Skutki podatkowe wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej należącej do Wnioskodawcy jako aportu do spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 23 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Z uwagi na stale rosnące obroty firmy, a z drugiej strony konieczność pozyskiwania nowych kontraktów w celu maksymalizowania przychodów, Wnioskodawca zmierza do reorganizacji prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, która pozwoli zabezpieczyć jego prywatny majątek oraz zapewni możliwości rozwoju.

Wnioskodawca w celu poprawy formy prowadzonej działalności gospodarczej (dotychczas jednoosobowa działalność gospodarcza) zdecydował się na utworzenie nowego podmiotu, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), w której jest jednym z dwojga wspólników. Wnioskodawca zamierza wprowadzić do istniejącej już spółki zespół składników materialnych i niematerialnych należący do prowadzonego dotychczas w formie jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia, polegającego na wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej należącej do Wnioskodawcy jako aportu do spółki.

Wnioskodawca zawrze ze spółką umowę aportową mającą skutek zobowiązujący do tej czynności, a zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca (wspólnik spółki) otrzyma nowo utworzone udziały w spółce, które zostaną pokryte w całości wkładem niepieniężnym (aportem). Przedmiotem aportu będzie wydzielona część działalności związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa pod nazwą: (...), NIP (...), REGON (...), obejmujące w szczególności:

1)Własność ruchomości, w szczególności samochodów osobowych i ciężarowych lub dostawczych;

2)Środki pieniężne dotychczas zgromadzone na rachunku firmowym;

3)Infrastrukturę sieciową firmy wraz z oprogramowaniem;

4)Logo wraz z szyldem i częścią nazwy (...);

5)Stronę Internetową;

6)Bazę klientów firmy w formie elektronicznej zgodnie z zestawieniem znajdującym się na płycie CD;

7)Umowy ramowe z kontrahentami, zgodnie z zestawieniem oraz zgodę wyrażoną przez kontrahentów na cesje tych umów;

8)Umowę o pracę z dnia 1 października 2019 r. wraz ze zmieniającym ją aneksem z dnia 30 listopada 2022 roku, zawartą z pracownikiem oraz przejęcie pracownika na podstawie porozumienia;

9)Tajemnicę handlową, tj. informacje techniczne, technologiczne oraz organizacyjne posiadające wartość gospodarczą, utrzymywane w poufności;

10)Biznesowy oraz technologiczny know-how dotyczący prowadzenia działalności obejmującej wnoszoną aportem jej wydzieloną część;

11)Księgi i dokumenty oraz inne dokumenty źródłowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczące w szczególności wnoszonych aportem do spółki środków trwałych.

Podstawą wyceny aportu będzie wartość rynkowa wnoszonych do spółki składników majątku, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wartość oszacowana. Ponadto wycena zostanie powiększona o średniomiesięczny zysk osiągany przez dotychczas prowadzone przedsiębiorstwo przypadający na ilość wnoszonych do spółki (będących częścią aportu) samochodów w okresie pozostałym do zakończenia ich amortyzacji.

Spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego.

Wydzielonemu w istniejącym przedsiębiorstwie zespołowi funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie został, ani nie zostanie nadana forma działu, wydziału, czy temu podobnej formalnej jednostki. Wydzielona część prowadzonej dotychczas działalności pozwoli spółce na kontynuowanie dotychczasowej działalności tego przedsiębiorstwa z wykorzystaniem nabytej części.

Jednocześnie pozostały majątek stanowiący część dotychczas prowadzonej działalności pozwoli Wnioskodawcy kontynuować prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W wyniku aportu nie przejdą na spółkę m.in. zobowiązania ani wierzytelności, zawarte przez Wnioskodawcę oraz nadal trwające w dniu wnoszenia aportu umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Te wyłączenia nie wpłyną jednak w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę z o.o., do której wniesiony zostanie aport. Wyłączenia te nie wpłyną także na funkcjonalny związek pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład wydzielonej części przedsiębiorstwa, które pozwolą na dalsze jego prowadzenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wybierając opisaną powyżej drogę umożlwiającą mu osiągnięcie docelowego modelu biznesowego chce mieć pewność, że dokonane przez niego czynności stanowią wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie, że czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na wniesieniu wyodrębnionej części działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca ma na celu potwierdzić, że wnoszone przez niego aportem do spółki składniki majątkowe oraz niematerialne i prawne opisane powyżej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania wskazano:

1. Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki będzie w chwili aportu wyodrębniony – w stosunku do reszty Pani przedsiębiorstwa – na płaszczyźnie:

a)finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

b)funkcjonalnej, tj. czy będzie stanowił na dzień sprzedaży potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiało, proszę opisać)?

