Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2019 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 869/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 8 października 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Pani stanowisko dotyczące ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2022 r. (wpływ 19 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”).

Wnioskodawca wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami w Spółce Nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonkiem zostali wspólnikami w Spółce nabywającej na skutek nabycia tytułem umowy sprzedaży udziałów w Spółce nabywającej (zakup za gotówkę) oraz następnie obejmowali udziały w Spółce nabywającej tytułem wniesienia wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki Nabywającej).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym w czerwcu 2016 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca oraz małżonek Wnioskodawcy wnieśli do Spółki nabywającej aporty w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana”). Przy czym, małżonek Wnioskodawcy jako pierwszy wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zbywanej, w której posiadał bezwzględną większość praw głosów.

Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Małżonek Wnioskodawcy w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym małżonek Wnioskodawcy nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych małżonkowi Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Następnie Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci pozostałych udziałów w Spółce Zbywanej. Na skutek nabycia tego przedmiotu aportu (w postaci pozostałych udziałów w Spółce zbywanej) Spółka nabywająca posiada 100% udziałów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a- 8d ustawy PIT. Wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych Wnioskodawcy odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego przez niego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej). Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej)?

Pani stanowisko w sprawie

W opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) z dnia wniesienia tego wkładu do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej wydanych za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Zgodnie z art. 24 ustawy  z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „Ustawy PIT”) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT- przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej wymiany.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
• do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów- tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków - tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki.

Przy czym należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi.

Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej.

W ocenie Wnioskodawcy aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1 - punktu 38 c.

Jak zostało wskazane powyżej - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt objęcia udziałów w spółce likwidowanej - tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych tj. do przepisu, tj. art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT do końca 2016 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem stanowił, iż, przy wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego przychodem była nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy nadal aktualne pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące ustalania kosztów w przypadku likwidacji spółki wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (tj. w okresie, kiedy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT odnosił się do wartości nominalnej udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny).

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej będzie wartość rynkowa wkładu, tj. wartość rynkowa wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej z dnia wniesienia tego wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Spółki nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

W obecnym stanie prawnym z uwagi na ww. zmianę art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT wartość nominalna udziałów obejmowanym w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo, nie ma znaczenia dla ustalania przychodów - a tym samym późniejszych kosztów - lecz znaczenie ma wartość rynkowa wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca wskazuje na indywidulane interpretacje podatkowe, potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy, tj. interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.604.2020.9.KS oraz interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.603.2020.9.KS.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21 oraz sygn. sygn. akt II FSK 521/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019, sygn. II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. III SA/Wa 326/15. Orzecznictwo NSA oraz WSA wydane w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. pozostaje nadal aktualne.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w żadnym punkcie nie odnosi się obecnie do wartości nominalnej udziałów w spółce, zatem przekładając ww. orzecznictwo na aktualne brzmienie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT należy przyjąć że w przypadku likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT - kosztem jest rynkowa wartość wkładu niepieniężnego ustalona z dnia jego wniesienia do tejże spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce nabywającej będzie wartość rynkowa wniesionego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej) ustalona na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Nabywającej, przy czym wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny odpowiadała wartości rynkowej wnoszonego do Spółki nabywającej wkładu niepieniężnego (tj. udziałów w Spółce zbywanej).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 29 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) wydałem interpretację indywidualną z 27 września 2022 r. znak 0114-KDIP2-1.4011.536.2022.2.JF, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 4 października 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 26 października 2022 r., które wpłynęło do organu 31 października 2022 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w której wniosła Pani na podstawie art. 146 § 1 PPSA - o uchylenie zaskarżonej Interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 869/22 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 2132/23 oddalił ww. skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 8 października 2024 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pani stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.