Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę komandytową po przekształceniu w spółkę z o. o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca spółka X sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy.

Spółka do 7 czerwca 2024 r. działała w formie spółki komandytowej, w której jeden ze wspólników Pan A był komplementariuszem Spółki, posiadającym 90% udziału w jej zyskach i stratach. Pozostali wspólnicy Pan B i Pan C byli komandytariuszami spółki, posiadającymi po 5% udziału w zyskach i stratach spółki.

7 czerwca 2024 r. Spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z o.o. Po przekształceniu skład wspólników nie uległ zmianie. Wskutek przekształcenia, dotychczasowy Komplementariusz Spółki (A ) objął 340 udziałów o wartości nominalnej 100 za każdy udział, co stanowiło 34% udziału w kapitale zakładowym Spółki. W dniu 29 sierpnia 2024 r. Pan A dokonał dwóch darowizn części swoich udziałów. Po tych czynnościach, na dzień składania niniejszego wniosku wspólnik Pan A posiada 246 udziałów, co stanowi 24,6% w kapitale zakładowym Spółki.

X A. spółka komandytowa w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. (data zamknięcia ksiąg rachunkowych dzień poprzedzający dzień przekształcenia) wypracowała zysk, który na dzień składania niniejszego wniosku nie został podzielony, a sprawozdanie finansowe Spółki nie zostało zatwierdzone. Zyski za 2023 r. zostały podzielone i przeniesione na zobowiązania spółki w celu ich dalszej wypłaty a sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone i złożone we właściwym rejestrze sądowym. Nie jest to jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Pytania

1)Jak należy opodatkować na poziomie komplementariusza i komandytariuszy wypracowane przez spółkę komandytową za okres od dnia 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. zyski, które będą zatwierdzone, podzielone i wypłacone w 2024 r. lub roku następnym już przez spółkę z o.o. będącą płatnikiem podatku, a więc podmiotem zobowiązanym do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, pobrania podatku i jego wpłacenia do właściwego organu podatkowego?

2)W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to według jakiego stanu prawnego należy dokonać wypłaty, tj. jaką strukturę podziału zysku należy przyjąć?

Państwa stanowisko

Ad 1

Według Wnioskodawcy, wskazane za okres od 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. zyski należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla opodatkowania zysków wypłacanych wspólnikom spółek komandytowych.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 6a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f., podatek (obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (z zastrzeżeniem, że kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do dokonywania odliczeń na tej podstawie przysługuje również, jeżeli spółka komandytowa została przekształcona w inną spółkę i wypłacany zysk dotyczy roku podatkowego, w którym spółka przekształcona była spółką komandytową.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, zwana dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

W myśl art. 552 k.s.h., Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z treści art. 553 k.s.h. wynika wprost, że:

1.Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

2.Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

3.Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Oznacza to, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółek, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

W sytuacji zatem, gdy dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek - zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę z o.o. Po przekształceniu - następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z o.o. - zobowiązany będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Odpowiednie zastosowanie ma wydana na gruncie podobnych przepisów u.p.d.o.p. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr  0114-KDIP2-2.4010.70.2023.1.SP, w której czytamy, że:

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacji podatkowej Dyrektora KIS z 28 marca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.102.2024.2.BS), gdzie Dyrektor stwierdził iż:

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytowa w momencie, gdzie spółka ta została przekształcona w spółkę z o.o. to w zakresie rozliczenia podatku od przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty tego zysku Wnioskodawca może zastosować przepisy dotyczące opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowej.

W związku z tym, Wnioskodawca występujący jako płatnik w tym zakresie zobowiązany będzie obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego, pobrać podatek i wpłacić go na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca będzie mógł zastosować przytoczone wyżej przepisy regulujące opodatkowanie komplementariuszy, a nie wspólników spółki z o.o.

Podobnie ma się rzecz, jeżeli chodzi o stosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 51 a u.p.d.o.f. (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.298.2022.4.MKU), tj. zwolnienia obejmującego kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem. Skoro zatem w przedstawionej sytuacji wspólnikom wypłacone zostaną zyski wypracowane przez spółkę komandytową w 2023 r. – winno być 20224 r. (przed przekształceniem spółkę z o.o.), należy je opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla opodatkowania zysków wypłacanych wspólnikom spółek komandytowych.

Ad 2

Jeśli chodzi o zakres struktury podziału, to zdaniem Wnioskodawcy należy konsekwentnie stosować przepisy dotyczące rozliczania spółek komandytowych. Tym samym, jeśli do podziału zysku za okres od dnia 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. stosowane są przepisy obowiązujące właśnie w tym okresie (kiedy istniała spółka komandytowa), to procent (struktura wypłaty) przysługujący poszczególnym wspólnikom powinien być brany z ostatniego dnia, kiedy spółka w tej formie prawnej istniała, tj. na dzień 6 czerwca 2024 r. Do tego dnia istniała spółka w tej formie i tym samym do tego dnia obowiązywała wówczas umowa spółki komandytowej. Jakiekolwiek zmiany udziałowe (procentowe w kapitale zakładowym) dokonywane w późniejszym terminie, a więc po przekształceniu w spółkę z o.o. nie mają już żadnego znaczenia. Zajęcie innego stanowiska pozbawione byłoby pewnej konsekwencji w stosowaniu przepisów, logiki a także pewnych podstaw prawnych. Tak więc, jeśli wspólnikowi na ostatni dzień istnienia spółki komandytowej, tj. na dzień 6 czerwca 2024 r. przysługiwał udział w zysku w wysokości 90%, to ten procent powinien być zastosowany w momencie wypłacenia przez spółkę z o.o. udziału w zysku, z możliwością zastosowania późniejszego zwolnienia dla komplementariuszy opisanego przy pytaniu nr 1. Późniejsze zmiany struktury udziałowej (przy przekształceniu oraz w wyniku dokonanych późniejszych umów darowizn) nie mają znaczenia dla ustalenia kwoty dochodu przysługującego wspólnikowi. Aktualne proporcje będą miały zastosowanie przy wypłacie dywidendy przez spółkę z o.o. za jej rok obrotowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do 7 czerwca 2024 r. działali Państwo w formie spółki komandytowej, w której jeden ze wspólników był komplementariuszem Spółki, a pozostali wspólnicy byli komandytariuszami spółki. 7 czerwca 2024 r. przekształcili się Państwo ze Spółki komandytowej w spółkę z o.o. Po przekształceniu skład wspólników nie uległ zmianie. Spółka komandytowa w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. wypracowała zysk.

Mają Państwo wątpliwość, jak należy opodatkować na poziomie komplementariusza i komandytariuszy wypracowane przez Spółkę komandytową za okres od dnia 1 stycznia 2024 r. do 6 czerwca 2024 r. zyski, które będą wypłacone w 2024 r. lub roku następnym już przez Spółkę z o.o. oraz według jakiego stanu prawnego należy dokonać wypłaty.

W tej sprawie Spółka z o.o. będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku od przychodu wspólników będącymi osobami fizycznymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 40 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy:

Zatem, mając na uwadze art. 41 ust. 4 ustawy o PIT stwierdzić należy, że wypłata zysku wypracowanego w okresie od 1 stycznia 2024 r. do dnia przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4, a na Państwu będzie ciążył obowiązek płatnika.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca zysk wypracowany przez spółkę komandytową w okresie po 1 stycznia 2024 r. do dnia przekształcenia, będzie mogła zastosować odliczenia od podatku, jakie obowiązywały wspólników spółki komandytowej, a jakie zależały od ich statusu jako wspólników tej spółki.