Obniżenie wkładów w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 4 listopada 2024 r. (wpływ 4 listopada 2024 r.) oraz pismem z dnia 12 listopada 2024 (wpływ 12 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca (dalej także jako: Podatnik) (…) jest osobą fizyczną, identyfikującą się nr PESEL: (…), zamieszkałą (…).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski Podatnik jest również wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce (…) Spółka Komandytowa (dalej jako: „Spółka”).

Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego 1 marca 2022 roku pod numerem (…), nadano jej także REGON: (…) oraz NIP: (…). Siedzibą Spółki jest miasto (…).

Tekst jednolity umowy Spółki został określony aktem notarialnym 27 stycznia 2022 roku (repertorium A numer (…)) przed notariuszem (…) w Kancelarii Notarialnej w (…). Zgodnie z umową Spółki wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki jest komplementariusz – (…). Komandytariuszem spółki jest (…). Spółka jest polskim nieograniczonym rezydentem podatkowym.

W umowie Spółki określono łączne wkłady w kwocie (...) zł:

1.wspólnik (…) wniósł wkład w wysokości (...) zł;

2.wspólnik (…) wniosła wkład w wysokości (...) zł;

- oraz powyższe wkłady określono w umowie jako wkłady pieniężne.

Wspólnicy Spółki uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób: wspólnik (…) w udziale 95% oraz wspólnik (…) w udziale 5%.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku wskazana wyżej umowa jest jedyną umową zgłoszoną do rejestru sądowego i została sporządzona w związku z podjęciem tym samym aktem notarialnym jak wyżej uchwały o przekształceniu spółki (…) Spółka Jawna z siedzibą w (…) (KRS: (…)) w spółkę komandytową, o której mowa w niniejszym wniosku. W spółce jawnej wyłącznymi wspólnikami byli (…) oraz (…). (…) został komplementariuszem Spółki, a (…) komandytariuszem z sumą komandytową ustaloną na poziomie (...) zł. Na etapie przekształcenia nie przewidziano dołączenia do Spółki nowych wspólników oraz uprawnień osobistych dla dotychczasowych wspólników. Udziały kapitałowe wspólników Spółki określono jako równe wartości wniesionych przez nich wkładów.

Wspólnicy Spółki planują zmianę jej umowy polegającą na obniżeniu wykładu Wnioskodawcy. Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie, a Spółka dysponuje środkami pieniężnymi na dokonanie zwrotu, który nastąpiłby poprzez przelew na rachunek bankowy. Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną nadal wspólnikami Spółki. Nadto, Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika ani wypowiedzenia udziału w Spółce. Wycofanie części wkładu przez Podatnika dotyczy wkładu pieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT. Zmiana polegająca na obniżce wkładu Wnioskodawcy przeprowadzona zostanie zgodnie z umową Spółki i odpowiednimi przepisami kodeksu spółek handlowych.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Ogół praw i obowiązków Wnioskodawca nabył w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, co odbyło się zgodnie z wpisem do KRS dnia 1 marca 2022 roku, a zatem po objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej zgodnie z treścią jej umowy wkłady określone jako pieniężne.

Częściowe obniżenie wkładu w spółce komandytowej będzie wiązało się ze zwrotem (również częściowym) uprzednio wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów.

Wnioskodawca został wspólnikiem spółki komandytowej w wyniku przekształcenia do tej formy prawnej spółki jawnej. Spółka jawna z kolei powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Do spółki jawnej Wnioskodawca wniósł zgodnie z zapisami jej umowy wkłady pieniężne.

Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, do której wkłady zostały wniesione przed objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nastąpiło jednak wpisem do KRS z dnia 1 marca 2022 roku, a zatem po objęciu spółek komandytowych ww. podatkiem. W takim stanie rzeczy, jeżeli przyjąć, że dniem objęcia wkładów w spółce komandytowej był dzień jej wpisu do rejestru (w wyniku przekształcenia spółki jawnej), uprawnione będzie twierdzenie, że Wnioskodawca objął wkłady w spółce komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej po objęciu spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową nastąpiło w trybie art. 551 i następnych, w tym 582 kodeksu spółek handlowych.

