Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie otrzymanych świadczeń. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W czerwcu 2024 r. wypłacili Państwo (dalej także „Spółka” lub „Płatnik”) świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej „ZFŚS”) na podstawie przedłożonych przez Pracowników wniosków.

Obecnie w wyniku przeprowadzonego audytu prawidłowości stosowania zapisów i procedur Regulaminu gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych okazało się, że część z Pracowników otrzymała świadczenia w zawyżonej wysokości, w związku z przedłożeniem oświadczeń zaniżających uzyskane dochody w roku 2023, które były podstawą do naliczenia świadczeń z ZFŚS. Z zapisów Regulaminu gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jasno wynika, że Pracownicy są zobowiązani do zwrotu nienależnie otrzymanych świadczeń.

W momencie wypłaty świadczeń z ZFŚS tj. w czerwcu 2024 r. jako Płatnik, pobrali Państwo zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą następnie wpłacili Państwo do urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

Obecnie Spółka dokonała korekty list świadczeń socjalnych w zakresie rozrachunków z urzędem skarbowym z czerwcem 2024 r., co spowodowało powstanie nadpłaty w zakresie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą Spółka zamierza potrącić z kolejnej wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli zamierza wpłacić mniej do urzędu skarbowego z powodu tego, iż świadczenia jakie winni otrzymać Pracownicy powinny być niższe od tych wypłaconych w czerwcu 2024 r. Mają jednak Państwo wątpliwości czy takie zachowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami.

Wypada zaznaczyć przy tym, iż Pracownicy jeszcze nie wpłacili nienależnie pobranych świadczeń, ale zamierzają zwrócić Państwu otrzymane świadczenia w kwotach netto, czyli po odjęciu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku kalendarzowym.

Pytania

1)Czy mogą Państwo dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (co do wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) za czerwiec 2024 r., wynikającej z nadmiernie pobranych przez niektórych Pracowników świadczeń z ZFŚS, co obecnie tj. we wrześniu 2024 r. zostało zweryfikowane przez Państwa, a także następnie potrącić nadpłacone przez Państwa zaliczki przy kolejnej wpłacie zaliczek do urzędu skarbowego?

2)Czy raczej powinni Państwo dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (w zakresie wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) dopiero po zwrocie nadwyżek przez Pracowników na Państwa konto, a tym samym potrącić nadpłacone przez Państwa zaliczki przy kolejnej wpłacie zaliczek do urzędu skarbowego?

3)Czy też Pracownicy, którzy otrzymali nadmierne świadczenia, winni zwrócić Państwu całość nienależnie pobranych świadczeń (tzw. świadczenie netto) powiększone o pobraną przez Państwa zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, czyli powinni zwrócić nienależne świadczenia w kwocie brutto tj. kwota netto powiększona o potrąconą przez Państwa zaliczkę, a Państwo powinni po zwrocie przez Pracownika w kwocie brutto zawyżonego świadczenia, dokonać obniżenia podstawy opodatkowania danego Pracownika i w ten sposób zapewnić Pracownikowi „odebranie” wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bez dokonywania korekt rozliczeń z urzędem skarbowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Państwa zdaniem, nie mają Państwo prawa dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (co do wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) za czerwiec 2024 r., bowiem ustawodawca nie przewidział, sytuacji, w której płatnik może sam dokonać potrąceń zaliczek do urzędu skarbowego z bieżących należności, ponieważ należy uznać, iż w czerwcu 2024 r. byli Państwo zobligowani obowiązującymi przepisami, do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nawet jeśli nastąpiło nadmierne pobranie przez Pracowników świadczeń z ZFŚS.

Ad. 2

Państwa zdaniem nie mają Państwo prawa dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (co do wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) za miesiąc, w którym nastąpi zwrot netto otrzymanego przez Pracowników nadmiernego świadczenia z ZFŚS, bowiem ustawodawca nie przewidział, sytuacji, w której płatnik może sam dokonać potrąceń zaliczek do urzędu skarbowego z bieżących należności.

