Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 13 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania –pismem z 18 listopada 2024 r. (wpływ 18 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pan A. A. jest w związku małżeńskim z Panią B. B. od 1988 r. (zwani dalej "Małżeństwem" lub "Małżonkami", a Pan A. A. zwany dalej "Wnioskodawcą"). Małżonkowie są polskimi rezydentami podatkowymi i mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Żadne z nich nie prowadzi i nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej. Uzyskują świadczenia emerytalne z ZUS (nie z KRUS). Jeszcze prowadzą niewielką działalność rolniczą, z której Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym.

Małżonkowie na podstawie umowy darowizny gospodarstwa rolnego na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników z dnia (…) 1998 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli do majątku wspólnego (do obowiązującej w Ich małżeństwie wspólności ustawowej) od rodziców Wnioskodawcy, m.in. działki nr: 1 (zwana dalej "Działką nr 1"), 2 (zwana dalej "Działką nr 2"), 3 (zwana dalej "Działką nr 3") i 4 (zwana dalej "Działką nr 4"). Małżonkowie na polecenie darczyńców ustanowili na ich rzecz oraz na rzecz brata Wnioskodawcy służebność osobistą nieodpłatnego dożywotniego zamieszkiwania w darowanym budynku mieszkalnym, który jest posadowiony na Działce nr 4 (istnieje do dzisiaj).

Małżonkowie na podstawie umowy darowizny nieruchomości rolnej na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników z dnia (…) 1999 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyli do majątku wspólnego (do obowiązującej w Ich małżeństwie wspólności ustawowej) od siostry matki Wnioskodawcy działkę nr 5 (zwana dalej "Działką nr 5").

Opis poszczególnych Działek ww. (zwanych dalej razem "Działkami"):

Działka nr 1 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zwanego dalej "MPZP") przeznaczona jest: 7U- teren usług;

Działka nr 2 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wg MPZP przeznaczona jest: 7U- teren usług, D droga, tereny przemysłu, składów;

Działka nr 3 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wg MPZP przeznaczona jest: P/S -tereny przemysłu;

Działka nr 4 - ma pow. (…) ha, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, wg MPZP przeznaczona jest: P/S- tereny przemysłu, składów, ZN tereny zielone, MNU mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy z towarzyszącymi usługami;

Działka nr 5 - ma pow. (…) ha, znajduje się na niej wiata o wymiarach 6 m szerokości i 20 m długości (zwana dalej "Wiatą"), wg MPZP przeznaczona jest: P/S - tereny przemysłu, składów, ZN terenów zielone, MNU mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy z towarzyszącymi usługami;

Działka nr 6 - ma pow. (...) ha jest niezabudowana, wg MPZP przeznaczona jest: P/S - tereny przemysłu, składów.

Wszystkie wyżej wymienione Działki położone są w C. w obrębie (…) (dawniej miejscowość D.).

Małżonkowie są obecnie w podeszłym wieku, a żadne z ich dzieci nie jest zainteresowane zajęciem się produkcją rolną. W związku z tym zamierzają zbyć Działki jw.

Tak jak wskazano wcześniej, część Działki nr 4 zabudowana jest domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Dom mieszkalny jest obciążony służebnością osobistą nieodpłatnego dożywotniego zamieszkiwania, z którego do dzisiaj korzysta matka Wnioskodawcy i Jego brat. W związku z tym w przypadku zamiaru sprzedaży Działki nr 4 i Działki 5 - na której znajduje się Wiata i które wspólnie stanowią siedlisko - przed sprzedażą zostanie wydzielona część Działki nr 4 zabudowana domem i budynkami gospodarczymi oraz część Działki nr 5, na której znajduje się Wiata. Tylko te wydzielone części Działki nr 4 i 5 będą przedmiotem sprzedaży (jako działki niezabudowane). Zatem przedmiotem sprzedaży będzie tylko część Działki nr 4 i część Działki 5, które nie są i nie będą w dniu sprzedaży zabudowane.

