Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 607/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 października 2024 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszowi oraz komandytariuszowi zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Płatnik) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest rezydentem podatkowym polskim. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (komplementariusz i komandytariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz). Wszyscy wspólnicy Spółki posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce - dalej jako: Wspólnik. Komplementariusz B. Spółka z o.o. zarządza Spółką, a jej wspólnikami są dwie osoby fizyczne (udział każdej powyżej 5 %), tj. drugi komplementariusz w Spółce osoba fizyczna oraz komandytariusz.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: Ustawa Zmieniająca, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

W związku ze zmianą statusu podatkowego i objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i płatnikiem podatku z tytułu wypłacanych zysków. Wspólnicy Spółki (komplementariusze i komandytariusz) są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki, a wysokość udziału określa umowa Spółki.

Mając na uwadze regulacje prawa handlowego, umowę Spółki i uchwały Wspólników, dopuszcza się możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki. W trakcie roku obrotowego Spółka będzie wypłacała, w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji Wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Przy czym rok obrotowy odpowiada rokowi kalendarzowemu i jest zgodny z rokiem podatkowym.

Całościowy udział poszczególnych Wspólników w zysku Spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym Wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi w zysku Spółki przypadającego na rzecz danego Wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest raczej mało prawdopodobna.

Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym Wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego im udziału w zysku. Na ten moment doszło do wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku za danym rok obrotowy na rzecz jednego z komplementariuszy (osoby fizycznej). Istotne jest także, że Spółka obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy sporządzane jest do końca 3-go miesiąca następującego po roku obrotowym, a jego zatwierdzenie następuje do 6-ciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Zysk Spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku Spółki. Wówczas też Wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku. Jednocześnie do końca 3-go miesiąca po zakończeniu roku obrotowego Spółka obowiązana jest złożyć zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. CIT-8, w którym ustali wysokość należnego podatku za rok (ewentualnie zadeklaruje stratę).

Uwzględniając dokonane zmiany w prawie, Spółka stała się płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego Wspólnikom przez Spółkę udziału w zyskach. Co istotne, Spółka w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie zaciąga zobowiązań. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych.

Pytania

Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka dokonując w trakcie roku wypłaty środków Wspólnikom (osobom fizycznym) na poczet udziału w zyskach Spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem wypłaty na rzecz Wspólników (osób fizycznych) zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym mu Ustawą Zmieniającą, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu osiągniętego przez tę spółkę - najpierw na poziomie spółki, a następnie u jej wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy), przy czym ustawodawca przewidział możliwość wyboru opodatkowanie w tej formie od 1 maja 2021 roku. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka komandytowa traktowana jest jako spółka kapitałowa.

Natomiast u wspólników spółki komandytowej, będących osobami fizycznymi, udział w zysku tej spółki jest traktowany jak przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 31 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), za udział w zyskach osób prawnych na gruncie tej ustawy uważa się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) tej ustawy, w tym spółki komandytowej.

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zauważyć, że już w roku 2014 r., wprowadzając nowelizację przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając (w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi) w art. 30a ust. 6a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mechanizm odliczania podatku, mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Na mocy przepisów Ustawy Zmieniającej od dnia 1 stycznia 2021 r. powyższy mechanizm znajduje zastosowanie również do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie komplementariuszy takiej spółki.

Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu Ustawy Zmieniającej, celem powyższej regulacji jest uniknięcie skutku podwójnego opodatkowania dochodu komplementariusza spółki komandytowej, tj. wspólnika, który ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu tym wskazano, że do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego). Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) Komplementariusza (z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Powyższe oznacza, że Spółka będzie zobowiązana pobierać i wpłacać do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od przychodów uzyskiwanych przez Wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę po dniu, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ten zryczałtowany podatek dochodowy będzie przy tym podlegał regułom wskazanym w art. 30a ust. 6a-6c Ustawy o PIT.

W myśl art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b Ustawy o PIT, kwota powyższego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Oznacza to, że przychody (dochody) Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad przewidzianych w Ustawie o PIT w brzmieniu nadanym jej Ustawą Zmieniającą, a tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 Ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wskazać należy, iż Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziała także, w art. 21 ust. 1 pkt 51a, zwolnienie dedykowane komandytariuszom. Zgodnie z brzmieniem przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem, przy czym zgodnie z art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT zwolnienia tego nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

     1)    posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

     2)    jest członkiem zarządu:

     a)  spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

     b)  spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

      3)   jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

W opisanym stanie faktycznym wyłączenie, o którym mowa w art. 21 ust. 40 Ustawy o PIT znajdzie zastosowanie, z tego m.in. względu, że komandytariusz (osoba fizyczna) posiada udział w spółce kapitałowej wyższy niż 5%, a spółka ta jest komplementariuszem Wnioskodawczyni. Podnieść w tym miejscu należy, iż intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. rolę pełnioną w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, analogicznie jak miało to dotychczas miejsce wobec wspólników spółek komandytowo-akcyjnych.