Ad. 3

Państwa zdaniem po zwrocie przez Pracowników nadmiernie pobranych świadczeń z ZFŚS, powinni Państwo zastosować przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczywistym jest także, że zwrot ten powinien nastąpić w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez Państwa zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje także odzyskanie przez Pracownika kwoty tych zaliczek.

Stwierdzić wypada, że świadczeniem nienależnym jest cała kwota świadczenia (brutto), zarówno dla Państwa – jako Płatnika, który poniósł wydatek na rzecz Pracownika, jak również dla Pracownika, mimo, że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

Wobec powyższego Płatnik, któremu Podatnik zwróci kwotę świadczenia, która jest mu nienależna, obowiązany będzie pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez Pracownika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, Płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez Płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa: Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie,

–podatku, zaliczki.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy: Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy: Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy: Płatnicy, o których mowa w art. 32-35 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Niektórzy Państwa Pracownicy, złożyli oświadczenia, iż uzyskali za 2023 r. dochody niższe niż wynika to z zeznań rocznych, a tym samym na podstawie tegoż oświadczenia, uzyskali nadmierne świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Płatnik zgodnie z obowiązującymi przepisami pobrał od wypłaconych świadczeń zaliczkę na podatek dochodowy. Obecnie zachodzi konieczność zwrotu nadmiernie pobranych świadczeń. Spółka w związku z tym, iż opisana sytuacja nie jest typowa, ma wątpliwości jak powinna zachować się w zakresie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny: Świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniami (tzw. kwotach brutto), czy w kwotach uwzględniających potrącenia (tzw. kwotach netto), jednakże precyzują, w jaki sposób można odzyskać podatek od uprzednio opodatkowanego przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w całości, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań:

1)przez płatnika na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub

2)przez podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 32, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem, płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy tym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1,2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia.

Należy podkreślić, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany powinien być w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez płatnika zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek. Zatem należy stwierdzić, że świadczeniem nienależnym jest cała kwota przychodu, zarówno dla płatnika, który poniósł wydatek na rzecz pracownika, jak również dla pracownika, mimo, że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

Jednakże, przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia obowiązku płatnika od otrzymania całkowitej kwoty świadczenia od pracownika. Natomiast stanowi, że płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanego zwrotu, łącznie z pobranym podatkiem. Celem tej regulacji, jest to, aby została przywrócona sytuacja sprzed wypłaty świadczenia, które okazało się nienależne tzn. płatnik powinien odzyskać całą kwotę (łącznie z odprowadzoną zaliczką na podatek), którą wypłacił pracownikowi, podatnik powinien wyjść na zero, jeżeli chodzi o kwotę uzyskanego przychodu, a zaliczka wpłacona do urzędu powinna zostać zwrócona. Jeżeli pracownik zwróci całą kwotę, to konto płatnika zostaje przywrócone do stanu pierwotnego, a pracownik kwotę podatku, którą oddał płatnikowi odzyska poprzez pomniejszenie bieżącego dochodu do opodatkowania. Płatnik nie ma bowiem możliwości odzyskania zapłaconej od tego świadczenia zaliczki na podatek. Dla pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które poniósł na rzecz pracownika, nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto.

W sytuacji zatem, gdy pracownik dokona tylko częściowego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie należy traktować tego jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek. Na płatniku natomiast ciąży obowiązek wynikający z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia zwróconego przez pracownika świadczenia, czyli tej kwoty, którą podatnik faktycznie oddał płatnikowi. Pracownik odzyska tym samym podatek tylko od tej części, którą zwrócił.

Tym samym uznać należy, że zobowiązanie płatnika i uprawnienia podatnika do rozliczania zwróconych, nienależnie pobranych świadczeń obciąża płatnika jak i przysługuje samemu pracownikowi w takiej wysokości w jakiej faktycznie została zwrócona, a zatem w zależności od konkretnego stanu zastosowanie znajdzie zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsprzecznym jest, że jeżeli pracownicy pobrali świadczenia w nienależnej wysokości, to powinni dokonać zwrotu tych świadczeń w pełnej wysokości. Przychodem podatników była bowiem cała kwota otrzymanego świadczenia łącznie z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Zatem, podatnicy winni zwrócić nienależne świadczenie w całej wysokości przychodu, tj. w kwocie niepomniejszonej o pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy. Gdyby jednak nie zwrócili świadczeń w kwocie uwzględniającej pobraną zaliczkę, to należy uznać, że zwrócili tylko część nienależnie pobranego świadczenia. W takiej sytuacji płatnik będzie mógł odliczyć od dochodu pracownika kwotę dokonanego zwrotu w takiej samej wysokości.

