Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz

·nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych inwestowania w instrumenty finansowe za pośrednictwem zagranicznych banków i instytucji. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 5 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonuje inwestycji finansowych za pośrednictwem zagranicznych banków/instytucji inwestycyjnych. W zależności od jego decyzji środki przeznaczone na inwestycje zagraniczne lokowane są na rachunkach bankowych, lokatach lub inwestowane są w papiery wartościowe (akcje, obligacje) oraz instrumenty pochodne. Powyższe środki są zagospodarowane w ramach kont rozrachunkowych, tj. na każdym koncie rozrachunkowym generowane są przychody z odrębnego rodzaju inwestycji finansowej.

Wszystkie potencjalne przychody uzyskiwane w ramach opisanych wyżej inwestycji należą do źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 9 lutego 2024 r. Dz.U. z 2024 r. poz. 226, dalej: ustawa o p.d.o.f.). Wnioskodawca w ramach źródła przychodów „kapitały pieniężne” osiąga zarówno przychody związane ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o p.d.o.f.), jak i inne, m.in. przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych czy z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania (opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o p.d.o.f.)

Jedne z przeprowadzanych przez Wnioskodawcę transakcji przynoszą/mogą przynosić wynik dodatni, natomiast inne transakcje mogą przynosić/przynoszą wynik ujemny (np. odpłatne zbycie/umorzenie jednostek uczestnictwa w zagranicznych funduszach kapitałowych czy zbycie instrumentów pochodnych).

Opisane wyżej przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych są uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze źródła położonego poza Polską (Szwajcaria, Luksemburg). Co do zasady zagraniczny bank inwestycyjny/instytucja inwestycyjna nie pobierają podatku dochodowego. Powyższe przychody muszą być więc w całości samodzielnie rozliczone przez Wnioskodawcę w zeznaniu rocznym (PIT-38).

W roku 2022, zgodnie z informacją otrzymaną z Banku X, Wnioskodawca poniósł na transakcjach związanych z instrumentami finansowymi stratę w wysokości (...) (wartość po przeliczeniu z waluty obcej). To, że jest to strata związana ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających potwierdził X w korespondencji emailowej z Wnioskodawcą. Strata zatem została poniesiona ze źródła, o którym mowa w art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Straty tej Wnioskodawca nie wykazał w zeznaniu rocznym PIT-38 za 2022 rok błędnie uznając, że wyniku ujemnego (straty) nie należy rozliczać (wykazywać). Wnioskodawca w tym zakresie nie korzystał z pomocy profesjonalnego doradcy. W zeznaniu rocznym PIT-38 za 2022 rok zostały wykazane jedynie przychody z kapitałów pieniężnych: zarówno te związane ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, uzyskane w innej instytucji finansowej niż X (opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o p.d.o.f.), jak i inne, m.in. przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych czy z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania (opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ustawy o p.d.o.f.).

Wnioskodawca w roku 2024 zamierza dokonać korekty zeznania PIT-38 za 2022 rok. W skorygowanym zeznaniu uwzględni poniesioną stratę związaną ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, wykazaną w dokumentach rozliczeniowych otrzymanych z X.

Uzupełnienie wniosku

Pod pojęciem straty, którą Wnioskodawca chciałby uwzględnić w ramach korekty zeznania PIT-38 za 2022 rok, rozumie on ujemny wynik operacji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. różnicę wynikającą z nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, poniesionych w instytucji finansowej X.

Zsumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających uzyskanych/ poniesionych przez Wnioskodawcę we wszystkich instytucjach finansowych (po rozliczeniu „straty” w rozumieniu wskazanym powyżej, w sposób opisany w zdaniach następnych), będzie w roku 2022 generowało w dalszym ciągu wynik w postaci dochodu ze źródła „kapitały pieniężne”, z tym że dochód ten (i w konsekwencji należny podatek) będzie proporcjonalnie niższy.