Przepis art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT nakłada na spółki komandytowe obowiązki płatnika, z tytułu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy jednoczesnym poszanowaniu zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z tego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi (osobie fizycznej) udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe, Spółka powzięła wątpliwość, czy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku powstaje już na etapie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego udziału w zyskach. W opinii Wnioskodawcy zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych Wspólnikom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty zysku, w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje dopiero ( w okolicznościach podanych we wniosku) dopiero po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez Spółkę. Uzależnienie bowiem przez Ustawodawcę możliwości skorzystania z odliczeń (w przypadku komplementariuszy: podatku zapłaconego przez Spółkę, który przypada proporcjonalnie na udział komplementariusza, a w przypadku komandytariuszy zwolnienia od podatku kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej) warunkowane jest wypracowanym przez Spółkę dochodem i deklarowanym podatkiem należnym do zapłaty, te są możliwe do policzenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (do końca roku bowiem Spółka może wygenerować stratę, pomimo, iż na początku roku generuje zyski), sporządzeniu sprawozdania finansowego oraz zeznania rocznego CIT-8. W przypadku komplementariusza, wcześniejsze dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku.

Istotny dla sprawy, pozostaje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku, sygn. akt II FSK 2048/18, odnoszący się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego w spółce komandytowo-akcyjnej (nadmienić należy, iż przepisy podatkowe w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem udziałów w zyskach poszczególnych wspólników są analogiczne dla spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych). W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż: „Jak wynika z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko Dyrektora KIS, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez SKA odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku S.K.A. podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego S.K.A. (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany."

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowana w wyroku NSA interpretacja wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi Ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. Zarówno odwołanie do uzasadnienia Ustawy Zmieniającej, jak i odwołanie się do uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.), w którym wskazano między innymi, że: "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej". potwierdzają stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał NSA: "Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez SKA zaliczek na podatek”. Co więcej skarżący w prezentowanej sprawie rozpoznanej przez NSA wnioskował o podjęcie uchwały w poszerzonym składzie celem wypowiedzenia się, co do zagadnienia prawnego związanego z obowiązkiem odprowadzenia podatku tytułem wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zyskach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego wniosku wskazując: „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw aby wystąpić do poszerzonego składu o podjęcie uchwały w zakresie proponowanym przez Spółkę na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Możliwość wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona jest od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna. Po drugie, rozstrzygnięcie owej wątpliwości prawnej jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały (por. uchwałę NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I FPS 4/17- https://orzeczenia. nsa. gov. pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie pojawiły się wątpliwości, które prowadziłyby do znacznych trudności przy prawidłowym rozumieniu poddanych analizie przepisów prawnych. Jak wynika z wcześniejszych wywodów problem prawny nie tyle powinien się koncentrować na właściwym odczytaniu normy wynikającej z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. co na wzajemnej relacji tego przepisu z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. i nałożeniem na płatnika obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego."

Należy podkreślić, iż konieczność uwzględniania przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego, stanowi obowiązek organów podatkowych, szczególnie organu wydającego interpretacje podatkowe, gdyż jedynie taka wykładnia zmierza do poszanowania zasad ogólnych prawa, a pomijanie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji przepisów prawa, stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Stanowisko NSA zostało także powielone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 792/21.

Z prezentowanych orzeczeń wynikają wnioski istotne nie tylko dla komplementariuszy, ale także komandytariuszy spółki komandytowej, a to z tego względu, iż wyraźnie podkreślono, że w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek zryczałtowany, a jedynie obliczenia i poboru tego podatku, na co wskazuje treść art. 41 ust. 4 Ustawo PIT. Zestawiając brzmienie tego przepisu z brzmieniem art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT widzimy, że w sytuacji, w której ustawodawca zobowiązuje płatnika do poboru zaliczek na podatek wskazuje to wprost z dyspozycji normy prawnej.

Podsumowując, stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku pobierać podatku jako płatnik od zaliczek wypłacanych na poczet zysku, uznać należy za prawidłowe. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić zryczałtowanego podatku już na etapie wypłaty zaliczki na poczet zysków wypłacanych osobom fizycznym będących wspólnikami Spółki (czy to komplementariuszowi, czy to komandytariuszowi).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 31 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną po wyroku sądu znak 0114-KDIP3-1.4011.745.2021.10.EC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono 18 września 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 października 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 16 października 2023 r.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji 
• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 607/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 17 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 423/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800):

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 24 ust. 5 ustawy:

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 607/23:

Wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Wobec powyższego - jak wyjaśnił Sąd:

W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej.

Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziału w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wypłaty zaliczek na poczet zysków na rzecz komandytariusza, wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy:

W świetle art. 21 ust. 40 tejże ustawy:

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 607/23:

Trzeba zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 51 a, ust. 40 ustawy o PIT odnoszą się do udziału w zysku spółki komandytowej, nie zaś do zaliczek wypłacanych na poczet takiego udziału w trakcie roku podatkowego. Dodatkowo przesłanka zwolnienia nawiązuje do limitu kwotowego odnoszonego do roku podatkowego. Także w tym przypadku zysk spółki w trakcie roku podatkowego jest wielkością jedynie zakładaną, przewidywaną, nie zaś definitywną w sposób właściwy dla przychodu i podstawy opodatkowania, następnie dochodu.

Tak więc literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 51 a ustawy o PIT oznacza, że ustawodawca nie przewidział opodatkowania zaliczek wypłacanych w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki nie tylko w przypadku komplementariusza, ale także komandytariusza.

Dlatego w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT konsekwentnie posłużył się pojęciem wyłącznie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pomijając przy tym pojęcie zaliczek na poczet takiego udziału oraz status wspólnika (komplementariusz, komandytariusz). Ściśle rzecz biorąc, zaliczka na poczet udziału w zysku spółki i udział w zysku spółki to nie tożsame kategorie należności z punktu widzenia prawa, w tym przypadku ustawy o PIT.

Wobec tego i konsekwentnie w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, kiedy ma on charakter definitywny, nie zaliczkowy.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 12 września 2023 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 607/23.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).