Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 12 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 162/21 (data wpływu 29 sierpnia 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1237/21 (data wpływu 22 lipca 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego otrzymywanego z Francji. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 21 października 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą o podwójnym obywatelstwie ‒ posiada obywatelstwo polskie i od 1978 r. również obywatelstwo francuskie.

W okresie od dnia 1 lutego 1979 r. do dnia 26 kwietnia 1996 r. Wnioskodawca zatrudniony był jako żołnierz zawodowy w armii francuskiej.

W kwietniu 1996 r. z uwagi na stan zdrowia (niesprawność nabytą w zw. ze służbą wojskową) Wnioskodawca przeszedł na „rentę/emerytalną wojskową”.

Dowód:

-kopia aktu naturalizacji wydana w dniu 12 kwietnia 2010 r. (w języku francuskim),

-zaświadczenie z dnia 29 marca 2010 r. (tłumaczenie na język polski).

Stan zdrowia Wnioskodawcy jest na tyle poważny, że przez władze francuskie został On zaliczony do trzeciej grupy niepełnosprawności odpowiadającej ‒ w nomenklaturze polskiej ‒ znacznemu stopniu niepełnosprawności. Niepełnosprawność Wnioskodawcy datowana jest od 1996 r. i na mocy decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. orzeczenie o niepełnosprawności zostało przedłużone do dnia 30 kwietnia 2030 r. W związku ze stwierdzoną niepełnosprawnością Wnioskodawca ma kategoryczny zakaz podjęcia i wykonywania pracy.

Dowód:

-decyzja Ministerstwa Obrony Francuskiej Komisji Technicznej Inwalidztwa z dnia 8 lipca 1998 r. informująca o zaliczeniu do 3 grupy niepełnosprawności (w języku francuskim) od dnia 27 kwietnia 1996 r., tj. od dnia przejścia na „rentę/emerytalną wojskową” do dnia 30 kwietnia 2000 r.,

-decyzja Ministerstwa Obrony Francuskiej Komisji Technicznej Inwalidztwa z dnia 17 maja 2000 r. o przedłużeniu statusu osoby niepełnosprawnej (w języku francuskim) od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r.,

-decyzja Ministerstwa Obrony Francuskiej Komisji Technicznej Inwalidztwa z dnia 13 maja 2005 r. o przedłużeniu statusu osoby niepełnosprawnej (w języku francuskim) od dnia 1 maja 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2015 r.,

-decyzja Ministerstwa Obrony Francuskiej Komisji Technicznej Inwalidztwa z dnia 17 czerwca 2015 r. o przedłużeniu statusu osoby niepełnosprawnej (w języku francuskim) od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.,

-decyzja Ministerstwa Obrony Francuskiej Komisji Technicznej Inwalidztwa z dnia 8 listopada 2019 r. o przedłużeniu statusu osoby niepełnosprawnej (w języku francuskim) od dnia 1 maja 2020 r. do dnia 30 kwietnia 2030 r.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca mieszka w Polsce, w …. Jest żonaty z obywatelką Polski. W latach 2017, 2018 i 2019 Wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca nigdy nie pracował i nie uzyskuje w Polsce innego dochodu. Z uwagi na powyższe nigdy nie składał deklaracji podatkowych w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że w okresie obejmującym przedmiotowy wniosek nie ciążył na Nim nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W 2017 r., 2018 r. i 2019 r. nie uzyskał On żadnego dochodu (przychodu) na terytorium Polski. Jako obywatel francuski realizuje swój obowiązek podatkowy we Francji. Taki stan rzeczy miał miejsce również w ww. latach. W 2017 r., 2018 r. i w 2019 r. we Francji Wnioskodawca miał (i w dalszym ciągu ma) status nierezydenta podatkowego, deklaracje podatkowe za ww. lata składał do właściwego urzędu francuskiego. Władze francuskie w stosunku do swoich obywateli stoją na stanowisku, że podatek ze źródła dochodu publicznego znajdującego się we Francji, powinien być odprowadzany we Francji. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów ze źródła polskiego czy innego, oprócz źródła publicznego francuskiego. Posiada natomiast certyfikat dla obywateli francuskich zamieszkałych poza granicami Francji, z adresem zamieszkania dla urzędów francuskich, wystawiony przez Ambasadę Francji w Warszawie w dniu … września 2015 r., a ponadto, deklaracje podatkowe (w tym te za 2017 r., 2018 r. i 2019 r.) Wnioskodawca składał do francuskiego urzędu skarbowego jako nierezydent.

