Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

−prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 6,

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 16 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca prowadzi (i prowadził w 2022 r.) w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce (…) (dalej jako „x”) z siedzibą na Cyprze, (…). Wnioskodawca posiada udział (…) w prawie do uczestnictwa w zysku x. Spółka x jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki x. Spółka x jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej.

Dodatkowe informacje w zakresie Spółki x:

a)  Nie istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. Spółka x nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność (nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości). Spółka x prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa Spółki x odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza Spółki x.

b)  Istotne z punktu widzenia działalności decyzje Spółki x są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza Spółki x.

c)  Spółka x jest zobowiązana do prowadzenia na Cyprze ksiąg rachunkowych.

d)  Spółka x nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka x posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru.

e)  Spółka x nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na terytorium Cypru.

f)   Umowa Spółki x została zawarta na czas nieokreślony.

g)  Spółka x prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną.

h)  Spółka x nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych – jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa.

Poza Wnioskodawcą, wspólnikami spółki x są m.in. inne osoby fizyczne, które są opodatkowane w Polsce od całości osiąganych przychodów (dochodów) i mają w Polsce miejsce zamieszkania. Wnioskodawca wspólnie z ww. osobami posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki x.

W roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów spółki x pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. spółka x osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych).

Spółka x była wspólnikiem w polskiej spółce (…) (dalej jako „Spółka Polska”). Spółka Polska została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (…) 2022 r., lecz niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w okresie istnienia Spółki Polskiej. Spółka Polska była w 2022 r. podatnikiem podatku CIT (nie była transparentna podatkowo) i była opodatkowana w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz spółki x. Zysk Spółki Polskiej wypłacany na rzecz Spółki x pochodził z okresu, w którym Spółka Polska była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 mln zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:

a)  dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy x;

b)  Spółka Polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego – tj. traktując jako podatnika Wnioskodawcę (…), proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki x;

c)  Spółka Polska nie posiadała certyfikatu rezydencji spółki x.

O tym, że potraktowanie Wnioskodawcy (…) jako podatnika w ww. sytuacji jest działaniem prawidłowym, świadczy m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS (…) uzyskana przez spółkę (…). O wskazaną interpretację wystąpiła spółka (…) tylko dlatego, że na moment wnoszenia wniosku Spółka Polska była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak układ i wielkość udziałów wspólników w obu spółkach był taki sam (tj. wspólnikiem spółek komandytowych była spółka x, a wspólnikiem spółki x był pan Wnioskodawca).

Ponieważ wszystkie przychody spółki x w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika, Spółkę Polską, w sposób wyżej opisany), to Wnioskodawca (…) nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT.

Dywidenda, o której mowa we wniosku, nie była opodatkowana na Cyprze. Spółka x jest według prawa cypryjskiego spółką niebędącą osobą prawną i niemającą statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (na Cyprze).

Wszystkie poniższe pytania dotyczą ustalenia statusu spółki x i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy – za rok podatkowy 2022.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania wymienione poniżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki x, tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły „ekonomiczną własność” (economic ownership) alokowaną do Spółki x. Spółka x ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Spółka x nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych – jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa.

Podkreślił Pan, że Spółka x jest spółką transparentną podatkowo. Pomimo więc, że dywidenda stanowiła ekonomiczną własność Spółki x, Spółka Polska, jako podatnika z tego tytułu, potraktowała Pana (działając jako płatnik z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT – stawka 19%, i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego – tj. traktując jako podatnika Pana, proporcjonalnie do Pana udziału w zysku Spółki x). Poniósł Pan już więc ekonomiczny ciężar podatku od dywidendy (zysku wypłaconego przez Spółkę Polską poprzez Spółkę x).

Pytania

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT?

2.  Czy spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

3.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, czy spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT?

4.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x)?

5.  Czy spółka x stanowi dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT?

6.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową, czy Wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT?

7.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, czy spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT?

8.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x)?

9.  W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, czy u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki x, powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są (...):

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka Polska wypłaciła zysk na rzecz wspólnika (spółki x transparentnej podatkowo na Cyprze), lecz jako podatnika podatku od dywidendy potraktowała wspólnika spółki x, tj. Wnioskodawcę (…), w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x. Wobec tego Spółka Polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan (…) (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

Z powyższego wynika, że wskazany przychód (dochód) z dywidendy został już w Polsce opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na zasadzie art. 30a ustawy o PIT). Sprzeczne z zasadami prawa podatkowego byłoby więc ponowne opodatkowanie tego samego przychodu (dochodu) w tym samym kraju (w Polsce) (na zasadzie art. 30c ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – spółka x nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka – oznacza:

a)  osobę prawną,

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

e)  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,

f)   podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,

g)  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

– nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego spółka x jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej, a także spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów, lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki x.

Powyższe oznacza, że spółka x nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Jeżeli tut. Organ uzna, że spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, to należy przeanalizować, czy spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

-    z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

-    ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

-    z wierzytelności,

-    z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze.

