Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 19 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

WNIOSKODAWCA

Pan X jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca).

OPIS STANU FAKTYCZNEGO – TESTAMENTY

W 2017 roku zmarła żona Brata Wnioskodawcy Y (dalej: Bratowa Wnioskodawcy) będąca właścicielką mieszkania (…) (dalej: Mieszkanie).

W sporządzonym testamencie Bratowa powołała do całości spadku swojego męża – Brata Wnioskodawcy. Niestety sprawa spadkowa trafiła do sądu, ponieważ rodzina Bratowej Wnioskodawcy postanowiła m.in. podważyć ważność jej testamentu, udowodnić, że Brat Wnioskodawcy był niegodny dziedziczenia, przedstawić wcześniejszy testament spadkodawczyni, w którym powoływała do spadku inną osobę oraz w ogóle zakwestionować możliwość świadomego sporządzenia testamentu przez spadkodawczynię.

Przed zakończeniem sprawy spadkowej po Bratowej Wnioskodawcy (wydaniem i uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) w 2023 r. zmarł Brat Wnioskodawcy, który również pozostawił testament.

W swoim testamencie Brat Wnioskodawcy powołał do całości spadku swojego brata, tj. Wnioskodawcę, wydziedziczył swoją córkę, natomiast na wykonawcę testamentu uprawnionego do zarządzania spadkiem wskazał syna Wnioskodawcy Pana Z (dalej: „Wykonawca Testamentu”), który nie odmówił przyjęcia tego obowiązku i aktualnie zarządza spadkiem.

POSTĘPOWANIA SĄDOWE ZWIĄZANE ZE SPADKOBRANIEM

W związku ze śmiercią Brata Wnioskodawcy sąd zawiesił toczące się postępowanie spadkowe po jego żonie oraz wszczęte zostało niezakończone jeszcze postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po Bracie Wnioskodawcy. Od wyniku drugiego z postępowań zależy, kto jako następca prawny Brata Wnioskodawcy zostanie uczestnikiem pierwszego postępowania.

Uczestnicy postępowań nie wiedzą ani kiedy zakończą się postępowania, ani jaki będzie ich wynik, tym samym Wnioskodawca nie wie, czy odziedziczył i w jakiej części Mieszkanie będące pierwotnie własnością Bratowej Wnioskodawcy.

WYNAJEM MIESZKANIA

Po konsultacji z prawnikiem Wykonawca Testamentu postanowił w celu zabezpieczenia masy spadkowej przed jej uszczupleniem wynająć Mieszkanie. W tym celu w 2023 r. zawarł umowę najmu Mieszkania, a po jej zakończeniu w 2024 r. kolejną umowę najmu oraz otworzył odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki stanowiące czynsz najmu wpłacany przez najemców.

Wykonawca Testamentu planuje wynajmować Mieszkanie do czasu zakończenia postępowania spadkowego po Bratowej Wnioskodawcy lub tak długo, jak będzie uprawniony do zarządzania spadkiem po Bracie Wnioskodawcy.

Ponieważ Wykonawca Testamentu działa w swoim imieniu, ale na rzecz spadkobierców, to umowy najmu zawierał we własnym imieniu, podobnie jak w swoim imieniu otworzył odrębny rachunek bankowy. Jednocześnie ze względu na toczące się postępowania spadkowe i brak pewności, kto ostatecznie okaże się spadkobiercą po Bratowej Wnioskodawcy oraz Bracie Wnioskodawcy, Wykonawca Testamentu nie wypłaca nikomu środków pochodzących z czynszu najmu (co jest zresztą działaniem zgodnym z prawem).

MOMENT WYDANIA ŚRODKÓW POCHODZĄCYCH Z CZYNSZU NAJMU PRZEZ WYKONAWCĘ TESTAMENTU

Przedmiotowe środki gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym i w momencie, w którym pewne będzie, kto ma do nich prawo, zostaną mu przekazane. Ze względu na wynik toczących się postępowań spadkowych przekazanie środków nastąpi po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku po Bratowej Wnioskodawcy, chyba że sąd lub inne okoliczności faktyczne lub prawne zobowiążą Wykonawcę Testamentu do innego postępowania.

