Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ do organu 4 grudnia 2024 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

•  A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• B.B.
• C.C.
• D.D.
• E.E.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również jako Zainteresowany 1 lub Spółka dzielona) powstała (…) 1993 roku.

Rokiem obrotowym Zainteresowanego 1 jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm„ dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Ponadto, Zainteresowany 1 wraz z dniem 1 kwietnia 2024 roku skutecznie wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Wspólnikami Spółki dzielonej są cztery osoby fizyczne:

• C.C., jednocześnie pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 2), posiadający 54% udziałów w Spółce dzielonej,
• B.B., jednocześnie pełniący funkcję prokurenta Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 3) posiadający 33% udziałów w Spółce dzielonej,
• D.D. (dalej określana również jako Zainteresowany 4), posiadająca 6,5% udziałów w Spółce dzielonej,
• E.E. (dalej określana również jako Zainteresowany 5), posiadający 6.5% udziałów w Spółce dzielonej.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (kod PKD 82.30.Z). Spółka dzielona prowadzi także m.in. działalność w zakresie działalności wydawniczej (kody PKD 58.1 oraz 58.2). W dalszej części niniejszego wniosku działalność Spółki dzielonej w obu powyższych dziedzinach będzie określana łącznie jako Działalność wydawnicza”. Ponadto, elementem działalności Zainteresowanego 1 jest praktyka lekarska (kod PKD 86.2) oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej (kod PKD 86.9) - prowadzi on bowiem przychodnie lekarskie (dalej jako: Działalność medyczna).

Wspólnicy Zainteresowanego 1 planują przeprowadzić reorganizację Spółki dzielonej, aby rozdzielić niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności, które już obecnie funkcjonują w znacznym stopniu niezależnie od siebie.

W tym celu planowany jest podział „Zainteresowanego 1 (dalej określany również jako: Planowany podział) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm„ dalej: KSH) przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Działalności wydawnicza i medyczna prowadzone przez Spółkę dzieloną znacznie różnią się pod względem regulacji prawnych, wymagań finansowych oraz sposobu zarządzania. Formalny podział tych działalności na odrębne podmioty umożliwi lepsze dostosowanie struktur organizacyjnych i zarządczych do tych różnic, co pozwoli na bardziej efektywne i skoordynowane zarządzanie, a także zminimalizuje ryzyko wzajemnego oddziaływania różnych obszarów działalności - problemy w jednym obszarze działalności nie będą wpływać w negatywny sposób na całą strukturę Spółki dzielonej. Przeprowadzenie Planowanego podziału będzie także w ocenie Zainteresowanych skutkować lepszym zarządzaniem ryzykiem finansowym oraz zwiększeniem efektywności operacyjnej, co w konsekwencji doprowadzi do zwiększenia zyskowności.

W ramach Planowanego podziału spółką przejmującą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako Spółka przejmująca), która na moment składania niniejszego wniosku jeszcze nie została założona. Skład wspólników Spółki przejmującej zarówno przed, jak i po podziale Spółki dzielonej będzie tożsamy ze składem wspólników tej Spółki dzielonej. W obu Spółkach (dzielonej oraz przejmującej) zachowana zostanie także ta sama proporcja udziałów przypadająca na poszczególnych wspólników - odpowiadająca proporcji istniejącej obecnie w Spółce dzielonej.

Spółka przejmująca na moment Planowanego podziału będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Prawo do korzystania z tej formy opodatkowania wynikać będzie ze spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 28j ustawy o CIT, a jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, wymienione w art. 28k ustawy o CIT. W szczególności Spółka przejmująca nie powstanie w wyniku połączenia lub podziału, jak również do Spółki przejmującej nie zostaną wniesione wkłady niepieniężne, które wykluczałyby możliwość wyboru przez nią ryczałtu od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki Przejmującej będą Zainteresowani 2-5, będący także wspólnikami Spółki dzielonej. Udział każdego z Zainteresowanych 2-5 w Spółce przejmującej będzie ustalony w tej samej proporcji, w jakiej posiadają oni obecnie udziały w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca, podobnie jak wszyscy Zainteresowani, będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl planowanej reorganizacji Spółka dzielona ma być podmiotem, który po Planowanym podziale będzie kontynuować Działalność wydawniczą. Natomiast Działalność medyczna ma zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą.