W umowie spółki komandytowej wskazano, że wszelkie wkłady wniesione do tej spółki, w tym wkłady wniesione przez Wnioskodawcę, określa się jako pieniężne. Wnioskodawca nie wnosił aportu zarówno do spółki jawnej, która została przekształcona w spółkę komandytową jak i do spółki komandytowej. Wkłady na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową określono na poziomie wartości bilansowej majątku spółki jawnej i takie rozliczenie znalazło się zarówno w sprawozdaniu finansowym jak i księgach rachunkowych. Nadmienić należy, że wszelkie środki wypracowane przez spółkę jawną zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem ich późniejsza wypłata nie generowałaby obowiązku podatkowego (podobnie stwierdzono w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2024 r., znak pisma: 0113-KDIPT2-3.4011.19.2024.2 KKA) Poprzez analogię można wskazać, że sprzedaż udziału objętego w wyniku przekształcenia spółki osobowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w spółkę kapitałową w rozumieniu tych samych przepisów uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania w wartości rynkowej majątku spółki przekształcanej, przypadającej na sprzedawany wkład. Podobnie wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w orzeczeniach z dnia 12 sierpnia 2020 r. (II FSK 1678/18), 1 lutego 2017 r. (II FSK 4103/14) oraz 13 lutego 2020 r. (II FSK 720/18).

Pytania

1)Czy planowane obniżenie wkładu komplementariusza będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym kosztami uzyskania przychodu będą wydatki odpowiadające wartości wniesionego do Spółki wkładu pieniężnego określonego jej umową w proporcji w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 1, planowane zdarzenie, przyszłe polegające na obniżeniu wkładu w Spółce będzie skutkowało powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy w planowanym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 24 ust 5 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - dalej jako: UsPIT).

W rezultacie planowane częściowe wycofanie wkładu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 UsPIT.

Zaś dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według art. 24 ust. 5e UsPIT.

Zgodnie z ww. art. 24 ust. 5 pkt 1a UsPIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej również jako ustawa zmieniająca) spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy wskazanej ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm. - dalej jako: UsCIT):

Wraz ze zmianą przepisów spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez jej wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UsPIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie mogą mieć zastosowania przepisy UsPIT o dochodach wspólnika „spółki niebędącej osobą prawną”, pomimo tego, że status spółek komandytowych na gruncie KSH jako spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie uległ zmianie.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w przeważającej opinii organów skarbowych, które wskazują, że zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych może skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie stanowisko wydał m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 16 listopada 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.4.MK1, gdzie wskazano:

Jak ponadto wskazano w przywołanej powyżej interpretacji:

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c UsPIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 UsPIT.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 UsPIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 UsPIT.

Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytowy i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 UsPIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit c-e.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 1a UsPIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości oraz dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 UsPIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 UsPIT ma bowiem charakter przykładowy.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do uwzględnienia kosztu w proporcji, w jakiej nastąpi obniżenie jego wkładu w Spółce.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e UsPIT dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a UsPIT, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit c-e UsPIT, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UsPIT.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u UsPIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu pieniężnego, będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej – co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce. Natomiast koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca ustali w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostanie do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2.odpłatnego zbycia tych udziałów,

3.ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4.likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r.

Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Tym samym – w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości uniesionego do spółki wkładu pieniężnego – znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, a koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 7 listopada 2023 roku znak sprawy 0115-KDIT1.4011.629.2023.1.MN, gdzie wskazano:

Zgodnie z umową spółki komandytowej, wszystkie wkłady Wnioskodawcy zostały określone jako pieniężne. Z tego też względu można przyjąć, że proces obniżenia wkładu w Spółce przez analogię porównać można do obniżenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. Takie obniżenie, jeżeli uzyskany przychód jest równy wydatkom na objęcie udziałów, będzie neutralny podatkowo. W przedmiotowej sprawie wycofany zostanie częściowy wkład w Spółce, zatem wartość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu będzie odpowiadała kosztom (z tytułu objęcia wkładów), a Wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do ponoszenia ciężaru podatku. Spółka tym samym nie będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym pełniła funkcji płatnika.

