Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1468/21.

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 1 grudnia 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opis zdarzenia przyszłego

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS lub Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Gminy X, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej.

Podstawą prawną działalności MOPS jest Uchwała nr (...).

MOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną w celu:

–umożliwienia osobom i rodzinom przezwyciężania trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia oraz w celu zapobiegania powstawaniu tych sytuacji,

–umacniania rodziny,

–aktywizowania środowisk lokalnych w celu niesienia wsparcia osobom, rodzinom potrzebującym pomocy.

Do zakresu działania MOPS należy:

–wykonywanie zadań własnych gminy i zadań zleconych gminie przez administrację rządową z zakresu pomocy społecznej oraz z rządowych programów pomocy społecznej,

–wykonywanie zadań wynikających z innych ustaw:

·prowadzenie postępowań w zakresie dodatków mieszkaniowych,

·realizowanie zadań dotyczących rozwiązywania problemów alkoholowych,

·realizowanie zadań dotyczących przeciwdziałania narkomanii,

·realizowanie zadań dotyczących przeciwdziałania przemocy w rodzinie,

·realizowanie zadań z zakresu zatrudnienia socjalnego – prowadzenie Klubu Integracji Społecznej,

·wspieranie dziecka i rodziny,

·organizowanie wsparcia społecznego dla osób z zaburzeniami psychicznymi,

·prowadzenie postępowań w zakresie świadczeń rodzinnych,

·prowadzenie postępowań w zakresie świadczeń z funduszu alimentacyjnego,

·prowadzenie postępowań wobec osób zobowiązanych do świadczeń alimentacyjnych,

·prowadzenie postępowań z zakresu pomocy materialnej o charakterze socjalnym dla uczniów,

·dochodzenie zaległych należności z tytułu opłat za pobyt w Izbie Wytrzeźwień,

·prowadzenie działających na terenie (...).

Przepisy dot. powołania, a także funkcjonowania i obowiązków MOPS zawarte są przede wszystkim w:

–ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym),

–ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych),

–ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej),

–ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych),

–statucie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (...).

Zgodnie ze statutem MOPS, utworzonym na podstawie ww. uchwały, czas pracy, zakres i zasady działania poszczególnych komórek organizacyjnych, w tym podział czynności i odpowiedzialności pracowników, określa regulamin pracy nadany przez Dyrektora. Z kolei zasady wynagradzania pracowników określa regulamin wynagradzania również nadany przez Dyrektora. Dyrektora zatrudnia i zwalnia Prezydent X. Dyrektor zarządza jednostką jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta X. Może on również udzielać dalszych pełnomocnictw pracownikom Ośrodka w zakresie niewykraczającym poza udzielone Dyrektorowi umocowanie przez Prezydenta X. Dyrektor reprezentuje Ośrodek na zewnątrz, składa oświadczenia woli w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa. Wykonuje również za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy.

Do podstawowych uprawnień i obowiązków Dyrektora należy w szczególności:

–przygotowywanie propozycji wydatków z budżetu Gminy, w tym dotyczących przedsięwzięć inwestycyjnych i remontowych,

–opracowywanie rocznych planów finansowych,

–opracowywanie rocznych sprawozdań z działalności Ośrodka,

–ustalanie organizacji wewnętrznej i systemu kontroli Ośrodka.

Organem sprawującym nadzór nad MOPS jest Prezydent X. W ramach sprawowania nadzoru Prezydent X jest w szczególności uprawniony do:

1)określania kierunków działania Ośrodka;

2)dokonywania oceny pracy Dyrektora i działalności Ośrodka;

3)dokonywania oceny prawidłowości wykorzystywania środków przeznaczonych na określone cele.

Utworzenie MOPS wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zatem Gmina tworzy jednostki budżetowe (dalej: JB) funkcjonujące na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). W szczególności JB są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku MOPS jest to pomoc społeczna oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z uwagi na powyższe, podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest roczny plan finansowy.

Wnioskodawca posiada własny nr NIP. Wykorzystywany jest on m.in.:

·    przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w MOPS na podstawie umów o pracę (JB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także

·przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora MOPS działającego w imieniu i na rzecz Gminy X umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez MOPS ułatwia jednostce:

• realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek,

• realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor MOPS. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

MOPS, jako jednostka budżetowa, jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie MOPS. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki.

Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. MOPS wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości realizacji w przyszłości obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pytania:

1.Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof), a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

2.Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 – dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 źródła, w tym m.in. w pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

·osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

·właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 14-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest jednostka budżetowa, czyli MOPS).

Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie Wnioskodawcy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 updof, jest „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż w rozpatrywanym przypadku rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy, ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt „organizacyjny”.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Jakkolwiek to Dyrektor MOPS (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz gminy – jako jej reprezentant. Kierowany przez Dyrektora MOPS jest jedynie aparatem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. MOPS nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Z uwagi na aspekt „organizacyjny”, w przypadku MOPS to Dyrektor jednostki, nie Gmina, określa zapotrzebowanie na takich zleceniobiorców, również zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, w tym przypadku w ramach planu finansowego MOPS, z otrzymywanych środków z dotacji gminy oraz techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej. Również warunki i zakres współpracy ze zleceniobiorcami określa Dyrektor MOPS, nie Gmina.

Za „organizacyjną” koncepcją płatnika jako jednostki budżetowej, jaką jest MOPS, przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe).

Na tej podstawie można uznać, iż pomimo że w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia, jest Gmina, to jednak wynagrodzenia wypłaca MOPS. Także rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę organizacyjną Gminy, z którą działalnością wprost związana jest realizacja tych umów, tj. w tym przypadku przez MOPS.

Opierając się na tym poglądzie, można zatem stwierdzić, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej. Zatem w takim ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym winna spoczywać na MOPS, którego Dyrektor zawiera daną umowę, który zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe postępowanie nie wpływa na wysokość zobowiązania zleceniodawcy, nie wpływa również na niezrealizowanie obowiązków prawnopodatkowych po stronie zleceniodawcy.

Również Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca zauważa, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a zatem celowością tworzenia przez gminę powyższych struktur jest możliwość przekazania pewnych czynności do wykonywania innym podmiotom, tj. sporządzenia i przekazania PIT-4R. Przy czym, co Wnioskodawca już podkreślał, nie uchybia to przepisom prawnopodatkowym.

Zatem, dla Wnioskodawcy oczywiste jest, że to gmina jest stroną umowy – zleceniodawcą i ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania, bowiem nie budzi ona żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca argumentuje, że powyższe nie koliduje na gruncie prawnopodatkowym z tym, że to on, jako jednostka organizacyjna Gminy, tj. jednostka budżetowa, powinien występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na ścisły związek zleceniobiorców z działalnością jego samego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Państwa indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.1.APR w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, w której uznał za nieprawidłowe Państwa stanowisko.

Państwo, reprezentowani przez pełnomocnika – Panią (...), na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.1.APR wnieśli pismem z 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 28 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.2.APR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie Państwo, reprezentowani przez pełnomocnika – Panią (...), na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.1.APR złożyli skargę z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 550/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.1.APR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że słuszne są zarzuty skargi, wskazujące na to, że Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że: „Skoro (...) stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika” oraz że „Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności (...), nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej”.

W ocenie Sądu ‒ Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18”. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sam fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej należy utożsamiać w danym przypadku z dokonywaniem świadczeń, tym bardziej, że Strona akcentuje we wniosku o interpretację fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej oraz pochodzenie środków na wypłatę – z dotacji uzyskanej od Gminy oraz fakt, że to kierownik danej jednostki określa zapotrzebowanie na daną umowę cywilnoprawną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 550/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 21 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.75.2017.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 162/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy, przedstawiając ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to nie ma znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, bowiem obowiązki podatkowe nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty i to na Gminie ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez Organ przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 550/17 – 17 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.8.IM, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Państwo, reprezentowani przez pełnomocnika – Panią (...), na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2020 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.8.IM złożyli skargę z 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 560/20 po rozpoznaniu Państwa sprawy oddalił skargę w całości.