Jeśli jedynym spadkobiercą po Bratowej Wnioskodawcy okaże się Brat Wnioskodawcy, a jedynym spadkobiercą po Bracie Wnioskodawcy jest Wnioskodawca, to Mieszkanie najpewniej jest własnością Wnioskodawcy. Jeśli jednak ważność testamentu Bratowej Wnioskodawcy zostanie skutecznie podważona, to wciąż nie wiadomo, czy Wnioskodawca mając na względzie kodeksowe zasady dziedziczenia oraz rzekomy inny testament Bratowej Wnioskodawcy, nie okaże się współwłaścicielem Mieszkania lub też osobą bez żadnych praw do niego.

Mając na względzie powyższy opis stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości co do swoich obowiązków podatkowych związanych z pobieranym przez Wykonawcę Testamentu czynszem najmu pochodzącym z wynajętego Mieszkania.

Pytania

Czy w związku z wynajęciem Mieszkania oraz pobieraniem przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu u Wnioskodawcy powstaje przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o PIT”)?

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to kiedy u Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu najmu Mieszkania wynajętego przez Wykonawcę Testamentu?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z wynajęciem Mieszkania oraz pobieraniem przez Wykonawcę Testamentu nie powstaje u niego przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Jeśli jednak organ podatkowy nie zgadza się z Wnioskodawcą w zakresie pytania nr 1, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód z najmu Mieszkania wynajętego przez Wykonawcę Testamentu powstanie u niego dopiero w momencie, kiedy pewnym będzie, że odziedziczył Mieszkanie, a Wykonawca Testamentu będzie uprawniony do wydania mu majątku spadkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w sprawie toczącej się po Bratowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że oba warunki muszą być spełnione łącznie.

UZASADNIENIE STANOWISKA W SPRAWIE

UZASADNIENIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE NR 1

Zgodnie z art. 1 ustawy o PIT: „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT: „Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)”.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT: „Źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Natomiast odnosząc się do definicji przychodu: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

W przypadku przychodów z najmu osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej istotne są również przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 776, 863) (dalej: ustawa o ryczałcie), której art. 1 pkt 2 stanowi, że: „Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 i 232)”.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o ryczałcie: „Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”.

Powyższe oznacza, że u Wnioskodawcy mógłby powstać przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile w ogóle można byłoby uznać, że czynsz najmu Mieszkania stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sprawie Brat Wnioskodawcy zmarł zanim uzyskał prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po swojej żonie. Tym samym w chwili śmierci Brata Wnioskodawcy wiadomym było, że mimo powołania Wnioskodawcy do całości spadku po bracie, jego prawo do Mieszkania faktycznie uzależnione jest od wyniku sprawy spadkowej po Bratowej Wnioskodawcy. Dodatkowo w testamencie Brata Wnioskodawcy powołany został wykonawca testamentu.

Zgodnie z art. 9861 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, 1237) (dalej: KC): „Spadkodawca może powołać wykonawcę testamentu do sprawowania zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem”.

Natomiast stosownie do art. 988 § 1 KC: „Jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku”.

W przedmiotowej sprawie syn Wnioskodawcy został powołany na wykonawcę testamentu uprawnionego do zarządzania spadkiem (bez ograniczeń).

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny wykonawca testamentu działa we własnym imieniu, lecz nie działa na swój rachunek, ale rachunek spadkobierców (K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2024, wyd. 32, art. 986, Nt 49-50).

Głównym zadaniem wykonawcy testamentu jest zarządzanie majątkiem spadkowym w taki sposób, aby do czasu objęcia go przez spadkobierców nie stracił on na wartości. Istotnym jest również, że działania wykonawcy testamentu mają skutki dla spadkobierców, nie dla niego samego – jeśli jego decyzje spowodują zwiększenie albo zmniejszenie majątku spadkowego, to zyskają albo stracą na tym sami spadkobiercy.

Istotne w przypadku roli wykonawcy testamentu jest również ograniczenie czasowe jego działania, tj. wykonawca testamentu co do zasady kończy pełnienie swojej funkcji wraz z wypełnieniem wszystkich powierzonych mu zadań wynikających z testamentu oraz przepisów prawa. Przyjmuje się, że ostatnim zadaniem wykonawcy testamentu jest wydanie majątku spadkowego (K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2024, wyd. 32, art. 986, Nt 98).