Na marginesie można wskazać, że z wykładnik dokonywanej przez Dyrektora Informacji Skarbowej wynika, że przy obniżaniu wkładów w podmiotach, które uprzednio podlegały przekształceniu, należy rozpoznawać koszty wg wartości historycznej (tak przykładowo w interpretacjach znak: 0114-KDIP3-1.4011.276.2023.2.EC, 0115-KDIT3.4011.819.2022.2AD, 0115-KDIT1.4011.741.2022.2.MR, 0115-KDIT3.4011.817.2022.2AD, 0113-KDIPT2-3.4011.180. 2022.2.GG, 0113-KDIPT2-3.4011.179.2022.2.GG).

Podsumowując w związku z planowanym obniżeniem wkładu Wnioskodawcy będącego komplementariuszem w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić według art 24 ust. 5e ustawy. Spółka jako płatnik podatku dochodowego, w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego w związku z obniżeniem wkładu Wnioskodawcy. Wobec faktu, że planowane jest częściowa obniżenie wkładu, koszt zostanie ustalony na poziomie przychodu, nie powstanie zatem wskutek tego obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce i nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z kolei jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ponadto w świetle art. 5a pkt 31 omawianej ustawy:

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT:

Przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z kolei w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy:

Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Jednocześnie cytowany powyżej przepis nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się natomiast, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz zmniejszenia udziału kapitałowego są więc następujące przepisy:

• art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Jak wynika z treści powołanych przepisów odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5e – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego. A zatem wydatki na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) są również kosztem uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego.

Z opisu sprawy wynika, że ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej uzyskał Pan w wyniku przekształcenia spółki jawnej, której był Pan wspólnikiem. Wspólnikiem spółki jawnej stał się Pan natomiast w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, którą pierwotnie Pan prowadził.

Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsze zmiany form prawnych, w jakich prowadził Pan działalność rozpoczętą w formie spółki cywilnej, skutkowały zmianami „formy prawnej” Pana uprawnień do majątku służącego prowadzeniu działalności i Pana obowiązków związanych z tą działalnością. Zachowana była przy tym „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanych zdarzeń.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Z uwagi na:

§cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz

§akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach.

W przedmiotowej sprawie pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki cywilnej. Fakt posiadania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej był bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków.

To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania wspólnikiem w spółce cywilnej stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, które może Pan uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie dochodziło jedynie do przekształcania Pana uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółek. Transakcje te – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – były neutralne podatkowo. Przekształcenia nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w wyniku ostatniego dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Pana jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że – jak Pan wskazał w uzupełnieniu wniosku – wkłady na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową określono na poziomie wartości bilansowej majątku spółki jawnej i takie rozliczenie znalazło się zarówno w sprawozdaniu finansowym jak i księgach rachunkowych. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Pana, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Przykładem są przepisy dotyczące:

§wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

§zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

§odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

§odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

§odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Analizowany opis sprawy – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

§rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji, gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

§„rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, prawidłowo ocenił Pan, że z tytułu zmniejszenia Pana wkładu – jako komplementariusza – w spółce komandytowej powstanie po Pana stronie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. dochód należy ustalić według art. 24 ust. 5e ustawy w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ww. cyt. ustawy. Nie można się jednak z Panem zgodzić, że kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie będzie – co wynika z uzupełnienia wniosku – wartość rynkowa majątku spółki przekształcanej, odpowiadająca obniżanemu wkładowi, gdyż jak dowiedziono powyżej będą to wydatki poniesione przez Pana na zostanie wspólnikiem spółki cywilnej w proporcji odpowiadającej obniżanemu udziałowi kapitałowemu w spółce komandytowej.

Na marginesie należy dodać, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajduje powoływany przez Pana art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), gdyż jak sam Pan stwierdził w uzupełnieniu wniosku:

a przepis ten dotyczy objęcia wkładów przed tym stanem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że powołane przez Pana interpretacje dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Organ nie odnosił się w niniejszej interpretacji do części Pana stanowiska dot. obowiązku płatnika, gdyż nie było to ani przedmiotem zdarzeń przyszłych, ani sformułowanych przez Pana pytań, a pamiętać należy, że treść interpretacji wyznaczają zadane pytania w kontekście przytoczonego opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).