Wnioskodawca utrzymuje się z emerytury wypłacanej przez władze francuskie. Jest to Jego jedyny dochód. Uzyskiwana przez Wnioskodawcę „renta/emerytalna” wojskowa, to świadczenie publiczne (uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji publicznych). Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane świadczenie pieniężne jest Mu przyznane jako „wojskowa emerytalna inwalidzka”. Przedmiotowe świadczenie nie jest emeryturą w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdyż Wnioskodawca nie osiągnął jeszcze wieku emerytalnego. Świadczenie to otrzymuje jako były wojskowy z uwagi na stan zdrowia, uniemożliwiający wykonywanie przez Niego pracy. Otrzymywane świadczenie wynika ze stanu zdrowia Wnioskodawcy (tj. inwalidztwa i niezdolności do pracy), w prawie polskim świadczenie to nie ma odpowiednika. Charakter prawny otrzymywanego przez Wnioskodawcę świadczenia potwierdza dokument ‒ „Titre de Pension” z dnia 19 sierpnia 1996 r. wskazujący, że podstawą jego przyznania jest inwalidztwo Wnioskodawcy. Ww. świadczenie przyznane zostało Wnioskodawcy na podstawie przepisów prawa francuskiego (art. LI7 Kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych), na czas nieokreślony, jako minimalna kwota gwarantowana z tytułu inwalidztwa połączonego z niepełnosprawnością i niezdolnością do pracy, po osiągnięciu 17 lat 2 miesięcy i 26 dni służby wojskowej. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest wypłacane z systemu ubezpieczeń społecznych Francji. Wypłacane jest ono przez Skarbnika Skarbu Państwa Francuskiego, jako świadczenie ze źródła publicznego. Wnioskodawca wskazuje, że we Francji wszystkie świadczenia należne osobom pełniącym funkcje publiczne, wypłacane są bezpośrednio ze Skarbu Państwa. Przedmiotowe środki wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku francuskim.

Zgodnie z informacjami uzyskiwanymi od władz francuskich, deklaracje podatkowe w związku z otrzymywaną przez Wnioskodawcę emeryturą publiczną, należało składać we Francji. W związku z tak uzyskaną informacją, wszystkie dotychczasowe deklaracje (w tym również za 2017 r.) były składane wobec francuskich organów skarbowych. Główny Zarząd Finansów Publicznych co roku przesyła Wnioskodawcy zaświadczenie o przychodach (odpowiednik polskiego PIT-11) oraz do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów przesyła informację o uzyskanej przez Wnioskodawcę emeryturze ‒ według tego Wnioskodawca składał tam deklarację podatkową. W związku z obowiązującym we Francji prawem podatkowym, od uzyskiwanej przez Wnioskodawcę emerytury nie był naliczany podatek. We Francji bowiem, uzyskiwany dochód, aby podlegać opodatkowaniu, musi w ciągu roku ‒ w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy ‒ przekroczyć 14 000 euro. Tymczasem, uzyskiwana przez Wnioskodawcę emerytura w 2017 r. wyniosła 12 770 euro, co oznacza, że według prawa francuskiego Wnioskodawca jest zwolniony z podatku (art. 197b CGI).

W 2017 r. w stosunku do Wnioskodawcy prowadzone było przez organy francuskie postępowanie podatkowe, w przedmiocie nałożenia na Niego obowiązku zapłaty podatku za 2016 r., ponieważ francuski urząd skarbowy dla nierezydentów nie wziął pod uwagę progu zwolnień podatkowych przewidywanych przez prawo wobec Wnioskodawcy. Dzięki złożonej reklamacji podatkowej, Wnioskodawca sprawę ostatecznie wygrał, tj. francuski urząd podatkowy zmienił swoją decyzję i stanął na stanowisku, że Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku.

Dowód:

-avis dlmpot z dnia 20 lipca 2017 r. (w języku francuskim), tj. decyzja w przedmiocie wymiaru podatku za 2016 r.,

-avis de Degrevement, tj. pismo informujące o wniesieniu reklamacji od decyzji podatkowej w dniu 7 sierpnia 2017 r.,

-avis dlmpot (w języku francuskim), tj. decyzja uchylająca decyzję w przedmiocie wymiaru podatku z 20 lipca 2017 r.