Prezydent Miasta C. decyzją z dnia (…) 2018 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 1, art. 8a ust. 4 i 8b ustawy z dnia 26 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych oraz art. 104 kpa, w drodze postępowania wszczętego z urzędu, potwierdził, że nieruchomości gruntowe położone w C. w obrębie (…), oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 6 (zwana dalej "Działką nr 6"), 7 i 8 o łącznej powierzchni (…) ha stanowią wspólnotę gruntową w D. i ustalił wykaz osób aktualnie uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej w D. oraz wykaz obszarów gospodarstw przez nich posiadanych i wielkość przysługujących im udziałów. Wśród tych osób (łącznie trzech) wskazano Wnioskodawcę.

Te osoby w dniu (…) 2019 r. w formie aktu notarialnego podjęły uchwałę o przekształceniu wspólnoty gruntowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Ta uchwała została podjęta na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Na jej Mocy Wnioskodawcy przypadł udział wynoszący (…) części. Wnioskodawca zbył przysługujący Jemu udział w działkach 7 i 8 w dniu (…) 2022 r.

Działka nr 6 ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wg MPZP przeznaczona jest: P/S - tereny przemysłu, składy.

Małżonkowie ani Wnioskodawca nie dokonywali i nie będą dokonywać żadnych czynności mających podnieść atrakcyjność Działek i Działki nr 6 opisanych we wniosku, tzn. nie wnioskowali o zmianę ich przeznaczenia, nie uzbroili ich, nie dokonywali ich podziału (oprócz podziału opisanego w niniejszym wniosku, który jest niezbędny w celu realizacji prawa dożywocia, z którego korzysta matka i brat Wnioskodawcy).

Podmiot potencjalnie zainteresowany nabyciem części Działki nr 6 proponuje zawrzeć przed zawarciem umowy sprzedaży umowę przedwstępną sprzedaży w treści co do istoty tożsamej co Umowa Przedwstępna, z wyjątkiem zapisów o podziale nieruchomości.

Podmiot potencjalnie zainteresowany nabyciem części Działek proponuje zawrzeć przed zawarciem umowy sprzedaży umowę przedwstępną sprzedaży (zwana dalej "Umową Przedwstępną"). Zgodnie z nią, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży jest uzyskanie przez kupującego:

a)decyzji środowiskowej, z której wynikałoby, iż warunki glebowe i środowiskowe Działek, które mają być przedmiotem tej sprzedaży, umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji i warunków technicznych;

b)pozwoleń, uzgodnień oraz zgód organów i osób prawnych, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na Działkach, które mają być przedmiotem tej sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, linie ciepłownicze, rowy melioracyjne, itp.) mogą znajdować się na terenie tych Działek i kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu będzie niezbędna do uzyskania przez kupującego decyzji środowiskowej dla planowanej inwestycji.

W Umowie Przedwstępnej Małżonkowie mają wyrazić zgodę:

• na geodezyjne wyodrębnienie części Działki nr 4 i Działki 5, w taki sposób, aby te Działki były podzielone na część zabudowaną i niezabudowaną. Zastrzeżono, że przedmiotem sprzedaży będzie tylko wydzielona część niezabudowana Działki nr 4 i Działki 5;
• na wstęp przedstawicieli kupującego oraz geodety na teren Działek nr 4 i nr 5, które mają być przedmiotem tej Umowy;
• na udzielenie przedstawicielowi kupującego pełnomocnictwa do reprezentowania, a także upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw niezbędnych do wykonania Umowy Przedwstępnej.

Pełnomocnictwo upoważniać będzie również do uzyskania w imieniu Małżonków podziału geodezyjnego Działki nr 4 i Działki nr 5, warunków technicznych przyłączenia Działek do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg publicznych, w tym do składania wniosków, ich zmian, wycofania i odbioru.