Tym samym co do zasady tak długo, jak niemożliwe jest wypełnienie woli spadkodawcy i wydanie spadku pewnym spadkobiercom, tak długo w sprawie działa powołany wykonawca testamentu, zarządzając majątkiem spadkowym.

Istotnym jest również, że w przypadku powołania wykonawcy testamentu do „(...) zarządu całym spadkiem lub jego częścią, (...) uprawnienie wykonawcy testamentu obejmuje zarówno zarząd majątkiem spadkowym, jak i prawo do dysponowania jego składnikami” (K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2024, wyd. 32, art. 986, Nt 93). Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku ustanowienia wykonawcy testamentu wyłączone jest prawo spadkobierców do swobodnego dysponowania poszczególnymi składnikami majątku spadkowego (K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2024, wyd. 32, art. 986, Nt 94). Oznacza to, że co do zasady tak długo, jak w sprawie działa wykonawca testamentu (nie doszło do wydania majątku spadkowego), tak długo spadkobiercy nie mają prawa dysponowania poszczególnymi składnikami majątku spadkowego, np. ich zbycia czy obciążenia, a dokonanie takich czynności jest uznawane przez doktrynę za niewywołujące skutków prawnych (K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2024, wyd. 32, art. 986, Nt 94).

Powyższe wydaje się mieć swoje praktyczne uzasadnienie – wykonawcy testamentu powoływani są bowiem najczęściej w przypadku, kiedy w sprawie występuje więcej niż jeden spadkobierca oraz w przypadku, jeśli spadkodawca podejrzewa, że sprawa spadkowa może wywołać spór między rzeczywistymi lub potencjalnymi spadkobiercami. Ponieważ sądowe postępowanie spadkowe może trwać wiele lat, jedynie ustanowienie konkretnej osoby lub osób wykonawcą lub wykonawcami testamentu daje nadzieję na zachowanie majątku w stanie nieuszczuplonym przez koszty generowane przez poszczególne składniki majątkowe wchodzące w skład spadku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wykonawca Testamentu, chcąc prawidłowo wykonać swoje obowiązki, m.in. utrzymać majątek spadkowy w wartości niepomniejszonej do czasu powzięcia pewnej informacji, komu może wydać majątek spadkowy, postanowił wynająć Mieszkanie, aby uzyskiwany czynsz najmu pokrywał bieżące koszty utrzymania Mieszkania. Niemniej uzyskiwane w ten sposób przysporzenia (czynsz najmu) nie jest przekazywany nikomu, ale przechowywany na odrębnym rachunku, z którego środki, o ile nie będą musiały zostać wykorzystane przez Wykonawcę Testamentu w inny sposób, zostaną przekazane spadkobiercy albo spadkobiercom.

Mając na względzie powyższe, jak również przepis art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, nie sposób uznać, aby u Wnioskodawcy powstał przychód z czynszu najmu Mieszkania wynajmowanego przez Wykonawcę Testamentu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu do przychodów w postaci pieniężnej ustawodawca uznał, że stanowią one dla podatnika przychód, o ile zostały przez niego „otrzymane” lub „postawione do dyspozycji”.

Mimo że nie wynika to z bezpośredniego brzmienia przytoczonego przepisu, to powszechnie przyjmuje się, że przychód musi mieć charakter definitywny i bezzwrotny (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 14.04.2021 r., sygn. akt I SA/Po 863/20).

Dodatkowo, jak wskazuje doktryna (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, Lex 2015, wyd. V, art. 11): „Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie „otrzymane”, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji”.

W przedmiotowej sprawie środki z czynszu najmu Mieszkania wpływające na rachunek Wykonawcy Testamentu w żaden sposób nie mogą być rozpatrywane przez Wnioskodawcę jako przekazane mu lub dane. Wnioskodawca nie ma również możliwości swobodnego korzystania z przedmiotowych środków – są one aktualnie przechowywane przez Wykonawcę Testamentu, który przekaże je spadkobiercy albo spadkobiercom dysponującym odpowiednim tytułem prawnym lub wyda je w związku z innymi zdarzeniami (decyzją sądu lub innymi zdarzeniami faktycznym lub prawnymi).