Przebywając w Polsce Wnioskodawca nie obciąża państwa polskiego żadnymi kosztami. Utrzymuje się z francuskiej emerytury, a jeżeli chodzi o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w Polsce, to opłaca ją za Wnioskodawcę żona, jako osoba pracująca w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, za rok podatkowy 2017 nie jest prowadzone w stosunku do Niego postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa. Pismem z dnia 24 lutego 2020 r. Wnioskodawca został wezwany do złożenia wyjaśnień co do charakteru otrzymywanego świadczenia z Francji. Z kolei pismem z dnia 28 lipca 2020 r., znak …, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w … wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na wzorze PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG, w którym należy wykazać przychód (dochód) uzyskany poza granicami Polski z tytułu emerytury lub renty. Wnioskodawca nie ma informacji o wszczęciu w stosunku do Niego postępowania podatkowego ani tym bardziej o jego zakończeniu poprzez wydanie decyzji. Z kolei ewentualna należność podatkowa za 2018 r. i 2019 r. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej ani kontroli celno-skarbowej.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek dotyczy lat 2017-2019.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jako osoba o podwójnym francusko-polskim obywatelstwie, mieszkająca w Polsce, której jedynym dochodem jest francuska emerytura/renta publiczna, w związku z którą składane były deklaracje podatkowe do francuskich organów skarbowych, ma obowiązek składać deklaracje za ten sam okres również wobec polskich organów skarbowych oraz odprowadzać naliczony w ten sposób podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaną przez Niego francuską rentą/emeryturą publiczną nie ma On obowiązku składania deklaracji podatkowej wobec władz polskich oraz odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że przyjęcie stanowiska polskiego urzędu skarbowego, tj. że Wnioskodawca ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5) w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przywołana wyżej zasada równego traktowania przewiduje bowiem, że: „Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji”.

W specyfice niniejszej sprawy, użyte w art. 24 ust. 1 ww. Umowy sformułowanie „w takiej samej sytuacji” należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z prawem francuskim, taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14 000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji. W lustrzanym odbiciu takiej sytuacji, a więc w opisanym powyżej stanie faktycznym sprawy, Wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. W przeciwnym bowiem wypadku, Wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, że w niniejszej sprawie w takiej samej sytuacji, w rozumieniu art. 24 ust. 1 Umowy, z całą pewnością nie znajduje się ani polski emeryt mieszkający w Polsce, ani polski emeryt (niebędący jednocześnie obywatelem francuskim) mieszkający we Francji. Użyty w art. 24 ust. 1 ww. Umowy zwrot „w takiej samej sytuacji” oznacza bowiem konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawno-międzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa.

Należy przy tym wskazać, że za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę poglądu przemawia również dotychczasowa praktyka organów francuskich, które rozliczały Wnioskodawcę poprzez składanie deklaracji podatkowych do francuskiego urzędu skarbowego wiedząc o miejscu zamieszkania na terenie Polski oraz o podwójnym obywatelstwie Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że Francja, zarówno do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją ,,Draft Convention” ‒ stanowiących podstawę dla Umowy międzynarodowej zawartej w 1975 r. przez Polskę i Francję ‒ poczyniła szereg uwag i zastrzeżeń, w tym także stwierdzenie, że „France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public nature of the income”, co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, że zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna niż publiczny charakter dochodu. Inaczej mówiąc, Francja stoi na stanowisku, że dochody o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury publiczne, powinny być rozliczane podatkowo w państwie, w którym je uzyskano.

Przeciwko opodatkowaniu emerytury Wnioskodawcy w Polsce przemawia również fakt, że nie osiąga On na terytorium Polski żadnego dochodu, od którego musiałby odprowadzić podatek.

Wnioskodawca nie korzysta również ze świadczeń publicznych, socjalnych wypłacanych przez państwo polskie. Jeżeli chodzi o ubezpieczenie zdrowotne, to składki za Wnioskodawcę opłaca Jego żona. Co za tym idzie, w związku z pobytem na terytorium Polski, państwo polskie nie ponosi żadnych wydatków, kosztów. Również z aksjologicznego punktu widzenia nie jest zasadne obciążanie Wnioskodawcy podatkiem w Polsce.