Najprawdopodobniej potencjalni nabywcy innych Działek i Działki nr 6 także będą chcieli zawrzeć podobną umowę przedwstępną, zatem do wydania interpretacji należy przyjąć, że taka umowa przedwstępna w treści tożsamej z przestawioną we wniosku zostanie zawarta w pozostałych przypadkach.

Wnioskodawca zaznacza, że:

• Działka nr 1, Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 5 i Działka nr 4 są majątkiem wspólnym Małżonków;
• udział w Działce nr 6 stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy.

Małżonkowie nigdy nie wynajmowali, nie wydzierżawili ani nie oddawali w odpłatne użytkowanie innemu podmiotowi Działek i Działki nr 6. Małżonkowie także tych Działek nie wykorzystywali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wprowadzili ich do ewidencji środków trwałych (w ogóle nigdy działalności gospodarczej nie prowadzili).

W czasie ostatnich 10 lat Żona Wnioskodawcy nie sprzedała żadnej nieruchomości. Natomiast w tym okresie Wnioskodawca sprzedał tylko w dniu (…) 2022 r. udziały w działkach nr 7 i 8 o powierzchni (…) ha, ponieważ te udziały nie były Jemu potrzebne (to były zlokalizowane w obrębie strefy wyziewów produkcji (…) objęte zakazem prowadzenia działalności rolniczej, nienadające się do uprawy rolnej). W okresie ostatnich 10 lat Małżonkowie nie kupili żadnej nieruchomości. Tę informację Wnioskodawca podaje, aby przez to także potwierdzić, że nie zajmuje się handlem nieruchomościami.

Uzupełnienie

Jak wskazano w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, Prezydent Miasta C. decyzją z dnia (…) 2018 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 1, art. 8a ust. 4 i art. 8b ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (zwana dalej ustawą z dnia 29 czerwca 1963 r.) oraz art. 104 kpa, w drodze postępowania wszczętego z urzędu, potwierdził, że nieruchomości gruntowe położone w C. w obrębie (…), oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 6 (zwana dalej „Działką nr 6”), 7 i 8 o łącznej powierzchni (…) ha stanowią wspólnotę gruntową w D. i ustalił wykaz osób aktualnie uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej w D. oraz wykaz obszarów gospodarstw przez nich posiadanych i wielkość przysługujących im udziałów. Wśród tych osób (łącznie trzech) wskazano Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r., wspólnotami gruntowymi podlegającymi zagospodarowaniu w trybie i na zasadach określonych w ustawie są nieruchomości rolne, leśne oraz obszary wodne:

1)nadane w wyniku uwłaszczenia włościan i mieszczan-rolników na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania ogółowi, pewnej grupie lub niektórym mieszkańcom jednej albo kilku wsi;

2)wydzielone tytułem wynagrodzenia za zniesione służebności, wynikające z urządzenia ziemskiego włościan i mieszczan-rolników, na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania gminie, miejscowości albo ogółowi uprawnionych do wykonywania służebności;

3)powstałe w wyniku podziału pomiędzy zespoły mieszkańców poszczególnych wsi gruntów, które nadane zostały przy uwłaszczeniu włościan i mieszczan-rolników mieszkańcom kilku wsi na wspólną własność, we wspólne posiadanie lub do wspólnego użytkowania;

4)użytkowane wspólnie przez mieszkańców dawnych okolic i zaścianków oraz należące do wspólnot urbarialnych i spółek szałaśniczych;

5)otrzymane przez grupę mieszkańców jednej lub kilku wsi na wspólną własność i do wspólnego użytkowania w drodze przywilejów i darowizn bądź nabyte w takim celu;

6)zapisane w księgach wieczystych (gruntowych) jako własność gminy (gromady), jeżeli w księgach tych istnieje wpis o uprawnieniu określonych grup mieszkańców gminy (gromady) do wieczystego użytkowania i pobierania pożytków z tych nieruchomości;

7)stanowiące dobro gromadzkie (gminne) będące we wspólnym użytkowaniu na terenach województw E., F. oraz powiatu G. województwa H.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy z 29 czerwca 1963 r., starosta wydaje decyzję, o ustaleniu, które nieruchomości spośród nieruchomości, o których mowa w art. 1 ust. 1, stanowią wspólnotę gruntową.

