Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty zysków. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej także jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”), będącą polskim rezydentem podatkowym wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS przez Sąd Rejonowy w A, (...), pod numerem (...), a także jest czynnym podatnikiem VAT posiadającym NIP (...) oraz REGON (...).

Spółka występuje w sprawie jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej, ponieważ ma interes w rozpoznaniu, czy będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od dochodów wspólników oraz jak będą opodatkowane dochody uzyskane za jej pośrednictwem. Dlatego przysługuje jej status zainteresowanego, co potwierdza wyrok NSA z 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1734/18, w którym stwierdzono, że: „Osoba zainteresowana w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego”.

Spółka spełnia przesłanki wskazane w ww. wyroku, stąd jest uprawniona do złożenia wniosku wraz z zawartymi w nim pytaniami.

Komplementariuszem Spółki jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP (...), natomiast komandytariuszami są: A. A oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP (...) (zwani dalej łącznie: „Wspólnikami”), którzy odpowiadają za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej.

Zgodnie z aktualną treścią umowy Spółki Wspólnicy uczestniczą w zyskach Spółki na następujących zasadach: A. A 98% udziału w zyskach i stratach, X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2% udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej.

Spółka 23 grudnia 2020 r. na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) (zwana dalej: „Ustawa nowelizująca”) podjęła uchwałę, w myśl której 1 maja 2021 r. nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnika CIT”).

Od utworzenia w 2018 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, osiągając corocznie zyski, które dysponowane były zgodnie z treścią podejmowanych przez Wspólników uchwał o podziale zysku – środki te były jednak opodatkowane, a Wspólnicy uiszczali podatek dochodowy od uzyskania tych dochodów. Ostatecznie z uwagi na osiągnięcie zysku w Spółce pozostał niewypłacony Wspólnikom zysk, wygenerowany przez Wnioskodawcę przed 1 maja 2021 r. Na zysk ten (tj. niewypłacony) składa się zysk osiągnięty za rok 2019 i 2020.

Wspólnicy Spółki rozważają dokonanie przekształcenia spółki komandytowej (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie z art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.) (dalej jako: „k.s.h.”), wskutek czego opisany powyżej wypracowany zysk stałby się częścią aktywów spółki przekształconej. Jednocześnie Wspólnicy planują wypłacać sobie wskazany zysk w kilku częściach, przy czym podstawą do konkretnej wypłaty będzie odpowiednia uchwała, określająca wartość dzielonego zysku oraz proporcje kwoty wypłaty zysku. Uchwały te mogą zostać podjęte także po dniu przekształcenia.

Kolejne uchwały (które mogą zostać podjęte już po przekształceniu) będą stanowić jedynie akty wskazujące jego część i kierujące wskazaną część do wypłaty. W tym miejscu powstała wątpliwość Wnioskodawcy związana z opodatkowaniem wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem (i przed uzyskaniem statusu podatnika CIT przez spółkę komandytową), a dokonanego już po tym zdarzeniu.

Pytania

1.Czy wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 stycznia 2021 r., dokonane już po tej dacie, w sytuacji, w której Spółka przekształciłaby się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkują u tych Wspólników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to czy Spółka będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od uzyskanych przez Wspólników dochodów?

2.Czy w wypadku podjęcia uchwały, która wskaże wartość zysku wypracowanego przed 1 stycznia 2021 r. jeszcze przed przekształceniem, przy podjęciu uchwał o podziale poszczególnych części (wyłącznie) tak ustalonego zysku i przekazaniu go do wypłaty Wspólnikom już po przekształceniu, dokonane na tej podstawie wypłaty będą stanowić u Wspólników spółki przekształconej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób, a przez to czy Spółka będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika od tak uzyskanych dochodów Wspólników?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 stycznia 2021 r., dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie. Przez to Wnioskodawca nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – w wypadku podjęcia uchwały, która wskaże wartość zysku wypracowanego przed 1 stycznia 2021 r. jeszcze przed przekształceniem, przy podjęciu uchwał o podziale poszczególnych części (wyłącznie) tak ustalonego zysku i przekazaniu go do wypłaty Wspólnikom już po przekształceniu Spółki, dokonane na tej podstawie wypłaty nie będą stanowić u Wspólników spółki przekształconej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w inny sposób. Stąd też Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika w zakresie wyżej wymienionych wypłat.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powstają w sposób memoriałowy, tj. uważa się za nie kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, co wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT.