W niniejszej sprawie nie mniej istotne jest również to, że jeżeli chodzi o okresy wcześniejsze (w tym m.in. 2017 r., za który złożenia deklaracji podatkowej żąda polski urząd skarbowy), Wnioskodawca wywiązał się już ze swoich obowiązków podatkowych, tj. należne za poszczególne lata deklaracje podatkowe zostały już złożone do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów, a sam podatek rozliczony, poprzez jego nienaliczanie z uwagi na nieprzekroczenie przez Wnioskodawcę progu 14 000 euro rocznie. Co za tym idzie, formułowane w stosunku do Wnioskodawcy przez polski urząd skarbowy żądanie złożenia deklaracji za 2017 r., de facto oznacza, że po raz drugi nakładane są na Wnioskodawcę obowiązki podatkowe z tego samego tytułu, za ten sam okres. Takie działanie jest sprzeczne z istotą rozwiązań prawnych mających na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania.

Nadto wskazać należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę świadczenie, w istocie najpełniej odpowiada przewidzianej przez prawo polskie rencie dla inwalidów wojennych i wojskowych, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniona z podatku. Przypomnieć bowiem należy, że jak wynika z zaświadczenia z dnia 29 marca 2010 r. powodem przyznania francuskiej emerytury wojskowej, podlegającej przepisom o emeryturach cywilnych i wojskowych, nie było osiągnięcie przez Wnioskodawcę stosownego wieku emerytalnego, ale niepełnosprawność w związku ze służbą wojskową. W związku z tym, również w tym aspekcie żądanie złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku od uzyskiwanej przez Wnioskodawcę emerytury, narusza wynikającą z art. 24 ust. 1 Umowy, zasadę równego traktowania. Zauważyć bowiem należy, że obywatel polski, który otrzymuje rentę z tytułu inwalidztwa wojennego lub wojskowego, jest zwolniony z podatku, tymczasem Wnioskodawca uzyskujący od władz francuskich odpowiednik takiej renty, musiałby płacić podatek. Zdaniem Wnioskodawcy, również z tego względu przyjąć należy, że nie ma On obowiązku odprowadzać podatku w Polsce od świadczeń wypłacanych Mu przez Francję.

Z uwagi na przedstawione powyżej argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku składać deklaracji i odprowadzać podatku od uzyskiwanej przez Niego francuskiej „renty/emerytalnej” wojskowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 16 listopada 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.686.2020.2.DA, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 23 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 grudnia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 28 grudnia 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji z 16 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.686.2020.2.DA, oraz o zasądzenie na Pana rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 162/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1237/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 22 lipca 2024 r.

29 sierpnia 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 162/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy:

Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Francja notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Francji dzień 1 stycznia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Francji zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 Konwencji MLI:

Zgodnie natomiast z art. 34 ust. 2 ww. Konwencji:

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 4 oraz art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

-w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

-w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

Z powyższego wynika, że art. 5 i art. 11 Konwencji MLI nie mają zastosowania w zakresie stosowania Umowy polsko-francuskiej.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Umowy:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc ‒ podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą o podwójnym obywatelstwie ‒ posiada obywatelstwo polskie i od 1978 r. również obywatelstwo francuskie. W okresie od dnia 1 lutego 1979 r. do dnia 26 kwietnia 1996 r. Wnioskodawca zatrudniony był jako żołnierz zawodowy w armii francuskiej.