Odp.: Wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności. Niezależnie od powyższego wydzielona część przedsiębiorstwa, którą podatnik zamierza wnieść aportem do spółki, będzie posiadała samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie składników materialnych i niematerialnych w obrocie gospodarczym. Wydzielona część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika będzie zdolna do samodzielnego działania.

2. W jaki sposób wydzielony zespół składników majątkowych mający być przedmiotem aportu będzie wyodrębniony organizacyjnie w Pani przedsiębiorstwie?

Odp.: Wyodrębnienie organizacyjne nie będzie miało sformalizowanego charakteru. Będzie jednak możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych do działalności prowadzonej przez wydzieloną część przedsiębiorstwa.

3. Czy na moment wydzielenia w Pani przedsiębiorstwie będą istnieć zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi, które zostaną przeniesione do nowo utworzonej spółki? Jeśli tak, to czy będą przedmiotem aportu, a jeśli nie, proszę wskazać dlaczego?

Odp.: W wyniku aportu nie przejdą na spółkę m.in. zobowiązania i wierzytelności, ponieważ w ocenie podatnika nie wpłynie to w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności przez spółkę z o.o., do której wniesiony zostanie aport. W ocenie podatnika nie wpłynie to również na możliwość kontynuowania działalności przez spółkę z o.o.

4. Czy na moment aportu składniki majątku związane z wydzieloną częścią działalności będą posiadały potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej (tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek)?

Odp.: W ocenie podatnika składniki majątku związane z wydzieloną częścią działalności będą posiadały potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek).

5. Czy zatrudnia Pani pracowników w związku z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą, a jeśli tak, to czy w ramach aportu składników majątkowych do nowo utworzonej spółki nastąpi przejęcie pracowników przez nowo utworzoną spółkę w trybie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465)?

Odp.: Podatnik zatrudnia jednego pracownika w zw. z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą i w ramach aportu składników majątkowych do spółki nastąpi przejęcie pracowników przez spółkę w trybie art. 23 z indeksem 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy.

6. Czy w oparciu o nabyte w drodze aportu składniki majątkowe nowo utworzona spółka będzie miała w momencie transakcji faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych? Jeśli nowo utworzona spółka będzie musiała jednak takie działania podjąć, to należy je w sposób niebudzący wątpliwości wskazać i opisać.

Odp.: W ocenie podatnika w oparciu o nabyte w drodze aportu składniki majątkowe nowo utworzona spółka będzie miała w momencie transakcji faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydzielona część działalności związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, mająca być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy planowane wniesienie aportu w postaci wydzielonej części działalności związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej stanowić będzie wniesienie do spółki w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

•wydzielona część działalności związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), tzn. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

•dokonana zostanie czynność prawna polegająca na wniesieniu do spółki w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o PIT i w konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, będzie ona zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Mając na względzie ww. definicje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych należy przyjąć, że aby ustalić istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1)musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią wyroku NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2093/18, LEX nr 3555890: Wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m.in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10).

Tym samym wskazać należy, że dla celów podatkowych wydzielona część działalności związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że składniki ZCP będą mogły (lub mogłyby) stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W każdym natomiast przypadku do uznania składników zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, kiedy na nabywcę (tu – na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością) przejdą składniki majątku konieczne do podjęcia przez tego nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Taki też pogląd utrwalony został m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1765/10) zważył, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, gdzie przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć nawet sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jednak niż kryterium ilościowe, dot. przejścia wszystkich składników majątku na inny podmiot, jest zatem kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa, co – jak rozumie Wnioskodawca – nie musi oczywiście oznaczać takiej konieczności, zwłaszcza wobec braku formalnej możliwości odrębnych rozliczeń podatkowych dla kilku przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych w ramach jednej, tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej.

W myśl wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt: I FSK 327/16, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przy tym jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt: II FSK 607/12 uznał, że dopuszczalne jest nawet wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych wprost w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, a pogląd ten należy na zasadzie analogii zastosować dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile istota przedsiębiorstwa zostanie zachowana, to w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą nawet wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa, bowiem z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych zobowiązań.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 czerwca 2024 r., I SA/Lu 164/24: „W sytuacji, gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej działalności gospodarczej”.