Dodatkowo w związku z niepewnością co do losu obu postępowań spadkowych Wnioskodawca nie może rozpatrywać czynszu najmu Mieszkania jako przychodu definitywnego i bezzwrotnego. Tak długo, jak prawomocnie nie zakończą się oba postępowania spadkowe, tak długo Wnioskodawca nie może myśleć o majątku spadkowym jako o pewnym przysporzeniu.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w związku z wynajęciem Mieszkania oraz pobieraniem przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu nie powstaje u niego przychód z tytułu najmu, bowiem w jego przypadku w ogóle nie powstaje przychód podatkowy, a czynsz najmu Mieszkania co najwyżej powiększa majątek spadkowy do wydania spadkobiercy lub spadkobiercom.

Gdyby uznać, że u Wnioskodawcy powstaje jednak przychód podatkowy z czynszu najmu przedmiotowego Mieszkania, to należy zauważyć, że mogłoby dojść do nieodwracalnych skutków z pokrzywdzeniem Wnioskodawcy i zmniejszeniem jego majątku osobistego.

Należy bowiem zauważyć, że gdyby czynsz najmu Mieszkania stanowił dla Wnioskodawcy przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, to byłby to przychód, który pojawiałby się u Wnioskodawcy mimowolnie. Mając na względzie dużą autonomię Wykonawcy Testamentu oraz jeden z powodów jego powołania, tj. zarząd majątkiem spadkowym w celu zabezpieczenia spadku jego wartości, mogłoby się okazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychód, na który nie ma żadnego wpływu – zarówno co do jego wysokości, terminu jego pojawienia się oraz podmiotów, które przyczyniają się do jego powstania (najemcy). Jednocześnie wydaje się, że Wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku oraz złożenia stosownej deklaracji podatkowej, chociaż w rzeczywistości byłby pozbawiony wiedzy, kiedy powstał jego rzekomy przychód i w jakiej wysokości – to od dobrej woli Wykonawcy Testamentu zależałoby, czy przekazałaby Wnioskodawcy te informacje i czy zrobiłby to rzetelnie.

Jak zauważono, Wnioskodawca nie ma również dostępu do pobieranego przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu, co oznacza, że ewentualne ciążące na nim zobowiązanie podatkowe powinien uregulować z własnych środków finansowych. Osiąganie przychodu byłoby z jego perspektywy jedynie iluzoryczne, ponieważ nie dysponowałby tym przychodem, chociażby w celu zapłacenia podatku lub zaliczki na podatek.

Dodatkowo, gdyby w przyszłości okazało się, że w wyniku postępowania lub postępowań spadkowych Wnioskodawca nie odziedziczył Mieszkania, to ewentualnie zapłacony podatek od czynszu najmu Mieszkania okazałby się nienależny, a złożone deklaracje podatkowe nieprawidłowe. Zakładając, że postępowanie lub postępowania spadkowe trwałyby dłużej niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) (dalej: „Ordynacja podatkowa”) wygasłoby również prawo Wnioskodawcy do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki obrót sprawy oznaczałby dla Wnioskodawcy straty materialne spowodowane działaniem osoby (Wykonawcy Testamentu), na której decyzje zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami KC, nie miałby żadnego wpływu.

Mając na względzie powyższe wydaje się niedopuszczalne, aby w świetle przywołanych przepisów oraz niepewności związanej z wynikiem toczących się postępowań spadkowych u Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu najmu w związku z pobieraniem przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu Mieszkania.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy wartym przywołania jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11.06.2021 r. sygn. akt I FSK 565/19, który w swojej istocie dotyczył podatku od towarów i usług, jednak wnioski sądów obu instancji wydają się aktualne również w sytuacji Wnioskodawcy. W badanej przez NSA sprawie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wystąpił będący spadkobiercą uniwersytet, który odziedziczył udział w budynku. Na czas prowadzenia postępowania spadkowego sąd powołał kuratora spadku, który jest instytucją wywodzącą się z art. 666 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 z późn. zm.) i jego istota sprowadza się do konieczności zarządzania majątkiem spadkowym, w przypadku, kiedy nie są ustaleni wszyscy spadkobiercy lub istnieją wątpliwości co do ich tożsamości, a dodatkowo w sprawie nie działa wykonawca testamentu. Można zatem uznać, że podobnie, jak wykonawca testamentu, kurator spadku działa w swoim imieniu, ale na rzecz spadkobierców i zobowiązany jest do takiego zarządu spadkiem nieobjętym, aby nie doprowadzić do jego uszczuplenia.