W kwietniu 1996 r. z uwagi na stan zdrowia (niesprawność nabytą w zw. ze służbą wojskową) Wnioskodawca przeszedł na „rentę/emerytalną wojskową.” Według prawa francuskiego Wnioskodawca jest osobą z trzecim stopniem niepełnosprawności, co w prawie polskim odpowiada osobie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Niepełnosprawność Wnioskodawcy datowana jest od 1996 r. i na mocy decyzji z dnia 8 listopada 2019 r. orzeczenie o niepełnosprawności zostało przedłużone do dnia 30 kwietnia 2030 r. W związku ze stwierdzoną niepełnosprawnością Wnioskodawca ma kategoryczny zakaz podjęcia i wykonywania pracy. Wnioskodawca jest żonaty z obywatelką Polski i od dnia 1 stycznia 2017 r. mieszka w Polsce. W latach 2017-2019 Wnioskodawca posiadał w Polsce centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) oraz przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni. Wnioskodawca nigdy nie pracował w Polsce i w latach 2017-2019 nie uzyskał żadnego dochodu (przychodu) na terytorium Polski. W ww. okresie Wnioskodawca miał (i w dalszym ciągu ma) we Francji status nierezydenta podatkowego, deklaracje podatkowe za ww. lata składał do właściwego urzędu francuskiego. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego Jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ponieważ nie uzyskuje żadnych dochodów ze źródła polskiego czy innego, oprócz źródła publicznego francuskiego. Posiada natomiast certyfikat dla obywateli francuskich zamieszkałych poza granicami Francji. Wnioskodawca utrzymuje się z emerytury wypłacanej przez władze francuskie i jest to Jego jedyny dochód. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne w Polsce za Wnioskodawcę opłaca Jego żona, jako osoba pracująca w Polsce. Uzyskiwana przez Wnioskodawcę „renta/emerytalna wojskowa”, to świadczenie publiczne (uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji publicznych). Wnioskodawca wskazuje, że otrzymywane świadczenie pieniężne jest Mu przyznane jako „wojskowa emerytalna inwalidzka”. Przedmiotowe świadczenie nie jest emeryturą w ścisłym znaczeniu tego słowa, gdyż Wnioskodawca nie osiągnął jeszcze wieku emerytalnego. Świadczenie to otrzymuje jako były wojskowy z uwagi na stan zdrowia, uniemożliwiający wykonywanie przez Niego pracy. Otrzymywane świadczenie wynika ze stanu zdrowia Wnioskodawcy (tj. inwalidztwa i niezdolności do pracy), w prawie polskim świadczenie to nie ma odpowiednika. Charakter prawny otrzymywanego przez Wnioskodawcę świadczenia potwierdza dokument ‒ „Titre de Pension” z dnia 19 sierpnia 1996 r. wskazujący, że podstawą jego przyznania jest inwalidztwo Wnioskodawcy. Ww. świadczenie przyznane zostało Wnioskodawcy na podstawie przepisów prawa francuskiego, tj. Kodeksu emerytur cywilnych i wojskowych, na czas nieokreślony, jako minimalna kwota gwarantowana z tytułu inwalidztwa połączonego z niepełnosprawnością i niezdolnością do pracy, po osiągnięciu 17 lat 2 miesięcy i 26 dni służby wojskowej. Otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie jest wypłacane z systemu ubezpieczeń społecznych Francji. Wypłacane jest ono przez Skarbnika Skarbu Państwa Francuskiego, jako świadczenie ze źródła publicznego. Przedmiotowe środki wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy w banku francuskim. Wszystkie dotychczasowe deklaracje (w tym również za 2017 r.) Wnioskodawca składał wobec francuskich organów skarbowych. Główny Zarząd Finansów Publicznych co roku przesyła Wnioskodawcy zaświadczenie o przychodach (odpowiednik polskiego PIT-11) oraz do francuskiego urzędu skarbowego dla nierezydentów przesyła informację o uzyskanej przez Wnioskodawcę emeryturze ‒ według tego Wnioskodawca składał tam deklarację podatkową. W związku z obowiązującym we Francji prawem podatkowym, od uzyskiwanej przez Wnioskodawcę emerytury nie był naliczany podatek, gdyż jej wysokość nie przekroczyła 14 000 euro.

Zgodnie z art. 18 ww. Umowy:

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Umowy:

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. Umowy:

Na podstawie art. 19 ust. 4 ww. Umowy:

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Umowy:

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany we Francji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że – co do zasady – renty i emerytury wypłacane z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Wyjątek dotyczy tylko emerytur i rent otrzymywanych z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostek samorządu lokalnego tego państwa albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (we Francji). Jednakże tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania (w Polsce) w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Zatem, zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) powołanej powyżej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, świadczenie pieniężne otrzymywane z Francji przez Wnioskodawcę z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji, który posiada miejsce zamieszkania w Polsce i obywatelstwo polskie, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce. Jednocześnie dochód ten nie podlega opodatkowaniu w państwie, z którego jest wypłacany, czyli we Francji.

W konsekwencji, do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce i mającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji art. 24 ust. 1 ww. Umowy, przewidującej obowiązek równego traktowania obywateli każdego z Umawiających się państw znajdujących się w analogicznej sytuacji. Przepis ten stanowi, że:

Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno:

·bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i

·pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie, osoby zamieszkujące na terytorium jednego z Umawiających się Państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego Państwa na tych samych warunkach co obywatele tego Państwa. Równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego we Francji takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Francuza albo Francuza mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tu Polaka.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy zauważyć, że treść art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie odwołuje się do przepisów konkretnych ustaw, czy wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. To oznacza, że stosowania przywołanego zwolnienia od podatku nie można ograniczać do rent przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych i ich rodzin wchodzących w skład polskiego prawodawstwa. Odwołanie się w treści powyższego artykułu do odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, nie wyklucza przepisów prawa wewnętrznego innych państw (w tym przypadku Francji). Oznacza to, że renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin – przyznane na podstawie prawa francuskiego – powinno być na gruncie prawa polskiego potraktowane w taki sam sposób jak w stosunku do obywatela polskiego, który otrzymał taką rentę według prawa polskiego.