Spółka dzielona już obecnie prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności wydawniczej oraz Działalności medycznej. W Spółce dzielonej funkcjonuje bowiem wyodrębnione centrum powstawania kosztów i przychodów ogólnych (tzw. MPK) dedykowane Działalności medycznej. Ponadto, Zainteresowany 1 prowadzi odrębną syntetykę dla przychodów i kosztów oraz dla zakupu i umorzenia środków trwałych związanych z Działalnością medyczną. W chwili zakupu składników majątku przez spółkę są one przypisywane do Działalności medycznej na etapie wprowadzenia dowodu zakupu do elektronicznego obiegu dokumentów - kierownik przychodni lekarskiej opisuje odpowiednio dany zakup, umieszczając stosowaną informację o MPK. Oznacza to, że w Spółce dzielonej wprowadzone są procedury i dokumentacja, które umożliwiają jednoznaczne przypisanie danego składnika majątku do określonego obszaru działalności. Do Działalności medycznej przypisany jest także odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzielona zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracuje z osobami na podstawie umów zlecenia zarówno na potrzeby Działalności wydawniczej, jak i Działalności medycznej. Z treści rzeczonych umów można jednoznacznie określić do jakiego rodzaju działalności jest przypisana konkretna osoba. Działalność medyczna Spółki dzielonej realizowana jest zatem przez alokowanych do tego pracowników i współpracowników.

Działalność medyczna oraz Działalność wydawnicza funkcjonują w Spółce dzielonej w ramach dwóch odrębnych pionów organizacyjnych. Za kierownictwo nad Działalnością medyczną odpowiada Dyrektor Przychodni, działający pod nadzorem Prezesa Zarządu i Prokurenta. Do jego obowiązków należy bieżące zarządzanie tym obszarem działalności Spółki dzielonej. Dyrektor Przychodni zapewnia należyte funkcjonowanie Działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę dzieloną oraz podejmuje decyzje organizacyjne z nią związane (w zakresie jego kompetencji). Działalność wydawnicza prowadzona przez Spółkę dzieloną również posiada swoje odrębne kierownictwo, funkcjonujące na analogicznych zasadach.

Do majątku wykorzystywanego przez Zainteresowanego 1 do realizowania Działalności medycznej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w trakcie Planowanego podziału należą:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działalności medycznej,
• należności krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług) przypisane do Działalności medycznej,
• środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Działalności medycznej.
• zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe (m.in. z tytułu dostaw i usług, z tytułu ubezpieczeń społecznych, zobowiązań podatkowych, pożyczek na zakup sprzętu medycznego),
• rezerwy na zobowiązania - emerytalne i urlopowe dotyczące pracowników realizujących Działalność medyczną,
• rezerwa na podatek odroczony (niezamortyzowane księgowo środki trwałe, które są zamortyzowane podatkowo),
• kontrakty zawarte przez Zainteresowanego 1 z Narodowym Funduszem Zdrowia,
• umowy o pracę zawarte z pracownikami realizującymi Działalność medyczną (w trybie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm).
• umowy zlecenia zawarte z współpracownikami realizującymi Działalność medyczną,
• umowy kontraktowe z lekarzami,
• umowy na dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączność telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów, które obecnie są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia Działalności medycznej,
• umowy ze szpitalami w zakresie gotowości do świadczeń,
• umowy dotyczące serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

W związku z powyższym - funkcjonującym w praktyce już obecnie - rozdzieleniem operacyjnym różnych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę dzieloną, po dokonaniu Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o posiadane materialne i niematerialne składniki majątku w sposób niezależny od siebie lub innych podmiotów. Każda ze Spółek będzie wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwoli im na dalsze prowadzenie Działalności wydawniczej (w Spółce dzielonej) oraz Działalności medycznej (w Spółce przejmującej).

Pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki dzielonej, inne niż wymienione powyżej, zostaną w tejże Spółce i będą służyły dalszemu prowadzeniu Działalności wydawniczej w dotychczasowym zakresie.

W zakresie rachunkowym zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Planowanego podziału nie nastąpi utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w podziale przez dotychczasowych udziałowców - w obu podmiotach udziałowcami będą te same osoby fizyczne, według tej samej proporcji udziałów co przed Planowanym Podziałem.

W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty spółki dzielonej oraz spółki przejmującej oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w podziale w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy.

Zainteresowani zastrzegają, że jedynym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Udziały wspólników w spółkach biorących udział w Planowanym podziale nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie były przydzielone w wyniku wcześniejszych działań organizacyjnych takich jak połączenia lub podziały. W wyniku Planowanego podziału nie dojdzie także do podwyższenia wartości kosztów uzyskania przychodów tj. wartość podatkowa udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, jeśli nie doszłoby do podziału.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka dzielona już obecnie prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności wydawniczej oraz Działalności medycznej. W spółce dzielonej funkcjonuje bowiem wyodrębnione centrum powstawania kosztów i przychodów ogólnych (tzw. MPK) dedykowane działalności medycznej. Ponadto, Spółka Dzielona prowadzi odrębną syntetykę dla przychodów i kosztów oraz dla zakupu i umorzenia środków trwałych związanych z Działalnością medyczną. W chwili zakupu składników majątku przez Spółkę są one przypisywane do Działalności medycznej na etapie wprowadzenia dowodu zakupu do elektronicznego obiegu dokumentów - kierownik przychodni lekarskiej opisuje odpowiednio dany zakup, umieszczając stosowną informację w MPK. Oznacza to, że w Spółce Dzielonej wprowadzone są procedury i dokumentacja, które umożliwiają jednoznaczne przypisanie danego składnika majątku do określonego obszaru działalności. Do Działalności Medycznej przypisany jest także odrębny rachunek bankowy.

W ramach Planowanego podziału na Spółkę przejmującą przeniesiony zostanie zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych, na który składać się będą w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, czynnik ludzki (kadra pracownicza), a także składniki niemajątkowe, m.in. w postaci zobowiązań z dotychczas zawartych kontraktów. Ww. zespół składników, wyłączonych z dotychczasowej działalności Spółki, będzie pozwalał na wykorzystanie ich w sposób w pełni samodzielny do kontynuacji w Spółce przejmującej działalności medycznej, podlegającej wyodrębnieniu.

Już obecnie pod względem funkcjonalnym zespół składników majątkowych służących prowadzeniu przez Spółkę dzieloną Działalności medycznej jest w znacznej mierze wyodrębniony w strukturach Spółki dzielonej i autonomicznie od Działalności wydawniczej realizuje swoje funkcje gospodarcze.

W związku z powyższym, zespół składników majątkowych wykorzystywanych do realizowania Działalności medycznej, będzie na dzień jego przeniesienia do Spółki przejmującej wyodrębniony w Spółce dzielonej na płaszczyźnie funkcjonalnej tj. wskazany zespół składników majątku będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość - niezależne podatki i transakcje przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze i pozwoli Spółce przejmowanej na płynne przejęcie Działalności medycznej prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną.

Na dzień Planowanego podziału, Spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania Działalności medycznej w oparciu o nabyte składniki majątkowe, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

Na dzień Planowanego podziału, Spółka przejmująca będzie miała zamiar kontynuowania Działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę dzieloną w dotychczasowym zakresie.

W związku z Planowanym podziałem podmiotów, wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce (zarówno jako wspólnicy Spółki dzielonej, jak i Spółki przejmującej).

Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikom Spółki dzielonej nie będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez wspólników udziałów w Spółce dzielonej, obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT - ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych wspólnikom przez Spółkę przejmującą w związku z podziałem Spółki dzielonej, która pozostanie w rachunku podatkowym wspólników do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie wyższa niż wartość udziałów wspólników w Spółce dzielonej które zostaną unicestwione w związku z podziałem tej Spółki, jaka byłaby przyjęta przez wspólników do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce dzielonej, gdyby nie doszło do podziału Spółki.

Pytania

1)Czy Planowany podział będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy dokonanie Planowanego podziału i wydanie Zainteresowanym 2-5 udziałów w Spółce przejmującej będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych 2-5 powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4)Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

5)Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału po stronie Spółki przejmującej powstanie dochód ze zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług oraz pytania nr 3, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, wydzielony ze Spółki dzielonej zespół składników majątku będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Planowany podział nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Termin „transakcja zbycia" zawarty w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Prawidłowość przedstawionego powyżej sposobu rozumienia pojęcia „transakcja zbycia" jest potwierdzana w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.6.2021.4.MB

Wyrażenie "transakcja zbycia" użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. [...] „Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.521.2020.4.PM

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot w drodze podziału spółki mieścić się będzie w pojęciu „transakcji zbycia”.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006. str. 1, ze zm„ dalej Dyrektywa 2006/112/WE).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla oceny, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotna jest więc także definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z póżn. zm., dalej: Kodeks cywilny) zgodnie z którą:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest zatem nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem - składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych niepowiązanych ze sobą elementów. Z perspektywy spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest jednocześnie niezbędne, by ww. zespół składników zawierał wszystkie elementy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 roku, sygn. II FSK 1896/11 w myśl którego:

Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r. (sygn. II FSK 2288/16) wskazane zostało natomiast:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto musi ona stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Nie mogą to być więc składniki przypadkowe.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1) Wyodrębnienie organizacyjne

Jednym z warunków uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, by był on wyodrębniony organizacyjnie w dotychczasowych strukturach danego podmiotu. Przepisy ustawy o VAT nie określają jednak wprost, jak rozumieć należy owe wyodrębnienie.

Organy podatkowe wskazują jednak, że:

wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu łub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP).

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN):

(...) samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

2)Wyodrębnienie finansowe

By dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być on także wyodrębniony finansowo.

Przepisy ustaw podatkowych, w tym ustawy o VAT, nie zawierają jednocześnie precyzyjnego określenia, jak rozumieć należy warunek „wyodrębnienia finansowego" zorganizowanej części przedsiębiorstwa - również w tym wypadku sięgnąć należy tym samym po interpretację wypracowaną przez doktrynę i orzecznictwo.

Uznaje się zatem, że warunek ten jest spełniony wtedy, gdy poprzez odpowiednią ewidencję możliwe jest przyporządkowanie danemu zespołowi składników określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. II FSK 692/11, a także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r„ nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN).

Tym samym należy mieć na uwadze, że wyodrębnienie finansowe, którym powinna charakteryzować się zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie musi oznaczać całkowitej samodzielności finansowej, (która często nie jest w praktyce możliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach jednego przedsiębiorstwa) lecz wewnętrzną samodzielność finansową

Najpełniej wyodrębnienie finansowe realizowane jest wtedy, gdy w ramach przedsiębiorstwa funkcjonuje samodzielny finansowo zakład lub oddział osoby prawnej. Nie oznacza to jednak, że przesłanka wyodrębnienia finansowego będzie spełniona wyłącznie wtedy, gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje zakład lub oddział. W świetle przytoczonych powyżej wyroków i interpretacji uznać należy, że przesłanką wystarczającą dla stwierdzenia istnienia wyodrębnienia finansowego jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty, przychody, należności i zobowiązania do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kluczowa jest tu zatem możliwość oddzielenia finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od finansów całego przedsiębiorstwa.