W przywołanej sprawie, kurator spadku postanowił wynajmować lokale w stanowiącym część spadku budynku, a uniwersytet-spadkobierca chciał potwierdzić, że nie ma obowiązku opodatkowania VAT wartości czynszu najmu pobranego przez kuratora spadku za okres przed objęciem przez uniwersytet majątku spadkowego.

W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „Skoro celem działania kuratora spadku jest utrzymanie wartości masy spadkowej z daty otwarcia spadku do czasu jego objęcia, to środki zgromadzone na koncie powierniczym stanowią masę spadkową. Przejęcie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i obowiązek w tym zakresie ciąży na spadkobiercy. Nie może być podatnikiem podatku VAT za okres, gdy nie objął spadku, nie był właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości spadkowej i nią nie zarządzał ani nie wykorzystywał do czynności opodatkowanej. Nie miał wpływu na sposób zarządzania nieruchomością, w tym wykorzystywanie jej do świadczenia usług najmu”.

Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i również uważa, że uzyskiwany przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu Mieszkania przechowywany na wydzielonym rachunku bankowym stanowi masę spadkową, nie zaś przychód z najmu, a już na pewno nie stanowi on przychodu z najmu dla samego Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE ODPOWIEDZI NA PYTANIE NR 2

W przypadku najmu prywatnego, tj. prowadzonego poza pozarolniczą działalnością gospodarczą, ustawodawca nie zdecydował się na szczególne uregulowanie zasad powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza, że przychody z najmu prywatnego powstają na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z przytoczonym już art. 11 ust. 1 ustawy o PIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Z powyższej definicji wnioskować można również o momencie powstania przychodu, tj. momencie otrzymania lub postawienia przychodu do dyspozycji podatnika.

Jak wskazano w rozważaniach do uzasadnienia odpowiedzi na pytanie nr 1 przychodem jest definitywne, bezzwrotne przysporzenie, które zostało przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Oznacza to, że momentem uzyskania przychodu jest moment, kiedy spełnione zostają powyższe przesłanki: przysporzenie będzie miało charakter definitywny i bezzwrotny oraz zostanie przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Tak długo, jak warunki te nie będą spełnione, tak długo nie można mówić o powstaniu u podatnika przychodu podatkowego.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego cechę „definitywności” mają rzeczy i zjawiska ostateczne, nieodwołalne, które nie mogą się już zmienić.

Również w orzecznictwie często podkreśla się, że nawet otrzymanie środków do dyspozycji, o ile jest warunkowe, np. stanowi zaliczkę, która potencjalnie może podlegać zwrotowi, nie powinno być rozpatrywane jako przychód podatkowy, tak długo, jak przysporzenie majątkowe nie stanie się dla podatnika pewne i nieodwołane (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 7.10.2020 r., sygn. akt I SA/ Sz 567/20).

Odnosząc się natomiast do warunku „otrzymania” lub „postawienia do dyspozycji” przychodu podatkowego, to dla jego spełnienia istotne wydaje się ustalenie, czy podatnik otrzymał przysporzenie do korzystania lub ma możliwość skorzystania z niego w sposób swobodny, bez konieczności uzyskiwania zgody innych podmiotów (tak m.in.: NSA w wyroku z 27.10.2015 r., sygn. akt II FSK 1960/13).

W przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z testamentem Brata Wnioskodawcy Wnioskodawca został powołany do całości spadku. Jednocześnie Brat Wnioskodawcy zmarł zanim zakończyła się sprawa spadkowa, w której to on występował jako jedyny spadkobierca po swojej żonie. Tym samym aktualnie trudno jest stwierdzić, w jaki sposób potoczą się losy obu toczących się postępowań spadkowych, tj. kto jest właścicielem Mieszkania będącego częścią spadku po Bratowej Wnioskodawcy.