W roku 2022 Wnioskodawca osiągnął dochód ze źródła „kapitały pieniężne” w ogólnej wysokości (...); od tej wartości został obliczony i zapłacony podatek. Zadeklarowana kwota dochodu obejmuje:

·przychód/dochód z odsetek od lokat bankowych i obligacji, tj. kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%), a także

·dochód z pochodnych instrumentów finansowych, tj. również z kapitałów pieniężnych, ale opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatkiem dochodowym w wysokości 19%).

Jednakże również w roku 2022 Wnioskodawca odnotował (na podstawie informacji z X) „stratę” – ujemny wynik operacji na pochodnych instrumentach finansowych, tj. kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości (...). Ten ujemny wynik został przez Wnioskodawcę pominięty w całości przy dokonywaniu rozliczenia kapitałów pieniężnych za 2022 rok.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może (w kolejnych pięciu latach począwszy od 2022 r.), na podstawie art. 9 ust. 3 i art. 9 ust. 6 ustawy o p.d.o.f., obniżyć przychody powstałe w ramach jednego źródła przychodów, tj. kapitałów pieniężnych (wyłącznie te, o których mowa w art. 30b ustawy o p.d.o.f.) uzyskane w X i innych instytucjach, o stratę wygenerowaną w 2022 r. w ramach tego samego źródła przychodów, tj. o stratę wygenerowaną w X ze źródła kapitały pieniężne (wyłącznie z tych, o których mowa w art. 30b ustawy o p.d.o.f.) ?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do samodzielnego obliczenia ww. straty w oparciu o dokumenty otrzymane od zagranicznych banków inwestycyjnych/ instytucji inwestycyjnych oraz rozliczenia ww. straty, składając roczne zeznanie PIT-38?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów – w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy – jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie art. 9 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1)odsetki od pożyczek,

2)odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,

3)odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,

4)dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach.

c)podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),

d)wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

5)przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,

6)należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a)odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b)realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

7)przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,

8)przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,

9)nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,

10)przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1-5 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

1)z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej,

2)z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych,

3)z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,

4)z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

5)od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1)różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2)różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3)różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4)różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38,

5)różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e

– osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (...).

W świetle powyższych przepisów wskazać zatem należy, iż ogólne zasady rozliczania straty ze źródła przychodów zostały unormowane w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak straty z kapitałów pieniężnych, które mogą podlegać odliczeniu od dochodu z tego źródła przychodów, zostały w sposób jednoznaczny oraz enumeratywny wymienione w art. 9 ust. 6 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku środki przeznaczone na inwestycje zagraniczne lokowane są na rachunkach bankowych, lokatach lub inwestowane w papiery wartościowe (akcje, obligacje) oraz instrumenty pochodne.

Wobec powyższego, w odniesieniu do poszczególnych przychodów (dochodów) osiąganych przez Wnioskodawcę z ww. inwestycji kapitałowych, mają zastosowanie inne zasady opodatkowania, uregulowane w różnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poddanie danego przychodu lub dochodu pod regulację jednego przepisu ustawy wyklucza natomiast poddanie ich jednocześnie pod regulację innego przepisu tejże ustawy.

W odniesieniu do przychodów (dochodów) określonych w art. 30a ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie 19% zryczałtowanym podatkiem, który ze swej istoty jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty, niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodów. Takie opodatkowanie nie ma bowiem charakteru globalnego, gdzie podatek obliczany jest od podstawy opodatkowania ustalonej dla całego roku podatkowego i gdzie można obniżyć dochód o ewentualne straty z tego źródła. Z tego faktu z kolei wynika jednoznacznie brak możliwości kompensowania strat od przychodów (dochodów) z tychże źródeł.