A więc płatnik, któremu podatnik zwrócił kwotę przez Spółkę wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez pracownika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Jeżeli jednak nie mieliby Państwo możliwości rozliczyć zwróconej kwoty od wynagrodzeń w bieżącym roku z uwagi na fakt, że:

1)świadczenie zostało wypłacone w innym niż zwrócone roku podatkowym (bo wypłacone w roku 2024, a zwrócone w roku 2025) i wysokość osiąganego przez pracownika przychodu jest na tyle niska, że nie pozwala na potrącenie z niego oraz

2)jeden z podatników jest już byłym pracownikiem i ustało źródło przychodu,

to w takiej sytuacji pozostaje tylko zastosowanie drugiego z przywołanych wyżej rozwiązań, wysłowionego przez ustawodawcę w cyt. art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 26 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli odzyskanie nadpłaty przez samego podatnika w zeznaniu rocznym.

Podstawą dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, będzie dowód potwierdzający wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie wystawione przez pracodawcę zaświadczenie. W tym też celu zasadnym jest (dla celów dowodowych) wystawienie pracownikowi/byłemu pracownikowi zaświadczenia o dokonanym zwrocie.

Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu i nadal uzyskuje dochody od podmiotu, któremu zwrócił nienależnie pobrane świadczenie, przy ustalaniu wysokości zaliczki w ciągu roku płatnik powinien odjąć od dochodu kwotę dokonanych zwrotów.

W informacji o dochodach PIT-11 sporządzonej za rok, w którym dokonano zwrotu nienależnego świadczenia, pracodawca wykazuje całość kwot wypłaconych w roku podatkowym pomniejszonych o dokonany przez pracownika zwrot oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek i pobranych przez płatnika składek.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość zwróconego świadczenia nie jest potrącana przez płatnika (np. gdy zwrot następuje po zakończeniu umowy o pracę i pracodawca nie wypłaca już żadnych świadczeń na rzecz tej osoby) - to zwrot nienależnie pobranych świadczeń podatnik rozliczy samodzielnie na podstawie dokumentu potwierdzającego dokonany zwrot, w zeznaniu rocznym PIT składanym za ten rok, w którym nastąpił zwrot.

W informacji PIT-11 dla takiego podatnika, powinni Państwo wykazać całość kwot wypłaconych w roku podatkowym (bez pomniejszania o dokonany przez byłego pracownika zwrot) oraz wysokość faktycznie pobranych zaliczek na podatek i pobranych przez płatnika składek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, realną korzyścią majątkową podatnika. Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są:

1)pieniądze i wartości pieniężne, które:

·zostały otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;

·zostały postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;

2)wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:

·świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa);

·nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).

Przy czym przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów są:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z kolei z art. 38 ust. 1 komentowanej ustawy wynika, że:

Płatnicy, o których mowa w art. 32–35 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika m. in., że w czerwcu 2024 r. wypłacili Państwo świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych na podstawie przedłożonych przez Pracowników wniosków. Obecnie w wyniku przeprowadzonego audytu prawidłowości stosowania zapisów i procedur Regulaminu gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych okazało się, że część z Pracowników otrzymała świadczenia w zawyżonej wysokości, w związku z przedłożeniem oświadczeń zaniżających uzyskane dochody w roku 2023, które były podstawą do naliczenia świadczeń z ZFŚS. Z zapisów Regulaminu gospodarowania środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, jasno wynika, że Pracownicy są zobowiązani do zwrotu nienależnie otrzymanych świadczeń. W momencie wypłaty świadczeń z ZFŚS tj. w czerwcu 2024 r. jako Płatnik, pobrali Państwo zgodnie z obowiązującymi przepisami, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą następnie wpłacili do urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Pracownicy jeszcze nie wpłacili nienależnie pobranych świadczeń, ale zamierzają zwrócić Państwu otrzymane świadczenia w kwotach netto, czyli po odjęciu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku kalendarzowym.