3)Wyodrębnienie funkcjonalne

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Taką interpretację przesłanki „wyodrębnienia funkcjonalnego” potwierdzają stanowiska sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu - tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, możliwość kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Tożsame rozumienie „wyodrębnienia funkcjonalnego” prezentują także organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2023 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM):

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o całości, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Tym samym zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników - punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie Zainteresowanych wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-47/01. Wskazuje na to również Dyrektor KIS w szeregu interpretacji indywidualnych dot. zagadnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ww. wyroku w sprawie Zita Modes Sari przeciwko Administration de Tenregistrement et des domaines Trybunał, zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, TSUE zwrócił uwagę również w wyroku C-408/98 (Abbey National Pic), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów".

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy o VAT korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Reasumując powyższe, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co skutkuje tym, że nie ma zastosowania w takim przypadku art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych, wydzielone ze Spółki dzielonej składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT.

Wydzielane składniki majątkowe spełniają bowiem opisane powyżej szczegółowo przesłanki:

1)wyodrębnienia organizacyjnego

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ocenie Zainteresowanych zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony na Spółkę przejmującą w ramach Planowanego podziału cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym.

Działalność w zakresie prowadzenia przychodni, która ma zostać na skutek podziału wydzielona ze Spółki dzielonej, jest organizacyjnie wyodrębniona - nadzór i kierownictwo nad tą działalnością sprawuje Dyrektor Przychodni, pod nadzorem Zarządu Spółki oraz Prokurenta. Już obecnie sposób funkcjonowania Spółki dzielonej opiera się na tym, że Działalność medyczna jest prowadzona w znacznym stopniu niezależnie od Działalności wydawniczej - w spółce funkcjonują dwa odrębne piony organizacyjne, a pracownicy oraz kadra zarządcza mają określone odrębne kompetencje, zadania i cele przyporządkowane do obszaru działalności, w ramach którego działają w Spółce dzielonej.

Spółka dzielona jest w stanie wykazać na podstawie posiadanej dokumentacji (w tym na podstawie dokumentów księgowych) oraz prowadzonej ewidencji, które składniki majątkowe i niemajątkowe (m.in. środki trwałe, umowy, zobowiązania, należności, zasoby ludzkie) są ściśle związane z Działalnością wydawniczą, a które z Działalnością medyczną.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu organizacyjnym wydzielanych składników majątku.

2)wyodrębnienia finansowego

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowany 1 prowadzi odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych pozwalającą na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odpowiednio do Działalności wydawniczej i medycznej. Wyodrębnienie finansowe składników osobowo-majątkowych znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej - dla Działalności medycznej wyodrębnione jest centrum powstawania kosztów i przychodów (tzw. MPK) dla kosztów ogólnych, dodatkowo dla przychodów i kosztów ze sprzedaży oraz dla zakupu środków trwałych i umorzenia dodatkowo prowadzone są także odrębne konta syntetyczne. Tym samym, w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową i wewnętrzne dokumenty księgowe oraz finansowe Zainteresowany 1 jest w stanie sporządzić bilans oraz rachunek zysków i strat w sposób odzwierciadlający sytuację majątkową oraz wynik finansowy przypisane do działalności medycznej, która ma zostać wyodrębniona i przeniesiona w ramach Planowanego podziału na Spółkę przejmującą. Dla Działalności medycznej prowadzony jest także odrębny rachunek bankowy, pozwalający na przyporządkowanie wpływów i wydatków do tej właśnie działalności.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu finansowym wydzielanych składników majątku.

3)wyodrębnienia funkcjonalnego

W ramach Planowanego podziału, na Spółkę przejmującą przeniesiony ma zostać zespół składników materialnych oraz niematerialnych, na który składać się będą w szczególności aktywa trwałe, aktywa obrotowe, czynnik ludzki (kadra pracownicza), a także składniki niemajątkowe, w tym w postaci m.in. zobowiązań z dotychczas zawartych kontraktów.