-    z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

-    z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

-    z części odsetkowej raty leasingowej,

-    z poręczeń i gwarancji,

-    z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

-    z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

-    ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

-    z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

-    z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c)  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego wszystkie ww. warunki zostały spełnione, tj.:

a)  Wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki x;

b)  100% przychodów spółki x w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

c)   spółka x nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową, Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot (...) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W niniejszej sprawie spółka x otrzymała dywidendę ze Spółki Polskiej, która następnie została przypisana w części Wnioskodawcy (zgodnie z Jego prawem do udziału w zysku spółki x). Wnioskodawca został potraktowany jako podatnik, Spółka Polska (działając jako płatnik) z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan (…) (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

W końcowym rozrachunku Wnioskodawca uwzględnił więc w podstawie opodatkowania (na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) dywidendę otrzymaną od spółki x (zagranicznej jednostki kontrolowanej), którą spółka x otrzymała od Spółki Polskiej.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową, Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x).

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 5 – spółka x nie stanowi dla Wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to: 

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a)miejsce zarządu,

b)filię,

c)biuro,

d)zakład fabryczny,

e)warsztat oraz

f)kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g)plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Wskazać należy, że Spółka x jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki x. Z powyższego wynika, że spółka x jest „zwykłą” spółką prawa cypryjskiego, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Spółka x nie jest podmiotem, przez który całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność innego przedsiębiorstwa (tu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Spółka x jest oddzielnym bytem prawnym, zarejestrowanym w odpowiednich cypryjskich rejestrach, prowadzącym własną księgowość i działalność gospodarczą odrębną od działalności Wnioskodawcy w Polsce.

Spółka x nie stanowi więc dla Wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 6 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową, Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT przepisy ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Skoro tut. Organ uznał, że spółka x jest dla Wnioskodawcy położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem, to należy przeanalizować możliwość wyłączenia stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT w kontekście brzmienia ust. 21 pkt 1 przepisu art. 30f.

Warunkiem niestosowania ww. przepisów jest sytuacja, w której Wnioskodawca uwzględnia dochody zakładu (spółki x) w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT.

Ponieważ wszystkie przychody spółki x w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane przez pana (…) (Wnioskodawcę) podatkiem dochodowym w Polsce na zasadzie art. 30a ustawy o PIT (poprzez płatnika, Spółkę Polską), to Wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT.

Gdyby jednak spółka x osiągnęła w 2022 roku podatkowym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej), to Wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT (gdyż spółka x jest na Cyprze spółką transparentną podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową, Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 7 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Jeżeli tut. Organ uzna, że spółka x jest dla Wnioskodawcy zagranicznym zakładem, a także, że w związku z tym jest zobowiązany stosować przepisy ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT, to należy przeanalizować, czy spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

-    z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

-    ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

-    z wierzytelności,

-    z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

-    z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

-    z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

-    z części odsetkowej raty leasingowej,

-    z poręczeń i gwarancji,

-    z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

-    z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

-    ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

-    z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

-    z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c)  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego wszystkie ww. warunki zostały spełnione, tj.:

a)  Wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki x;

b)  100% przychodów spółki x w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

c)   spółka x nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, spółka x jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 8 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową, Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot (...) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W niniejszej sprawie spółka x otrzymała dywidendę ze Spółki Polskiej, która następnie została przypisana w części Wnioskodawcy (zgodnie z Jego prawem do udziału w zysku spółki x). Wnioskodawca został potraktowany jako podatnik, Spółka Polska (działając jako płatnik) z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan (…) (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

W końcowym rozrachunku Wnioskodawca uwzględnił więc w podstawie opodatkowania (na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) dywidendę otrzymaną od spółki x (zagranicznej jednostki kontrolowanej), którą spółka x otrzymała od Spółki Polskiej. 

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową, Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki x).

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 9 – w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki x, nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Jeżeli tut. Organ uzna, że spółka x nie jest ani zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT – to Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki x nie stosuje opodatkowania wynikającego z przepisu art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Z przepisu tego wynika obowiązek wykazania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. A skoro spółka x nie jest ani zagraniczną jednostką, ani zagranicznym zakładem – to tym samym nie może stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki x, nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

−prawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 6,

−nieprawidłowe – w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują kwestię podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W tym miejscu wyjaśniam, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. – zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Do tej daty nie istniało w polskim porządku prawnym rozwiązanie przewidujące opodatkowanie kontrolowanych jednostek zagranicznych (dalej również: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek (jednostek) zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną jednostką”.

W świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie każda „zagraniczna jednostka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną jednostkę”, a jedynie taka, która będzie spełniać warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 30f ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Jest Pan wspólnikiem w spółce (…) (dalej: Spółka x) z siedzibą na Cyprze. Posiada Pan udział (…) w prawie do uczestnictwa w zysku Spółki x. Spółka x jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki x. Spółka x jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Wspólnikami Spółki x są również m.in. inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wspólnie z tymi osobami posiada Pan (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Spółki x. W roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów Spółki x pochodziła z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. Spółka x osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych). Spółka x była wspólnikiem w polskiej spółce, która była w 2022 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i była opodatkowana w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów) (dalej: Spółka Polska). Nie istnieje „placówka działalności gospodarczej”, tj. Spółka x nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność. Placówka nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości. Spółka x prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa Spółki x odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza Spółki x. Istotne z punktu widzenia działalności decyzje Spółki x są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza Spółki x. Spółka x jest zobowiązana do prowadzenia na Cyprze ksiąg rachunkowych. Spółka x nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka x posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru. Spółka x nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na terytorium Cypru. Umowa Spółki x została zawarta na czas nieokreślony. Spółka x prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną. Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz Spółki x. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 mln zł. Od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego – podatek u źródła w stawce 19%. Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki x, tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły „ekonomiczną własność” (economic ownership) alokowaną do Spółki x. Spółka x ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka. Spółka x nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych – jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa. Dywidenda nie była opodatkowana na Cyprze.

Pana wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy Spółka x jest dla Pana zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określenie „zagraniczna jednostka” obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody mogą podlegać opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną jednostkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej („spółki” w szerokim, wyżej opisanym, znaczeniu) za „zagraniczną jednostkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać:

−udział w kapitale lub

−prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub

−prawo do uczestnictwa w zyskach.

Nie podlegają natomiast uznaniu za „zagraniczną jednostkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.

Reasumując – Spółka x nie jest dla Pana zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To powoduje, że odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4 jest bezzasadna.

Kolejna Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy Spółka x stanowi dla Pana położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie „zagranicznego zakładu” zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Tą kwestię należy rozpatrywać w uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523, dalej: umowa polsko-cypryjska), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji 22 marca 2012 r. (dalej: Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: Konwencja MLI).

Ponadto wskazuję, że pomocny w interpretacji umowy polsko-cypryjskiej może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. f umowy polsko-cypryjskiej:

W myśl art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej:

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej:

W celu ustalenia, czy podatnik uczestniczący w zagranicznej spółce osobowej posiada w drugim państwie zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i czy dochody przez niego osiągane mogą zostać przypisane dla celów opodatkowania do tego zakładu, niezbędne jest ustalenie w odniesieniu do spółki osobowej:

−czy istnieje „placówka działalności gospodarczej”, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia;

−czy placówka ta ma charakter stały, tzn. jest utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem stałości;

−czy odbywa się prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej:

W tym miejscu należy rozważyć, czy sam fakt posiadania „udziałów” w zagranicznej spółce osobowej konstytuuje zakład za granicą.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy polski przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skoro Spółka x nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, to nie jest to „spółka” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że uczestnictwo Pana w Spółce x konstytuuje posiadanie przez Pana zakładu na Cyprze.

Reasumując – uczestnictwo Pana w Spółce x spowoduje powstanie Pana zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna Pana wątpliwość dotyczy kwestii, czy jest Pan zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Spółka x jest dla Pana zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego wynika, że przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach przewidzianych w art. 26 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła dywidendę na rzecz Spółki x. Dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy Spółki x i Spółka Polska, jako płatnik, pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. Wszystkie przychody Spółki x w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce. Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki x, tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły „ekonomiczną własność” (economic ownership) alokowaną do Spółki x. Spółka x ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 MK „odsetki”, art. 12 ust. 3 MK „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach art. 7 MK.

Kwestia, kiedy możliwe jest przypisanie dochodów z dywidendy do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, została omówiona w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem będzie to sytuacja, gdy udziały/akcje stanowią „ekonomiczną własność” (economic ownership) alokowaną do zakładu. Przy czym sam fakt odzwierciedlenia takiej alokacji w zapisach księgowych zakładu może nie być wystarczający. Zakład powinien ponosić związane z danym aktywem korzyści, jak i ryzyka (pkt 32.1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji).

Zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej:

W analizowanej sprawie wskazał Pan, że dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki x, tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły „ekonomiczną własność” (economic ownership) alokowaną do Spółki x. Spółka x ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Zatem dochody ze Spółki x pochodzące z dywidendy od Spółki Polskiej powinien Pan zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponieważ uczestnictwo Pana w Spółce x spowodowało powstanie Pana zakładu na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce Pana zamieszkania na terytorium Polski, podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy polsko-cypryjskiej (tzw. „metoda zaliczenia”). Zgodnie z tym przepisem:

Stosując zatem prawidłowy sposób rozliczenia, powinien Pan zakwalifikować dywidendę, o której mowa we wniosku, jako dochód zakładu i uwzględnić ją w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wg wybranej przez Pana formy opodatkowania.

Reasumując – dochody ze Spółki x pochodzące z dywidend powinien Pan zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miał Pan obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym).

W efekcie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów tych nie będą miały zastosowania przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro stanowisko Pana w zakresie pytań nr 2 i nr 6 jest prawidłowe, a stanowisko Pana w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania, odpowiedź na pytania nr 7, nr 8 oraz nr 9 jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).