Konsekwentnie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2021 r. (tj. przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika CIT) spółka komandytowa jako spółka niebędąca osobą prawną nie była podatnikiem podatku dochodowego, a osiągane przez nią przychody oraz koszty były odpowiednio przypisywane do wspólników takiej spółki. Był to efekt transparentności podatkowej takich spółek powodujący opodatkowanie dochodów osiąganych przez spółki komandytowe w całości i wyłącznie na poziomie wspólników.

Na skutek obowiązywania tego modelu dochód wypracowany i proporcjonalnie przypadający na wspólnika był opodatkowany na bieżąco poprzez konieczność wpłacania zaliczek na podatek. Po zakończeniu roku podatkowego każdy ze wspólników rozliczał się samodzielnie z uzyskanych dochodów, w tym z tych, jakie uzyskał z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. Finalnie, od całości dochodów wypracowanych przez Spółkę w okresie od jej powstania do 30 kwietnia 2021 r. (a przez to uzyskanych przez jej Wspólników) został zapłacony podatek dochodowy. Doszło już zatem do opodatkowania dochodu, który w postaci wypłat zysku ma zostać przekazany Wspólnikom.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata tych środków nie powinna być już w żadnej formie opodatkowana. Na opodatkowanie nie powinno mieć także wpływu to, kiedy dokładnie zostaną podjęte uchwały o dokonaniu konkretnej wypłaty części przedmiotowego zysku. Szczególnie, że uchwały te będą stanowić jedynie techniczny dokument określający podział części zysku, wydzielonego uchwałą główną (systematyzującą). Stanowisko przeciwne doprowadziłoby do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania dochodu, który w chwili właściwej do jego opodatkowania, w myśl ustawy podlegał opodatkowaniu tylko jednokrotnie.

Tezę Spółki jednoznacznie potwierdza art. 13 Ustawy nowelizującej, w myśl którego, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przenosząc powyższą normę na grunt analizowanej sprawy, z uwagi na zastosowanie do dochodów Wspólników przepisów aktualnych w poprzednim stanie prawnym, wypłaty zysku będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wypłaty te stanowią bowiem wypłaty dochodu, który w myśl przepisów mających zastosowanie został już opodatkowany, czym wyczerpał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Należy dodać, że przepis ten nie określa klauzuli czasowej i dotyczy zakresem normatywnym całości dochodu takich spółek osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, na takie rozumowanie wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15, w którym słusznie podnosił: „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogą przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty”.

Przenosząc zatem orzeczenie na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, za niewłaściwą i niezgodą z prawem należałoby uznać praktykę polegającą na wtórnym opodatkowaniu wypłaty wspólnikom zysku, jaki wygenerowano i opodatkowano w reżimie spółki transparentnej podatkowo, w którym zysk ten (dochód) został już opodatkowany.

Prawidłowość jednokrotnego opodatkowania niewypłaconych zysków (tj. nieopodatkowywania ich wypłaty z podmiotu będącego osobą prawną) potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w aktualnym orzeczeniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, gdzie stwierdzał, że niewypłacone zyski z działalności spółki jawnej co do zasady były opodatkowane, a więc nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Co istotne, Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, ze podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Konkludując, przyjęcie w opisywanym stanie przyszłym stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy doprowadziłoby do powstania sytuacji podwójnego opodatkowania dochodu, co jak wynika z powyższego jest sytuacją niedopuszczalną na gruncie Konstytucji.