Podkreślić należy, że użyte w art. 24 ust. 1 ww. Umowy sformułowanie „w takiej samej sytuacji” należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. polski inwalida wojenny lub wojskowy.

W tym miejscu wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 162/21 wskazał, że: „Tym samym odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem składu orzekającego można przyjąć za Dyrektorem, że do świadczenia pieniężnego (emerytury i renty) wypłacanego przez francuską instytucję z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo osobie prawnej prawa publicznego osobie zamieszkałej w Polsce i mającej obywatelstwo polskie stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego, gdyż w świetle ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. To oznacza, że nie dochodzi do podwójnego opodatkowania omawianego dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

4.5. Jednakże zasada ta w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem składu orzekającego, doznaje modyfikacji z uwagi na brzmienie art. 24 ust. 1 Umowy.

Sąd podziela bowiem pogląd Wnioskodawcy, że przyjęcie stanowiska, że Wnioskodawca ma obowiązek składać deklarację i odprowadzać w Polsce podatek od uzyskiwanej francuskiej renty/emerytury publicznej, wiąże się z naruszeniem zasady równego traktowania statuowanej w art. 24 ust. 1 Umowy. Zasada ta przewiduje, że „Obywatele Umawiającego się Państwa niezależnie od tego, czy posiadają miejsce zamieszkania w jednym, z Umawiających się Państw, nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe od tych, którym są lub mogą być poddani obywatele tego drugiego Państwa znajdujący się w takiej samej sytuacji”.

Rację ma skarżący, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, użyte w art. 24 ust. 1 Umowy sformułowanie „w takiej samej sytuacji” należy rozumieć jako sytuację obywatela polskiego, posiadającego również obywatelstwo francuskie, mieszkającego na terytorium Francji, którego jedynym dochodem jest emerytura/renta publiczna wypłacana przez władze polskie, w związku z jego pracą na rzecz państwa Polskiego, np. były polski wojskowy.

Zdaniem Sądu identyfikując na potrzeby niniejszej sprawy pojęcie „takiej samej sytuacji” uwzględnić należy, jak wskazuje skarżący, że zgodnie z prawem francuskim, taka osoba, jeżeli uzyskiwany przez nią z tytułu emerytury dochód nie przekraczałby 14 000 euro, nie płaciłaby podatku we Francji.

Tym samym w opisanym powyżej stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca również nie powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce z tytułu uzyskiwanej francuskiej emerytury/renty publicznej. Przyjęcie stanowiska Dyrektora oznacza, że Wnioskodawca będzie traktowany gorzej od obywatela polskiego znajdującego się w takiej samej sytuacji. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że w niniejszej sprawie w takiej samej sytuacji, w rozumieniu art. 24 ust. 1 Umowy, z całą pewnością nie znajduje się ani polski emeryt mieszkający w Polsce, ani polski emeryt (niebędący jednocześnie obywatelem francuskim) mieszkający we Francji. Użyty w art. 24 ust. 1 Umowy zwrot „w takiej samej sytuacji” oznacza bowiem konieczność uwzględnienia całej złożoności sytuacji prawno-międzynarodowej, w tym faktu posiadania podwójnego obywatelstwa.

Reasumując, jak już wskazano na wstępie strona skarżąca wykazała, że zaskarżoną interpretacją Dyrektor naruszył art. 24 ust. 1 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnie, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ, w ramach wydawanej interpretacji, sytuacji w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie- rentę inwalidzką przyznaną w oparciu o przepisy ustawy o zaopatrzeniu, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podkreślić także należy, że zasadę określoną w art. 24 ust. 1 Umowy Dyrektor potraktował zdawkowo wskazując, że uzyskiwane zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku są renty przyznane na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin, nie znajdzie zastosowania w sprawie, albowiem skarżący nie uzyskuje świadczenia na podstawie ustawy o zaopatrzeniu. W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy.