Natomiast odmiennie zasady dotyczą przychodów określonych i opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o p.d.o.f. Podatek dochodowy od dochodów wymienionych w tym przepisie wynosi 19% uzyskanego dochodu. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega nadwyżka uzyskanego przychodu nad kosztami jego uzyskania. Czyli strata poniesiona z tego strumienia dochodów, tj. z dochodów wyszczególnionych w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f., może obniżać jedynie dochody, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Jeżeli więc Wnioskodawca w 2022 r. odnotował stratę z dochodów wskazanych i opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. (strata została poniesiona na odpłatnym zbyciu pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających), to strata ta – na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 6 ustawy o p.d.o.f. – może pomniejszyć (zostać odliczona) od osiągniętych przyszłych dochodów z tego źródła (pod warunkiem, że przychody te zostały osiągnięte z tego samego strumienia, tj. są to przychody z art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f).

Tak więc Wnioskodawca, po skorygowaniu zeznania PIT-38 za 2022 r., w celu wykazania straty (zgodnie z informacją z X) będzie mógł odliczyć tę stratę (na ustawowych zasadach) od przychodów osiągniętych i opodatkowanych na zasadach art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w kolejnych okresach rozliczeniowych (zarówno tych osiągniętych w X, jak i w innych instytucjach finansowych).

Uzupełnienie stanowiska do pytania nr 1

Wnioskodawca uważa (i tego dotyczy jego zapytanie), że o odpowiednią część tej straty powinien pomniejszyć uzyskane i wykazane przychody z kapitałów pieniężnych, ale tylko te opodatkowane na zasadach art. 30b, czyli przychody z pochodnych instrumentów finansowych.

Czyli w praktyce w roku 2022 jako podstawę opodatkowania (i tego dotyczyłaby korekta) powinien wykazać przychód z odsetek od lokat bankowych i obligacji, tj. kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%). I konsekwentnie w kolejnych latach podatkowych rozliczać odpowiednio „stratę” z 2022 roku (ujemny wynik na pochodnych instrumentach finansowych) – jednakże wyłącznie z uzyskanym za te następne lata przychodem ze źródła kapitały pieniężne, opodatkowanym na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody opodatkowane zgodnie z art. 30a tej ustawy temu rozliczeniu (pomniejszeniu) nie będą podlegały.

Ad 2.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Przychody z kapitałów pieniężnych będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę z zagranicy. Co do zasady zagraniczny bank inwestycyjny/instytucja inwestycyjna nie pobierają podatku dochodowego u źródła. Nigdy nie występuje sytuacja, w której podatek od ww. przychodów (dochodów) jest rozliczany przez polskiego płatnika.

W związku z powyższym w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika (art. 45 ust. 3b ustawy).

Natomiast, żeby podatnik mógł zrealizować obowiązek samoopodatkowania musi niewątpliwie dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów, ewentualnie podatku zapłaconego za granicą. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje sporządzane i przekazywane podatnikowi przez podmioty za pośrednictwem których uzyskuje on dochody.

Podsumowując, podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe można więc w tym przypadku określić w zeznaniu podatkowym na podstawie informacji zawartych w dokumentach otrzymanych od zagranicznego banku inwestycyjnego oraz instytucji obsługujących zagraniczne inwestycje Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak wynika przy tym z art. 9 ust. 6 powołanej ustawy:

Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”. Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 10  lit. a omawianej ustawy przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy (kapitały pieniężne i prawa majątkowe), podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie art. 30a ustawy albo opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy. Przy czym, jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30a i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 30a ust. 1 omawianej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, m.in.:

2)z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych;

3)z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. (art. 30a ust. 2 ww. ustawy).