Reasumując, Wnioskodawca został uwzględniony w wykazie osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, w konsekwencji stał się współwłaścicielem Działki nr 6, ponieważ członkowie jego rodziny od pokoleń i on sam wspólnie z innymi mieszkańcami okolicy użytkowali wspólnie m.in. grunt oznaczony obecnie jako Działka nr 6, co było przesłanką do wydania decyzji z dnia (…) 2018 r. przez Prezydenta Miasta C.

Uprawomocnienie tej decyzji nastąpiło w dniu (…) 2018 r. i z tym dniem Wnioskodawca stał się współwłaścicielem Działki nr 6. Nabycie nastąpiło w celu użytkowania tej Działki do produkcji rolnej przez Wnioskodawcę.

Współwłaściciele Działki nr 6 w dniu (…) 2019 r. w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę o przekształceniu wspólnoty gruntowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Ta uchwała została podjęta na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Na jej Mocy Wnioskodawcy przypadł udział wynoszący (…) części.

Działka nr 6 w całym okresie jej posiadania była wykorzystywana przez Wnioskodawcę rolniczo - do produkcji rolnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wielkość udziału jaki przysługuje Wnioskodawcy jako współwłaścicielowi Działki nr 6 odpowiada wielkości udziału jaki przypadał Wnioskodawcy we wspólnocie gruntowej.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży oprócz wymienionych we wniosku w opisie sprawy, czyli oprócz Działki nr 6 do sprzedaży są przeznaczone inne działki Wnioskodawcy i Jego Żony. Są to Działki: Działka nr 1, Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 i Działka nr 5. Jak wskazano we wniosku, zbywają te Działki z uwagi na swój podeszły wiek, oraz brak chęci przejęcia gospodarstwa rolnego przez z któreś z Ich dzieci.

• Działka nr 1, Działka nr 2, Działka nr 3, Działka nr 4 - zostały nabyte przez Małżonków na podstawie umowy darowizny gospodarstwa rolnego z dnia (…) 1998 r. na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej w formie aktu notarialnego, od rodziców Wnioskodawcy.
• Działka nr 5 - została nabyta przez Małżonków na podstawie umowy darowizny nieruchomości rolnej z dnia (…) 1999 r. na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, sporządzonej w formie aktu notarialnego, od siostry matki Wnioskodawcy.

Ww. Działki zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i tylko w tym celu były wykorzystywane przez Małżonków od momentu wejścia w ich posiadanie (nabycia).

Opis poszczególnych ww. Działek:

Działka nr 1 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wykorzystywana rolniczo, według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (zwanego dalej „MPZP”) przeznaczona jest: 7U- teren usług;

Działka nr 2 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wykorzystywana rolniczo, wg MPZP przeznaczona jest: 7U- teren usług, D droga, tereny przemysłu, składów;

Działka nr 3 - ma pow. (…) ha, jest niezabudowana, wykorzystywana rolniczo, wg MPZP przeznaczona jest: P/S -tereny przemysłu;

Działka nr 4 - ma pow. (…) ha, jest wykorzystywana rolniczo, zabudowana budynkiem mieszkalnym( dom rodzinny wnioskodawcy) i budynkami gospodarczymi, wg MPZP przeznaczona jest: P/S- tereny przemysłu, składów, ZN tereny zielone, MNU mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy z towarzyszącymi usługami;

Działka nr 5 - ma pow. (…) ha, jest wykorzystywana rolniczo, znajduje się na niej wiata o wymiarach 6m szerokości i 20m długości (zwana dalej „Wiatą”), wg MPZP przeznaczona jest: P/S - tereny przemysłu, składów, ZN terenów zielone, MNU mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy z towarzyszącymi usługami.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o zmianę lub sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 6. Dla żadnych z działek nie występował z takim wnioskiem.