Ze wskazanymi składnikami majątku wiążą się ściśle określone prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę dzieloną umów dot. m.in.:

• dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączność telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów,
• gotowości do świadczeń (umowy ze szpitalami),
• serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

Dodatkowo, z wydzielanymi składnikami majątku wiążą się także zobowiązania i wierzytelności (należności i roszczenia) związane z Działalnością medyczną. Wydzielany zespół składników majątku tworzą także środki pieniężne, które związane są z przychodami uzyskiwanymi przez przychodnie lekarskie. Możliwość przypisania przychodniom określonych przychodów osiąganych z wykorzystaniem ww. składników materialnych i niematerialnych wynika z funkcjonującego już obecnie w Spółce dzielonej i opisanego powyżej wyodrębnienia finansowego.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe okoliczności świadczą o dostatecznym wyodrębnieniu funkcjonalnym wydzielanych składników majątku. Wydzielane składniki majątku umożliwią nabywcy (Spółce przejmującej) podjęcie działalności gospodarczej w ramach oddzielnego przedsiębiorstwa, są bowiem gotowe do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny i niezależny od innych podmiotów. Spółka przejmująca na skutek Planowanego podziału otrzyma zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który dotychczas pozwalał Spółce dzielonej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia przychodni. Wydzielone składniki majątku zapewnia Spółce przejmowanej możliwość płynnego przejęcia i kontynuowania tejże działalności, i taki jest też cel Planowanego podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, wydzielony ze Spółki dzielonej zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Planowany podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w związku z Planowanym podziałem nie dojdzie po stronie Zainteresowanych 2- 5 do powstania dochodu (przychodu) określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także - w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Innymi słowy:

1)art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT znajduje zastosowanie, gdy zarówno majątek spółki dzielonej przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią (każde z osobna) zorganizowanych części przedsiębiorstwa,

2)art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT ma zastosowanie do podziału spółek w innych przypadkach niż określone w art. 24 ust. 5 pkt 7 - czyli m.in. w przypadku, gdy majątek spółki przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT (analogicznie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Zainteresowanych, ze względu na tożsamość definicji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, pełną aktualność zachowują poglądy wyrażone w uzasadnieniu prawnym do pytania nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług przemawiające za tym, że wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym, zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym znajdą regulacje art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f-jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W świetle art. 24 ust. 8da ustawy o PIT, przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei stosownie do treści art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dodatkowo, w myśl art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Innymi słowy, aby Planowany podział Spółki dzielonej mógł stanowić na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych neutralną podatkowo transakcję dla jej wspólników, konieczne jest by:

• spółka dzielona oraz Spółka przejmująca miały siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• udziały wspólników w Spółce dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,
• przyjęta przez wspólników Spółki dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału,
• jedynym lub jednym z głównych celów dokonywanego podziału nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, Planowany podział będzie neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla wspólników Spółki dzielonej - dochód (przychód) wspólników Spółki dzielonej nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie podziału.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe, ale z innych względów niż Państwo wskazali.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w ww. przepisach, jeśli:

• otrzyma dopłaty w gotówce lub/i;
• majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

4)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• oraz art. 24 ust. 8db ustawy, w myśl którego przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zainteresowani (osoby fizyczne) wskazali, że zarówno wydzielana część, jak i pozostająca w spółce spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego planowany przez Zainteresowanych podział przez wydzielenie będzie podlegał regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, jak wynika z opisu zdarzenia, wartość emisyjna udziałów Spółki nowo zawiązanej, przydzielonych Zainteresowanym jako wspólnikom Spółki dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) nie będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Wspólników udziałów w Spółce dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 - ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

W konsekwencji nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej nad wydatkami - Zainteresowani (Wspólnicy 2-5) nie uzyskają więc przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy.

Podsumowując, jako prawidłowe należy ocenić Państwa stanowisko, według którego opisany we wniosku podział spółki przez wydzielenie na moment podziału nie spowoduje powstania u Zainteresowanych 2-5 przychodu (dochodu) na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy. Natomiast nie będzie to wynikało z powołanego przez Pana we własnym stanowisku art. 24 ust. 8 analizowanej ustawy, bowiem przepis ten nie będzie miał w tej sprawie zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).