Wykonawca Testamentu wynajął Mieszkanie w celu niedopuszczenia do uszczuplenia majątku spadkowego, natomiast pobierany przez niego czynsz najmu gromadzony jest na odrębnym rachunku bankowym. Jeśli środki z czynszu najmu Mieszkania wynajmowanego przez Wykonawcę Testamentu zostaną Wnioskodawcy kiedykolwiek udostępnione, to nastąpi to dopiero w momencie, kiedy pewnym będzie, że Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem Mieszkania. Pewność, że Wnioskodawca odziedziczył Mieszkanie, będzie można mieć dopiero, kiedy prawomocnie zakończą się postępowania spadkowe po Bracie Wnioskodawcy i Bratowej Wnioskodawcy, ustalony zostanie krąg spadkobierców i uprawomocnią się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Bracie Wnioskodawcy i Bratowej Wnioskodawcy oraz, co najistotniejsze, Wnioskodawca okaże się spadkobiercą, który odziedziczył Mieszkanie.

Tak długo, jak nie będzie wiadomym, czy Wnioskodawca dziedziczył po swoim bracie, jak również, czy jego brat dziedziczył po swojej żonie i w jakim zakresie doszło do dziedziczenia w obu wypadkach, tak długo środki z czynszu najmu Mieszkania nie zostaną przez Wykonawcę Testamentu wydane.

Dlatego też z perspektywy Wnioskodawcy czynsz najmu Mieszkania może być rozpatrywany jako definitywne i bezzwrotne przysporzenie otrzymane lub postawione do dyspozycji dopiero w momencie, kiedy pewnym będzie, że odziedziczył Mieszkanie, a Wykonawca Testamentu będzie uprawniony do wydania mu majątku spadkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w sprawie toczącej się po Bratowej Wnioskodawcy.

Przyjęcie, że przychód z czynszu najmu Mieszkania pobierany przez Wykonawcę Testamentu powstaje po stronie Wnioskodawcy w innym momencie, np. wpływu czynszu najmu na odrębny rachunek Wykonawcy Testamentu rodziłoby po stronie Wnioskodawcy realną groźbę nieodwracalnej szkody w jego majątku osobistym.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o ryczałcie: „Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego”.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1a ustawy o ryczałcie: „Podatnicy mogą obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po upływie kwartału, za który ryczałt ma być opłacony, a za ostatni kwartał roku podatkowego – w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego”.

Gdyby uznać, że przychód Wnioskodawcy powstaje w okresie, kiedy nie jest on pewien, czy w ogóle odziedziczył wynajmowane przez Wykonawcę Testamentu Mieszkanie, np. w momencie wpływu czynszu na rachunek Wykonawcy Testamentu, to konsekwentnie należałoby uznać, że jest on zobowiązany do zapłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do 20. dnia następnego miesiąca po upływie miesiąca lub kwartału, za który ryczałt powinien być opłacony. Tym samym nie mając dostępu do pieniędzy pochodzących z czynszu najmu, Wnioskodawca musiałby opłacać ryczałt ze środków pochodzących z jego majątku osobistego. Gdyby w przyszłości w związku z toczącymi się postępowaniami spadkowymi uznano by, że nie odziedziczył on jednak Mieszkania, to ryczałt okazałby się podatkiem zapłaconym nienależnie, a ze względu na niemożliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) Wnioskodawca byłby również pozbawiony możliwości dochodzenia nienależnie zapłaconego podatku.

Podobne stanowisko do stanowiska Wnioskodawcy wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23.05.2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.343.2024.2.JS w sprawie wniosku złożonego przez kuratora spadku, którego uprawnienia i obowiązek do zarządzania majątkiem spadkowym są zbliżone do uprawnień i obowiązku wykonawcy testamentu. W sprawie, w której kurator spadku zamierzał doprowadzić do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wchodzącego w skład masy spadku, wnioskodawca zmierzał do ustalenia, na kim spoczywa obowiązek zapłaty podatku dochodowego oraz kiedy podatek powinien zostać zapłacony. Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Pan jako kurator sądowy spadku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku. W takim przypadku, pomimo że interesy spadkobierców reprezentowane są przez kuratora i istnieje przedmiot sprzedaży, nie wystąpi opodatkowanie, ponieważ nie ma podmiotu podatkowego, a więc nie ma podatnika.

Wobec tego – w przedmiotowej sprawie – Pana jako kuratora spadku nie obciąża obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Opodatkowanie nie wystąpi – jeśli w ogóle powstanie obowiązek podatkowy w związku z powyżej przytoczoną treścią art. 10 ust. 5 oraz art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do czasu zakończenia postępowania spadkowego, ustalenia spadkobierców i uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku”.