Państwo, reprezentowani przez pełnomocnika – Panią (...), od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 560/20 złożyli skargę kasacyjną z 10 września 2021 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1468/21 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.8.IM.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – istota sporu w sprawie koncentruje się na sposobie rozumienia i prawidłowej rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei art. 8 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Definicja normatywna płatnika zamieszczona w art. 8 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w obrębie szeroko rozumianego prawa podatkowego. Jednocześnie w jej treści ustawodawca zawarł odesłanie do obowiązków płatnika, które wynikają z przepisów prawa podatkowego (expressis verbis stanowi o tym zapis odnoszący się do płatnika: „obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do ...”). Jednym z takich przepisów jest właśnie analizowany art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – w przypadku płatników wskazanych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na uwagę zasługuje przede wszystkim, że zalicza się do nich prócz osób prawnych (podobnie jak w art. 8 Ordynacji podatkowej), także jednostki organizacyjne osób prawnych, co rozszerza zakres podmiotowy płatników w odniesieniu do normatywu z art. 8 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że podmioty będące płatnikami mają dokonywać świadczeń na rzecz osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, ze MOPS stanowi organizacyjnie wyodrębnioną strukturę w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina X. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że MOPS ma własną strukturę organizacyjną (podział na komórki organizacyjne), regulamin i jest reprezentowany na zewnątrz przez Dyrektora MOPS.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z literalnego brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym”, a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie zaś na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie ̶ byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Zdaniem Sądu, skoro art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako płatników zarówno osoby prawne, jak i ich jednostki organizacyjne, oznacza to, że ustawodawca dopuszcza, że płatnik nie jest stroną umowy, która stanowi tytuł prawny do wypłaty należności. Jednostki organizacyjne osób prawnych, które pozbawione są odrębnej osobowości prawnej, nie zawierają samodzielnie umów stanowiących podstawę do wypłaty świadczeń. Jeżeli jednostki organizacyjne osób prawnych zawierają umowy, to czynią to wyłącznie w imieniu i na rzecz osoby prawnej, na podstawie udzielonego ich kierownikom pełnomocnictwa. Jeżeli zatem ustawodawca chciałby powiązać obowiązki płatnika z byciem stroną umowy, to nie wskazałby w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednostek organizacyjnych osoby prawnej jako płatników, obok samej osoby prawnej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że potwierdza to również brzmienie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza, aby przychody z umowy cywilnoprawnej były uzyskiwane od jednostki organizacyjnej osoby prawnej, czyli podmiotu, który nie może być stroną tej umowy cywilnoprawnej.

Nie do przyjęcia jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko Organu interpretacyjnego podzielone przez Sąd, zgodnie z którym kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt „bycia stroną umowy cywilnoprawnej”, gdyż nie wynika to z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot akt Państwa sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miał miejsce 20 września 2024 r.

W myśl art. 153 ustawy z Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dlatego Państwa wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na dokonującym świadczeń z tego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 lub ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką organizacyjną Gminy X, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast te umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po Państwa stronie. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z Państwa rachunku bankowego. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez Państwa i następowały pod Państwa nr NIP. Państwo wystawiali zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

Wskazuję, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika osobie prawnej, czy też jej jednostce organizacyjnej, może być wyłącznie „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności określonym osobom fizycznym”, a więc także dokonywanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje status płatnika podmiotowi, który dokonuje świadczenia, czyli dokonuje wypłaty na rzecz podatnika, co wskazuje na okoliczność wykonywania technicznej czynności wypłaty, nie natomiast na okoliczność prawną będącą rezultatem zawarcia umowy cywilnoprawnej, a co za tym idzie  ̶ byciem stroną stosunku zobowiązaniowego, z którego wypłata wynika. Ustawa podatkowa nie przypisuje statusu płatnika podmiotowi odpowiedzialnemu na mocy zawartej umowy cywilnoprawnej za wypłatę wynagrodzenia, ale podmiotowi, który tej wypłaty technicznie dokonuje.

Podsumowanie: Państwo, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących Państwa pracownikami, będą płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będą zobowiązani do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa, i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 23 lutego 2017 r.

Informuję, że przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1-1.4511.433.2016.1.APR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).