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 9:

Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 11 cytowanej ustawy:

Kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwotę podatku zapłaconego za granicą, o której mowa w ust. 9, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Zgodnie z art. 45 ust. 3b analizowanej ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

–dokonuje Pani inwestycji finansowych za pośrednictwem zagranicznych banków/ instytucji inwestycyjnych;

–w zeznaniu rocznym PIT-38 za rok 2022 wykazała Pani przychody/dochody z kapitałów pieniężnych: zarówno te opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i te opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy;

–w ww. zeznaniu zostały one wykazane łącznie.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że błędnie wykazała Pani w deklaracji podatkowej PIT-38 osiągnięte przychody, o których mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu tym wykazuje się bowiem wyłącznie kwotę zryczałtowanego podatku obliczonego od tychże przychodów uzyskanych poza granicami Polski oraz kwotę podatku pobranego za granicą. Tym samym korekta Pani zeznania podatkowego za 2022 rok powinna obejmować w pierwszej kolejności prawidłowy sposób rozliczenia przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienny sposób opodatkowania dochodów osiąganych w ramach źródła kapitały pieniężne przewiduje art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym przez pochodne instrumenty finansowe – w myśl art. 5a pkt 13 analizowanej ustawy – rozumie się:

instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym przypadku podatek jest płatny od dochodu, czyli od różnicy pomiędzy przychodem a kosztem podatkowym, co wynika z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Jak wynika przy tym z art. 30b ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle natomiast art. 30b ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 (tj. od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Jednocześnie, w świetle art. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z analizy okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że:

–w roku 2022 osiągnęła Pani przychody z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy;

–w roku tym, w instytucji finansowej X poniosła Pani stratę na transakcjach finansowych;

–przez stratę rozumie Pani różnicę wynikającą z nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, poniesionych w instytucji finansowej X.

Uwzględniając powołane powyżej regulacje prawne:

–prawidłowo rozliczyła Pani przychody osiągnięte z tytułów określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na formularzu PIT-38,

–przychody te należy pomniejszyć o poniesione koszty ich uzyskania,

–korekta Pani zeznania powinna uwzględniać również przychody i koszty poniesione w ramach transakcji przeprowadzanych na instrumentach finansowych w instytucji finansowej X, w związku z którymi poniesione przez Panią koszty przewyższyły przychody, które Pani osiągnęła („strata X”),

–wartość tej „straty X” nie może jednak pomniejszać dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b cytowanej ustawy w kolejnych latach podatkowych,

–dochody opodatkowane na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy w kolejnych latach podatkowych mogą być pomniejszone jedynie o stratę ze źródła kapitały pieniężne rozumianą jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami opodatkowanymi na zasadach określonych w tym przepisie, uzyskanymi ze wszystkich transakcji we wszystkich instytucjach.

Zatem, jeżeli po dokonanej korekcie złożonego zeznania za 2022 rok, obejmującej:

–wyłączenie wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ww. ustawy i wykazaniu wyłącznie kwoty podatku podlegającej zapłacie w związku z uzyskaniem przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie,

–uwzględnienie w przychodach i kosztach transakcji na instrumentach finansowych podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy tych przychodów i kosztów, które zostały osiągnięte/poniesione w ramach inwestowania w instytucji finansowej X,

wykaże Pani stratę ze źródła „kapitały pieniężne”, to wówczas o wysokość tej straty – na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – może Pani obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w kolejnych latach podatkowych.

Prawidłowo wskazała Pani natomiast, że aby podatnik mógł zrealizować obowiązek samoopodatkowania musi niewątpliwie dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów, ewentualnie podatku zapłaconego za granicą. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje sporządzane i przekazywane podatnikowi przez podmioty, za pośrednictwem których uzyskuje on dochody.

Podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe można więc w tym przypadku określić w zeznaniu podatkowym na podstawie informacji zawartych w dokumentach otrzymanych od zagranicznego banku inwestycyjnego oraz instytucji obsługujących Pani zagraniczne inwestycje.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta – zgodnie z zakresem Pani żądania – dotyczy wyłącznie skutków podatkowych inwestowania w instrumenty finansowe na gruncie polskich przepisów podatkowych. Nie ocenia tego zagadnienia z perspektywy zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż nie jest to przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pani zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).