Wnioskodawca podziela stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w przywołanej powyżej interpretacji podatkowej i również uważa, że w przedmiotowej sprawie nawet jeśli w związku z wynajęciem Mieszkania oraz pobieraniem przez Wykonawcę Testamentu czynszu najmu powstanie u niego przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, to przychód ten powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w momencie, kiedy pewnym będzie, że odziedziczył Mieszkanie, a Wykonawca Testamentu będzie uprawniony do wydania mu majątku spadkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w sprawie toczącej się po Bratowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca uważa, że oba warunki muszą być spełnione łącznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że najem stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jednak do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest otrzymanie lub postawienie czynszu do jego dyspozycji.

Z opisu sprawy wynika, że w 2017 r. zmarła Pana bratowa, która całość spadku, w skład którego wchodziło mieszkanie, przekazała swojemu mężowi – Pana bratu. Sprawa spadkowa trafiła do sądu, ponieważ rodzina Pana bratowej podważyła ważność testamentu. W 2023 r., przed zakończeniem sprawy spadkowej po bratowej, zmarł Pana brat, który również pozostawił testament. W swoim testamencie Pana brat powołał do całości swojego spadku Pana, natomiast na wykonawcę testamentu wskazał Pana syna (dalej: Wykonawca testamentu). W związku ze śmiercią Pana brata sąd zawiesił toczące się postępowanie spadkowe po Pana bratowej, wszczęte zostało natomiast niezakończone jeszcze postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po Pana bracie. Od wyniku drugiego z postępowań zależy, kto jako następca prawny Pana brata zostanie uczestnikiem pierwszego postępowania. Uczestnicy postępowań nie wiedzą kiedy zakończą się postępowania ani jaki będzie ich wynik. Wykonawca testamentu w celu zabezpieczenia masy spadkowej postanowił wynająć mieszkanie po Pana bratowej. W tym celu otworzył odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzone są środki z najmu. Jak Pan wskazał, Wykonawca testamentu działa w swoim imieniu, ale na rzecz spadkobierców, dlatego też umowy najmu zawierał we własnym imieniu, podobnie jak w swoim imieniu otworzył odrębny rachunek bankowy. Jednocześnie ze względu na toczące się postępowania spadkowe i brak pewności, kto ostatecznie okaże się spadkobiercą po Pana bratowej i Pana bracie, Wykonawca testamentu nie wypłaca nikomu środków pochodzących z czynszu najmu.

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego:

Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, ale nie we własnym interesie i nie na swój rachunek.

W złożonym wniosku powziął Pan wątpliwość, czy – w związku z wynajmowaniem przez Wykonawcę testamentu mieszkania i pobieraniem z tego tytułu czynszu najmu – po Pana stronie powstaje przychód z najmu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii ponownie wskazuję, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Natomiast w Pana sprawie środki pochodzące z czynszu najmu pobranego przez Wykonawcę testamentu nie zostały przez Pana otrzymane ani postawione Panu do dyspozycji. Przedmiotowe środki gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym i dopiero w momencie, w którym pewne będzie, kto ma do nich prawo, zostaną tej osobie przekazane. W Pana sytuacji nie jest wiadome, kto ostatecznie będzie uprawniony do otrzymania tych środków. Środki te nie stanowią Pana definitywnego przysporzenia majątkowego. Nie może Pan też tymi środkami swobodnie dysponować, ponieważ są one aktualnie przechowywane przez Wykonawcę testamentu, który przekaże je spadkobiercy albo spadkobiercom dysponującym odpowiednim tytułem prawnym lub wyda je w związku z innymi zdarzeniami (decyzją sądu lub innymi zdarzeniami faktycznym lub prawnymi). Dlatego nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego po Pana stronie w opisanej we wniosku sytuacji.

Podsumowanie: w związku z wynajęciem mieszkania oraz pobieraniem przez Wykonawcę testamentu czynszu najmu po Pana stronie nie powstaje przychód z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 1 – odpowiedź na pytanie nr 2 jest niezasadna.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Pana kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Powołana przez Pana interpretacja zapadła w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).