Również argumentacja Dyrektora, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem, od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą, nie uwzględnia sytuacji prawnej skarżącego i pomija postanowienia Umowy. Tym samym twierdzenie Dyrektora, że uzyskiwane przez skarżącego świadczenie pieniężne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i na podstawie tego przepisu nie korzysta w Polsce ze zwolnienia przedmiotowego uznać należy za argumentum ad absurdum. Oznacza to, jak wskazano w doktrynie, że odrzucić należy taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wydanie II, Toruń 2010, str. 170). Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Nie jest bowiem możliwe, aby skarżący, jako były żołnierz Armii francuskiej, który otrzymuje świadczenie publiczne na podstawie przepisów prawa francuskiego, otrzymywał świadczenie na podstawie ustawy o zaopatrzeniu.

Zdaniem Sądu zasadnie pełnomocnik podniósł w skardze, iż stanowisko przedstawione przez organ w zakresie obowiązku podatkowego skarżącego, wiąże się z naruszeniem art. 24 ust. 1 Umowy statuującym zasadę równego traktowania obywateli polskich i francuskich w zakresie obowiązków podatkowych.

Zaakcentować należy, że sytuacja prawna skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uległa zmianie od 2017r., albowiem jak wskazano we wniosku Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i Jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2019 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce.

Przesądzenie czy Wnioskodawca był zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2019 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zależeć będzie od prawidłowej wykładni powołanych art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 Umowy.”.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1237/21 wskazał, że: „Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 24 ust. 1 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie również niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaakceptowaniem przez organ sytuacji, w której skarżący, jako osoba o podwójnym obywatelstwie, otrzymująca z Francji wojskową emeryturę/rentę inwalidzką, jest traktowany gorzej niż obywatel polski, który otrzymując najbardziej zbliżone świadczenie - rentę inwalidzką przyznaną na podstawie przepisów ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych, zwolnioną od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przesądzenie czy wnioskodawca był zobowiązany składać zeznania podatkowe za lata 2017-2018 oraz odprowadzać podatek z tytułu otrzymywanego świadczenia według wskazanych zasad określonych w u.p.d.o.f. zależeć będzie od prawidłowej wykładni powołanych przepisów art. 24 UPO w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Prawidłowo także sąd pierwszej instancji zalecił − na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - aby organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem określonej w art. 24 ust. 1 UPO zasady równego traktowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieco odmiennie przedstawia się kwestia oceny sądu pierwszej instancji dokonanej w zakresie sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w roku podatkowym 2019.

Wskazać należy, że Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 4 stycznia 2018 r. ratyfikował Konwencję MLI (na podstawie ustawy z dnia 29 września 2017 r. o ratyfikacji Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2104); por. Oświadczenie rządowe z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370 ze zm.), zaś Republika Francuska - składając dokument ratyfikacyjny do Konwencji MLI - złożyła notyfikacje i zastrzeżenia, w tym m.in. zastrzeżenie do art. 5 i art. 11 Konwencji MLI, zastrzegając sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja MLI, a Konwencja MLI w relacjach Republiki Francuskiej z Rzecząpospolitą Polską obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. (zob. Oświadczenie rządowe z dnia 27 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Francuską Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. - Dz. U. z 2019 r. poz. 252), to wydając 16 listopada 2020 r. zaskarżoną w sprawie interpretację indywidualną, organ interpretacyjny, a następnie sąd pierwszej instancji, oceniając sytuację prawnopodatkową skarżącego z uwzględnieniem przepisów UPO, zobligowane były do analizy znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów UPO z uwzględnieniem mocy obowiązującej Konwencji MLI w relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Francuską. Jednak, ani organ, ani sąd pierwszej instancji nie uwzględniły dokumentów ratyfikacyjnych i zgłoszonych zastrzeżeń do Konwencji MLI przez oba państwa.

Tymczasem, już sama okoliczność, że Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do niestosowania art. 5 i art. 11 w całości w odniesieniu do wszystkich zawartych przez nią umów podatkowych, do których ma zastosowanie Konwencja MLI, niezależnie od wyboru przez Rzeczpospolitą Polską opcji C z art. 5 (zmiana metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia), skutkuje tym, że w relacjach z Francją Polska nie może zmienić przyjętej w UPO (art. 23 ust. 1 UPO) metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego zaliczenia, wraz z dalszymi tego skutkami, tj. brak obowiązku składania deklaracji podatkowych, wpłacania zaliczek na podatek i opodatkowania w Polsce.