Przed sprzedażą udziału w działce nr 6 Wnioskodawca nie podejmował i nie planuje podjąć aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki (np. reklama).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze . Jak wskazano we wniosku- Wnioskodawca ani Jego Żona nie prowadzą i nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej. Uzyskują świadczenia emerytalne z ZUS (nie z KRUS). Jeszcze prowadzą niewielką działalność rolniczą, z tytułu której Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym.

Do wydania interpretacji należy przyjąć, że w przypadku sprzedaży Działki nr 6 Wnioskodawca zawrze umowę przedwstępną sprzedaży (zwaną dalej „Umową Przedwstępną”), o następujących zapisach:

Zgodnie z Umową Przedwstępną, warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie uzyskanie przez kupującego:

a)decyzji środowiskowej, z której wynikałoby, iż warunki glebowe i środowiskowe Działek, które mają być przedmiotem tej sprzedaży, umożliwiają realizację zamierzonej przez kupującego inwestycji i warunków technicznych;

b)pozwoleń, uzgodnień oraz zgód organów i osób prawnych, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na Działce, która ma być przedmiotem tej sprzedaży, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne, linie ciepłownicze, rowy melioracyjne, itp.) mogą znajdować się na terenie tej Działki i kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu będzie niezbędna do uzyskania przez kupującego decyzji środowiskowej dla planowanej inwestycji.

W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawca wyrazi zgodę:

• na wstęp przedstawicieli kupującego na teren Działki, która ma być przedmiotem tej Umowy;
• na udzielenie przedstawicielowi kupującego pełnomocnictwa do reprezentowania, a także upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw niezbędnych do wykonania Umowy Przedwstępnej.

Pełnomocnictwo upoważniać będzie również do uzyskania w imieniu Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli warunków technicznych przyłączenia Działki do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg publicznych, w tym do składania wniosków, ich zmian, wycofania i odbioru. Wnioskodawca informuje, że podmiot zainteresowany zakupem ww. działek wymusza na Nim podpisanie Umowy Przedwstępnej z takimi zapisami. Jako właściciel-rolnik jest zainteresowany sprzedażą swoich działek rolnych bez umowy przedwstępnej.

Pytania

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Działce nr 6 będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w Działce nr 6 będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż udziału w Działce nr 6 nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, ponieważ będzie dokonana po terminie wskazanym w tym przepisie oraz nie będzie także przychodem z działalności gospodarczej, gdyż nie będzie dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, tj. udziału w działce nr 6.

Należy jeszcze raz podkreślić, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że sprzedaż nieruchomości, tj. udziału w działce nr 6 wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że działka nie była wykorzystywane w działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, podejmowane przez Pana czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Z treści wniosku wynika, że nie dokonywał Pan i nie będzie dokonywał żadnych czynności mających podnieść atrakcyjność działki, tzn. nie wnioskował Pan o zmianę jej przeznaczenia, nie uzbroił jej, nie dokonywał jej podziału. Nigdy Pan nie wynajmował, nie wydzierżawiał ani nie oddawał w odpłatne użytkowanie innemu podmiotowi działki. Także tej działki nie wykorzystywał Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani nie wprowadził Pan jej do ewidencji środków trwałych. W ogóle nigdy działalności gospodarczej Pan nie prowadził. Nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży oprócz wymienionych we wniosku. Działki zostaną zbyte z uwagi na podeszły wiek Pana i Pana żony oraz ze względu na brak chęci przejęcia gospodarstwa rolnego przez z któreś z dzieci. Działka została nabyta w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i tylko w tym celu była wykorzystywana przez Pana od momentu wejścia w jej posiadanie. Ponadto, nie występował Pan z wnioskiem o zmianę lub sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 6. Dla żadnych z działek nie występował z takim wnioskiem. Przed sprzedażą udziału w działce nr 6 nie podejmował Pan i nie planuje Pan podjąć aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki (np. reklama). Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż udziału w działce nr 6 nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pana działania wskazują, że będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, planowana przez Pana sprzedaż udziału w działce nr 6, będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Pan zbywając ww. nieruchomość, będziecie korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania tym majątkiem.

