Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym podlegającym na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jest Pani wspólnikiem w dwóch spółkach kapitałowych z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce. Spółki te są aktualnie opodatkowane w modelu ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT („Ryczałt”).

Aktualnie planowane jest dokonanie podziału jednej ze spółek (dalej „Spółki dzielonej”) przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej k.s.h.) przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę (dalej „Spółka przejmująca”).

Spółka dzielona w wyniku podziału nie zostanie rozwiązana oraz nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Nie przewiduje się dopłat. Podział przez wydzielenie zostanie w całości sfinansowany ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki dzielonej. Nie dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej. Podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony w ten sposób, że (i) podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki przejmującej, (ii) wspólnicy Spółki dzielonej, w tym Pani obejmie udziały w Spółce przejmującej (iii) jeśli wartość emisyjna wydanych udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej.

Kwota o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki w związku z podziałam zostanie w całości sfinansowana zgromadzonymi na kapitale zapasowym środkami, które nie pochodzą z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Planowany podział spółki jest uzasadniony przyczynami ekonomicznymi. Oddzielenie szczególnego obszaru biznesowego Spółki dzielonej do Spółki przejmującej uprości prowadzenie działalności w tym obszarze i umożliwi koncentrację zasobów w jednym wyspecjalizowanym podmiocie, którym w dniu dzisiejszym jest już Spółka przejmująca posiadająca inne aktywa i pasywa podobne do aktywów i pasywów będących przedmiotem wydzielenia. Celem planowego podziału nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Na moment podziału zarówno majątek wydzielony jak i pozostały majątek Spółki dzielonej po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane Ryczałtem. Objęła Pani udziały w Spółce przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie. Natomiast udziały Spółki dzielonej nie zostały nabyte przez Panią w wyniku wymiany udziałów, połączenia ani podziału przez wydzielenie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przyjęta przez Panią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Udziały w Spółce dzielonej nie zostały przez Panią nabyte w wyniku podziału podmiotów.

Pytanie

Czy podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej będzie skutkować po Pani stronie powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podziału?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Pani, podział Spółki dzielonej poprzez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej nie będzie skutkować po Pani stronie powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podziału.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w ww. przepisach, jeśli:

• otrzyma dopłaty w gotówce lub/i;
• majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie zostanie dokonany w ten sposób, że zarówno majątek pozostający w Spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W takiej sytuacji - w odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT - ustawodawca przewidział przesunięcie momentu ich opodatkowania - o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

• art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
• art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
• wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W konsekwencji powyższych przepisów moment rozliczenia dochodu jest odroczony do momentu ewentualnego zbycia udziałów w przyszłości poprzez zastosowanie mechanizmu zachowania przez wspólnika historycznych kosztów nabycia udziałów spółki dzielonej w odniesieniu do nowych udziałów spółki przejmującej otrzymywanych na skutek podziału.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)  spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)  spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)  spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• oraz art. 24 ust. 8db ustawy, w myśl którego przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)  udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W związku z powyższym, w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Pani może powstać przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT w postaci nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w Spółce przejmującej nad kosztami nabycia udziałów w Spółce dzielonej (w proporcji w jakiej pozostaje wartość ZCP do wartości całego majątku Spółki dzielonej).

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłymi:

1)  zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca ZCP będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ww. ustawy;

2)  udziały Pani w Spółce dzielonej nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów - a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ww. ustawy;

3)  przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Panią dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału - będzie zatem spełniony warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, tj. przychód Pani, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ocena, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada zatem tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że jest Pani wspólnikiem dwóch spółek kapitałowych, opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Planowane jest dokonanie podziału jednej ze spółek (Spółki dzielonej) przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę (Spółka przejmująca). Nie są przewidziane dopłaty. Podział przez wydzielenie zostanie w całości sfinansowany ze środków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki dzielonej, które nie będą pochodzić z zysków powstałych w okresie opodatkowania Spółki dzielonej ryczałtem. Udziały w Spółce przejmującej objęła Pani w drodze podziału przez wydzielenie. Natomiast udziały Spółki dzielonej nie zostały przez Panią nabyte w wyniku wymiany udziałów, połączenia ani podziału podmiotów. Przyjęta przez Panią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej poprzez wydzielenie ZCP do Spółki przejmującej, powstanie po Pani stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ww. ustawy:

• oraz art. 24 ust. 8db ww. ustawy:

W myśl art. 24 ust. 19 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Wskazała Pani, że na moment podziału zarówno majątek wydzielony, jak i pozostały majątek Spółki dzielonej po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Ponadto:

1)  zarówno Spółka dzielona, jak i Spółki przejmująca będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ww. ustawy;

2)  Pani udziały w Spółce dzielonej nie zostały objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów – a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ww. ustawy;

3)  przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału - będzie zatem spełniony warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Pani przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału Spółki dzielonej.

Omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku podziału przez wydzielenie (przy spełnieniu warunków z art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy) podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy podział przez wydzielenie byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 24 ust. 19 ww. ustawy.

Jak wskazano w treści wniosku, działania związane z podziałem Spółki dzielonej nastąpią z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

Zatem planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po Pani stronie obowiązku podatkowego na moment podziału Spółki dzielonej.

Tym samym Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).