Mając na względzie przytaczane powyżej stanowisko sądów administracyjnych, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreśla statusu zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o PIT, o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zorganizowanej części i przedsiębiorstwa, więc nawet w przypadku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane ZCP nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a ust. 4 ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe, o tym, że w konkretnej sprawie mamy do czynienia z aportem ZCP, decydują zatem okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) szczegółowo opisane wyżej we wniosku, które – zdaniem Wnioskodawcy – niewątpliwie świadczą o tym, że przedmiot analizowanego aportu może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezalenie działające przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe, sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy opisany jako zdarzenie przyszłe aport niewątpliwie obejmie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanowiącą wydzieloną część działalności polegającej w przeważającej części na wynajmie samochodów i furgonetek. Opisany w tej sprawie jako zdarzenie przyszłe aport obejmie swoim zakresem zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie:

1)własność ruchomości, w szczególności samochodów osobowych i ciężarowych lub dostawczych,

2)środki pieniężne dotychczas zgromadzone na rachunku firmowym,

3)Infrastruktura sieciowa firmy wraz z oprogramowaniem,

4)logo wraz z szyldem i częścią nazwy w miejscu prowadzonej działalności,

5)strona Internetowa,

6)baza klientów firmy w formie elektronicznej,

7)umowy ramowe z kontrahentami,

8)pracownik, który zostanie przejęty na podstawie porozumienia,

9)tajemnica handlowa,

10)księgi i dokumenty oraz inne dokumenty źródłowe związane z prowadzoną działalnością, a dotyczące w szczególności wnoszonych aportem do spółki środków trwałych, które mogłyby być zarządzane w istocie jako odrębne od pozostałej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przedsiębiorstwo.

Opisany ZCP – wydzielona część prowadzonej działalności – jest zespołem aktywów, składników materialnych i niematerialnych, który został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jednocześnie pozostały majątek stanowiący część dotychczas prowadzonej działalności pozwoli Wnioskodawcy kontynuować prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W wyniku aportu nie przejdą na spółkę m.in. zobowiązania ani wierzytelności, zawarte przez Wnioskodawcę oraz trwające w dniu składania wniosku umowy leasingu samochodów, za pomocą m.in. których Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Te wyłączenia nie wpłyną jednak w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę z o.o., do której wniesiony zostanie aport. Wyłączenia te nie wpłyną także na funkcjonalny związek pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, które pozwolą na dalsze jego prowadzenie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym składniki majątku, a będące przedmiotem aportu, nie są niezbędne do samodzielnego funkcjonowania na rynku dotychczas prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej i jest ona bez nich w stanie realizować swoje zadania. Niezależnie od powyższego, stanowią one dla spółki, która zostanie nabywcą opisanego aportu, zespół składników materialnych oraz niematerialnych, dzięki którym będzie w stanie kontynuować działalność dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem składników majątkowych będących przedmiotem tego aportu.

Wniesienie aportu jest w tej sprawie podyktowane względami ekonomicznymi oraz uzasadnionymi celami gospodarczymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu ZCP do spółki stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ustawowe definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyjmują identyczne brzmienie zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak też ustawy o PIT – stąd też uzasadnienie stanowiska w tym zakresie zostało sporządzone w sposób łączny i równoległy dla obu kategorii podatków.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek

Według art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1)przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2)spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3)spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Przedmiot Pani transakcji

Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że:

•w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie miała Pani możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do przedmiotu aportu,

•wydzielona część przedsiębiorstwa będzie posiadała samodzielność finansową,

•zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki nie będzie miał sformalizowanego charakteru – w formie działu, wydziału, czy też innej podobnej jednostki,

•w wyniku aportu nie przejdą na nowo utworzoną spółkę zobowiązania i wierzytelności, ani umowy leasingu samochodów, które Pani obecnie wykorzystuje w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej jednym z warunków niezbędnych do zakwalifikowania określonego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jego wyodrębnienie finansowe, polegające na takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wprawdzie wydzielone składniki majątkowe w Pani przedsiębiorstwie mające być przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki – jak Pani wskazała – będą posiadały samodzielność finansową i potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania oraz będą miały faktyczną możliwość prowadzenia działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, ale przedmiotu planowanego aportu nie można uznać za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim dlatego, że wydzielone składniki majątkowe, które zamierza Pani wnieść aportem do nowo utworzonej spółki nie cechują się wyodrębnieniem finansowym, ani organizacyjnym. Nie występuje odrębność finansowa przedmiotu planowanego aportu, której nie należy utożsamiać z samodzielnością finansową. Natomiast wyodrębnienie organizacyjne u Pani sprowadza się jedynie do możliwego alokowania składników materialnych i niematerialnych do działalności prowadzonej przez wydzieloną część przedsiębiorstwa. Część aportowanego przedsiębiorstwa nie posiada formalnie swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Pani przedsiębiorstwa. Nie tworzy ona działu, wydziału. Nie podała Pani, w jaki sposób konkretnie doszło do wyodrębnienia organizacyjnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego aportu nie spełnia zatem przesłanki uznania go za zorganizowaną część Pani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe Pani transakcji

Opisane składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też transakcja aportu do spółki będzie opodatkowana zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Orzeczenia powołane przez Panią dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).