Planowana sprzedaż udziału w działce nr 6 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe sprzedaży udziału w działce

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w działce nr 6, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma ustalenie daty ich nabycia.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Pana sprzedaż udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z treści wniosku wynika, że zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy z 29 czerwca 1963 r., starosta wydaje decyzję, o ustaleniu, które nieruchomości spośród nieruchomości stanowią wspólnotę gruntową. Został Pan uwzględniony w wykazie osób uprawnionych do udziału we wspólnocie gruntowej, w konsekwencji stał się Pan współwłaścicielem Działki nr 6, ponieważ członkowie Pana rodziny od pokoleń i Pan wspólnie z innymi mieszkańcami okolicy użytkowaliście wspólnie m.in. grunt oznaczony obecnie jako Działka nr 6, co było przesłanką do wydania decyzji z dnia (…) 2018 r. przez Prezydenta Miasta C. Uprawomocnienie tej decyzji nastąpiło w dniu (…) 2018 r. i z tym dniem stał się Pan współwłaścicielem Działki nr 6. Nabycie nastąpiło w celu użytkowania tej Działki do produkcji rolnej przez Pana.

Należy wskazać, że Wspólnoty gruntowe to podmioty o swoistym statusie prawnym opartym na uregulowaniach zawartych w ustawie z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 140).

Z art. 1 ust. 1 tej ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy:

Uprawnienie do udziału we wspólnocie gruntowej polega na korzystaniu z nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólnoty zgodnie z jej przeznaczeniem, np. przez wypasanie bydła, pobieranie pożytków naturalnych, udział w dochodach przez podział pożytków z użytków rolnych, czyli przez udział w zagospodarowaniu wspólnoty gruntowej.

Członkowie wspólnoty nie posiadają wszystkich praw wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących współwłasności rzeczy, gdyż jest to współwłasność szczególnego rodzaju i rządząca się przepisami ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Udziały uprawnionych we wspólnocie i w korzyściach wynikających z zagospodarowania wspólnoty są określone w idealnych (ułamkowych) częściach w sposób wymieniony w art. 9 ustawy o wspólnotach gruntowych.

Jak wynika z art. 27 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych:

W przypadku wspólnot gruntowych mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem współwłasności – do którego, ze względu na regulację zawartą w ustawie o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, nie znajdują zastosowania przepisy o współwłasności z Kodeksu cywilnego.

Oznacza to, że wspólnota gruntowa, zbywając grunty wchodzące w jej skład, nie działa na własny rachunek, ale na rachunek swoich członków, występując jako ich reprezentant z mocy ustawy – nie zbywa gruntów własnych, ale grunty, których właścicielami są członkowie, jako uprawnieni do udziału we wspólnocie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych.

Zgodnie natomiast z art. 30 a ww. ustawy:

W myśl art. art. 30b tej ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że stał się Pan współwłaścicielem Działki nr 6 w 2018 r. Następnie współwłaściciele Działki nr 6 w dniu (…) 2019 r. w formie aktu notarialnego podjęli uchwałę o przekształceniu wspólnoty gruntowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Ta uchwała została podjęta na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Na jej Mocy przypadł Panu udział wynoszący (…) części. Wielkość udziału jaki przysługuje Panu jako współwłaścicielowi Działki nr 6 odpowiada wielkości udziału jaki przypadał Panu we wspólnocie gruntowej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.):

W związku z tym, że nabył Pan udział w działce nr 6 w 2018 r., to przychód ze sprzedaży udziału w działce nr 6 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie Zainteresowanego – co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla Pana, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli działki.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).