W związku z powyższym, mają Państwo wątpliwości w jaki sposób należy postąpić w przypadku zwrotu przez pracowników nienależnie pobranych świadczeń.

W pierwszej kolejności wyjaśniam, że stosownie do treści art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania pieniędzy lub postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jeżeli zatem w czerwcu 2024 r. wypłacili Państwo świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracownikom, to w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji, np. przelania na konta pracowników) powstał dla tychże pracowników przychód.

Fakt, że wypłacone przez Państwa świadczenia z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych następnie okazały się być wypłaconymi tym pracownikom nienależnie nie niweluje momentu powstania przychodu. Państwo – jako płatnik – wypłacając przedmiotowe świadczenia pobrali i odprowadzili z ich tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym, świadczeniami nienależnymi były całe kwoty przychodów (przedmiotowych świadczeń), zarówno dla Państwa jako płatnika, który poniósł wydatek na rzecz danego pracownika, jak również dla danego pracownika, mimo że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniami (tzw. kwotach brutto), czy w kwotach uwzględniających potrącenia (tzw. kwotach netto), jednakże precyzują, w jaki sposób można odzyskać podatek od uprzednio opodatkowanego przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w całości, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań:

1)przez płatnika na podstawie art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub

2)przez podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 32, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Zatem, płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszyć miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy tym, powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca umożliwia dokonywanie takich odliczeń przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Z kolei, w myśl art. 26 ust. 7h ustawy:

Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Jeżeli więc płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokonuje sam podatnik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia. W przypadku zaś, gdy kwota odliczenia przekracza kwotę dochodu uzyskanego w danym roku, kwota ta będzie mogła zostać odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

Podkreślam, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany powinien być w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez płatnika zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że Pracownicy jeszcze nie wpłacili nienależnie pobranych świadczeń, ale zamierzają zwrócić Państwu otrzymane świadczenia w kwotach netto, czyli po odjęciu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w tym roku kalendarzowym.

Stwierdzam zatem, że dla Państwa jako pracodawcy cała kwota przychodu jest świadczeniem, które ponieśli Państwo na rzecz pracownika. Nie jest w tym przypadku istotne dzielenie jej na kwotę netto czy brutto. W sytuacji zatem gdy pracownik dokona tylko częściowego zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, nie należy traktować tego jako zwrotu kwoty netto, tylko jak częściowy zwrot kwoty przychodu, w której zawiera się również podatek. Tym samym na Państwu jako płatniku ciążył będzie obowiązek wynikający z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia zwróconego przez pracownika świadczenia, czyli tej kwoty którą podatnik faktycznie oddał płatnikowi. Pracownik odzyska tym samym podatek tylko od tej części którą zwrócił.

Jeżeli zatem dany podatnik zwróci Państwu jako pracodawcy część nienależnie pobranego świadczenia, to Państwo powinni odjąć od dochodu pracownika kwotę dokonanego zwrotu w takiej samej wysokości.

Niemniej, brak możliwości rozliczania przez Państwa – jako płatnika – kwoty zwrotów nie oznacza, że powyższa kwota podatnikowi przepada. Jeżeli więc nie odliczą Państwo – jako płatnik – dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez podatnika (pracownika) niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu, wówczas odliczenia dokona sam podatnik (pracownik) na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

Zatem nie mają Państwo prawa dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (co do wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) za czerwiec 2024 r. bowiem ustawodawca nie przewidział, sytuacji, w której płatnik może sam dokonać potrąceń zaliczek do urzędu skarbowego z bieżących należności jak również nie mają Państwo prawa dokonać korekty rozrachunków z urzędem skarbowym (co do wpłaconych zaliczek przez Państwa poprzez zmniejszenie ich wysokości) za miesiąc, w którym nastąpi zwrot netto otrzymanego przez Pracowników nadmiernego świadczenia z ZFŚS.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.