Skutki podatkowe darowizny wierzytelności wobec spółki o zwrot wniesionych wkładów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych darowizny wierzytelności na rzecz swoich dzieci.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, będąca wspólnikiem spółki X spółka komandytowa, jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski.

X spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”) powstała w wyniku przekształcenia spółki Y spółka jawna na podstawie uchwały z dnia 27 maja 2022 roku. Przed przekształceniem, w dniu (...) 2015 roku Spółka pod firmą Y spółka jawna dokonała zmiany treści umowy spółki, co zostało udokumentowane aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w (...) za Repertorium A Nr (...), polegającej między innymi na tym, że Pani A.A (dalej jako: „Wspólnik I”) wniosła do Spółki wkład w postaci całego przedsiębiorstwa pod nazwą Z, które było przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm. - dalej jako: „Kodeks cywilny”) i stanowiło zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu (...) 2023 roku firma Spółki została zmieniona na „X spółka komandytowa”, a także Wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na wycofanie przez Wspólnika I części jej wkładu do Spółki oraz dokonanie zwrotu Wspólnikowi I części jej wkładu w zakresie, w jakim został on wycofany, poprzez wypłatę środków w terminie do (...) 2024 roku.

Na podstawie dwóch Umów Darowizny w dniu (...) 2024 roku Pani A.A (Wspólnik I) darowała swoim dzieciom, a zarazem wspólnikom Spółki, prawa do wierzytelności wobec Spółki o zwrot wniesionych do niej części wkładów.

Tak jak zostało to wskazane powyżej obdarowani, czyli Pani B.B, córka Wspólnika I (dalej jako: „Wspólnik II”) oraz Pan C.A, syn Wspólnika I (dalej jako: „Wspólnik III”) otrzymali od ww. Wspólnika I darowizny, których przedmiotem były wierzytelności wobec Spółki z tytułu wycofania części wkładu, a sama darowizna była zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o podatku od spadków i darowizn”). W związku z zawartymi umowami darowizny zostały przeniesione na Wspólnika II i Wspólnika III wszelkie prawa i roszczenia związane z darowizną wierzytelności.

Do dnia wniesienia wniosku środki tytułem zwrotu wycofanej części wkładu Wspólnika I nie zostały wypłacone przez Spółkę.

Pytanie

Czy w związku z wyrażeniem przez Wspólników zgody na wycofanie przez Wspólnika I części wkładu po stronie Wspólnika I powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, jeżeli przed dokonaniem zwrotu wkładu poprzez wypłatę środków pieniężnych przekazał on wierzytelność z tego tytułu na rzecz Wspólnika II i Wspólnika III?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W doktrynie wskazuje się, że ww. art. 9 ustawy o PIT konstytuuje zasadę powszechności i kompletności opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym jest to reguła podstawowa, a zatem wszelkie odstępstwa stanowią wyjątek od niej (R. Kowalski (w:) PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 9).

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT i tak źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej.

Wedle zaś art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym należy również przywołać postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 poz. 2123), dalej jako „ustawa nowelizująca”. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko to zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2024 r. (sygn. III SA/Wa 2435/230). Wykładnia literalna przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje kasowo, tj. w dacie faktycznego otrzymania. W odniesieniu do przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, ustawodawca nie przewidział przepisów szczególnych zmieniających tę zasadę.

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 29 listopada 2023 r., 0115-KDIT1.4011.690.2023.1.AS, w której czytamy: „Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika”.

W związku powyższym, jeżeli przed dokonaniem wypłaty środków pieniężnych tytułem zwrotu części wkładu Wspólnika I przekazał on wierzytelność z tego tytułu na rzecz Wspólnika II i Wspólnika III, to po stronie Wspólnika I nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłami przychodów – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a analizowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

·spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 (pkt 26 ww. ustawy),

·spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 28 lit. c ww. ustawy).

Ponadto, w świetle art. 5a pkt 31 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Jednocześnie, jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Stosownie do art. 24 ust. 5e powołanej ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

W świetle natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Darowizna jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Z opisu zdarzenia wynika, że darowała Pani swoim dzieciom, a zarazem wspólnikom spółki prawa do wierzytelności wobec spółki o zwrot wniesionych do niej części wkładów i na dzieci zostały przeniesione wszelkie prawa i roszczenia związane z darowizną wierzytelności.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe. Natomiast wierzytelność jest to przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Wierzytelność stanowi więc podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Jest to swego rodzaju prawo podmiotowe istniejące po stronie wierzyciela, składające się z szeregu uprawnień węższych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Powyższe oznacza, że zawierając umowę darowizny wierzytelności przysługującej darczyńcy wobec dłużnika obdarowany – na mocy tej umowy – nabywa prawo majątkowe, dające mu podstawę do wystąpienia z roszczeniem wobec dłużnika o spełnienie określonego świadczenia.

W opisanej we wniosku sytuacji zmniejszyła Pani swój udział kapitałowy w Spółce, a środki pieniężne tytułem tej czynności nie zostały przez Spółkę wypłacone. Darowała Pani wierzytelność o wypłatę tych środków Wspólnikowi II oraz Wspólnikowi III.

W konsekwencji darowizna wierzytelności nie będzie skutkowała dla Pani powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).