Nadto, co podkreślał skarżący w skardze do sądu pierwszej instancji, szczegółowa analiza zastrzeżeń Republiki Francuskiej zgłoszonych do konwencji OECD jak również do poprzedzającej ją "Draft Convention" - stanowiących podstawę dla UPO, iż: "France considers that the scope of the application of Article 19 should renumeration paid by public legal entities of the State or a political subdivision or local authority thereof, because the identity of the payer is less significant than public naturę of the income", co należy tłumaczyć w ten sposób, że Francja uważa, że zakres stosowania art. 19 powinien obejmować wynagrodzenia wypłacane przez publiczne osoby prawne państwa lub jego jednostki organizacyjne lub władze lokalne, ponieważ tożsamość płatnika jest mniej istotna, niż publiczny charakter dochodu - może stanowić pewną wskazówkę w toku wykładni art. 19 UPO. Z powyższego zastrzeżenia wynika bowiem, że Francja stoi na stanowisku, iż dochody o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury/renty publiczne, powinny być rozliczane podatkowo w państwie, w którym je uzyskano.

Tę okoliczność potwierdza także szczegółowa analiza przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji MLI zawierającego tzw. „klauzulę ochronną” (mającą na celu zabezpieczenie prawa danej umawiającej się jurysdykcji do opodatkowania jej własnych rezydentów podatkowych), co do którego przepisu - jak już wskazano - Republika Francuska zastrzegła sobie prawo do jego niestosowania, jednak nawet te państwa, które nie wniosły zastrzeżeń do tego przepisu, powinny stosować tę regulację wobec osób mających miejsce zamieszkania na jej terytorium i tam opodatkowanych: „z wyjątkiem korzyści przewidzianych przez postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które: [...]

h) przewidują, że emerytury, renty lub inne świadczenia dokonywane na podstawie przepisów dotyczących ubezpieczeń społecznych drugiej Umawiającej się Jurysdykcji będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

i) przewidują, że emerytury, renty lub inne podobne świadczenia, renty kapitałowe, świadczenia alimentacyjne lub inne świadczenia na utrzymanie, których obowiązek wypłacenia powstaje w drugiej Umawiającej się Jurysdykcji, będą opodatkowane tylko w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji [...]”.

Powyższą tezę o szczególnym (preferencyjnym) traktowaniu emerytur, rent lub innych (podobnych) świadczeń potwierdza dokument rządowy nr VIII.1776, Ratyfikacja Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (wersja: Ustawa po rozpatrzeniu stanowiska Senatu, Senat nie wniósł poprawek), w którym w Uwagach ogólnych wskazano, że: „Celem klauzuli jest [...], ale także wskazanie wyjątków od tej reguły, które wynikają wprost z danej umowy (np. w zakresie [...] lub w odniesieniu do emerytów otrzymujących emeryturę z drugiego państwa.)”.

Mając na uwadze te ww. okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie lat podatkowych 2017-2018 narusza prawo (art. 24 ust. 1 UPO w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ze względu na nierówne traktowanie, natomiast w zakresie roku podatkowego 2019 organ podatkowy powinien był w toku wykładni przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie w pierwszym rzędzie dokonać analizy ww. dokumentów, w tym w szczególności dokumentów notyfikacyjnych złożonych do Konwencji MLI przez Republikę Francuską, czego nie uczynił.

Z tych powodów, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zakresie w jakim pomija odmienną ocenę prawnopodatkową dotyczącą roku podatkowego 2019, należało uznać za niepełną. Jednak, zaskarżone orzeczenie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych tam przepisów ani przez błędną ich wykładnię, ani przez ich niewłaściwe zastosowanie.”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie i Jego miejscem zamieszkania jest Polska, to świadczenia pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę z Francji w latach 2017-2018 z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Umowy.

W związku z tym, że świadczenie otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowi rentę przyznaną na podstawie odrębnych przepisów o zaopatrzeniu to podlega ona zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok.

Stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro po wprowadzeniu postanowień Konwencji MLI do stosowania w ramach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Francją, w kontekście należytej wykładni art. 19 tej Umowy, Francja w odniesieniu do dochodów o charakterze publicznym, a więc również tzw. emerytury/renty publiczne, zachowała prawo rozliczenia podatkowego w państwie, w którym je uzyskano, uzyskane przez Pana dochody z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz Francji podlegały opodatkowaniu we Francji.

Do tego rodzaju dochodów uzyskiwanych w 2019 r., które podlegałyby w Polsce opodatkowaniu, mogło mieć zastosowanie zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 Umowy polsko-francuskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie sprawdza prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych, w związku z tym nie może się do nich odnieść. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).