Na fakt ten zwracają uwagę sądy administracyjne także w sytuacjach zbliżonych do sytuacji przyszłej opisywanej przez Spółkę. Tak też w orzecznictwie podkreśla się, że dokonanie przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki nie stanowi przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 382/20) oraz że wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę, a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo (wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zyski, których wypłaty dotyczy przedmiotowy wniosek, nie powinny być uznawane za zyski osoby prawnej, w którą przekształci się Spółka. Zysk ten bowiem:

·został wygenerowany przed powstaniem osoby prawnej, co za tym idzie logiczną niemożliwością jest przypisanie jego własności (tudzież jego wytworzenia) do tej osoby prawnej;

·jako dochód został opodatkowany w sposób zgodny z ustawą podatkową i tym samym wyczerpane zostały normy podatkowego prawa materialnego nakazujące uiszczenie podatku od powstałego dochodu.

Konsekwentnie, planowane wypłaty zysku osiągniętego przez Spółkę przed 1 stycznia 2021 r. nie powinny być traktowane jako wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Nie są to bowiem zyski tej osoby prawnej, ponieważ w żadnym stopniu nie przyczyniła się ona do ich powstania.

Nawet w przypadku objęcia stanowiska przeciwnego, wypłaty te nie powinny być przedmiotem opodatkowania, ponieważ pociągałoby to skutek w postaci podwójnego opodatkowania jednego dochodu, co z zasady stoi w sprzeczności z Konstytucją.

Nikt bowiem nie jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w wymiarze wyższym, niż nakazuje to ustawa podatkowa. Natomiast jak wskazano w powyższym opisie, dochód, którego wypłata jest planowana, został już opodatkowany. Tezę, że wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę osobową i opodatkowanych uprzednio przez wspólników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1 NM.

Tożsamo wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-4010.444.2020.1.JC, gdzie stwierdził: „W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, stanowiące, że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.). Planowana zmiana statusu Komandytariusza spółki na jej komplementariusza nie ma wpływu na opodatkowanie zysku pochodzącego ze spółki komandytowej za okres, gdy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku wspólnym opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zyski wygenerowane przez polską spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., albo za okres do 1 maja 2021 r. – gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty zysku, który zostanie określony i ustalony uchwałami podjętymi przed przekształceniem (systematyzującymi), a który zostanie podzielony i wypłacony na podstawie uchwał podjętych po przekształceniu w spółkę kapitałową (a które będą dotyczyć wyłącznie zysku wypracowanego w formie spółki komandytowej) także będą wolne od podatku dochodowego. Z tego względu Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 stycznia 2021 r., dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie, ze względu na art. 13 Ustawy nowelizującej oraz z uwagi na fakt, że stanowisko przeciwne do stanowiska Wnioskodawcy pociągałoby za sobą podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, naruszałoby przepisy art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15.

Ponadto, szczególnie w kontekście pytania nr 2, należy zauważyć, że formalnoprawny aspekt sprawy, zawierający się w tym kiedy zostaną podjęte uchwały dzielące zysk, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć wpływu na sposób opodatkowania wypłat ze względu na to, że w świetle ustaw podatkowych istotna jest ekonomiczna treść czynności (co wynika z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego w zakresie, w jakim poruszone we wniosku uchwały dokonywałyby ustalenia, podziału i wpłaty zysku osiągniętego przed 1 stycznia 2021 r., wypłaty te powinny być wolne od podatku dochodowego bez względu na daty podjęcia poszczególnych uchwał.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

·wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

·zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

·spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

·skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

·spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym prawu wspólnika do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

·wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

·spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą.

Po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązany jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, przyszłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną (Spółkę) – powstałych przed 1 stycznia 2021 r. – nie będzie podlegała u Wspólnika będącego osobą fizyczną opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec tego Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).