Możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Podstawowe informacje dotyczące Zainteresowanych

(…) spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie (…). Spółka jest polską rezydentką podatkową opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Struktura właścicielska Spółki zmieniała się na przestrzeni czasu, jednak od kilku lat wspólnikami Spółki byli:

1)Pan (…) – osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy pełniący funkcję komandytariusza (dalej: „Wspólnik I”),

2)(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – osoba prawna, polska rezydentka podatkowa pełniąca funkcję komplementariusza (dalej: „Wspólnik II”),

(dalej łącznie również jako: „Wspólnicy”).

Zgodnie z umową Spółki Wspólnicy posiadają prawo do zysku określone procentowo.

W czerwcu 2024 r. Wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki, doprowadzając do konwersji statusu komandytariusza i komplementariusza. Wraz z dokonaną zmianą dotychczasowy komandytariusz (Wspólnik I) stał się komplementariuszem, natomiast dotychczasowy komplementariusz (Wspólnik II) stał się komandytariuszem.

Konwersja statusu Wspólników nie wiązała się ze zmianą:

−wysokości procentowo określonego prawa do zysku,

−wysokości wkładów,

−wysokości sumy komandytowej.

Moment skuteczności konwersji na gruncie prawa, w tym prawa podatkowego, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawczyni, że do konwersji statusu Wspólników doszło wraz ze zmianą umowy Spółki.

Konwersja statusu Wspólników wynikała z przyczyn natury biznesowej oraz ekonomicznej. Po dokonaniu zmiany doszło do uproszczenia struktury zarządczej Spółki, natomiast włączenie Wspólnika I do grona podmiotów odpowiedzialnych solidarnie ze Spółką, tj. osoby fizycznej odpowiadającej całym swoim majątkiem, zwiększyło wiarygodność Spółki w stosunkach z aktualnymi i przyszłymi kontrahentami.

II. Wypłata zysku za 2024 r.

Od początku 2024 r. Spółka nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, osiągając dochody podatkowe, których moment powstania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o CIT”) przypadł na okres zarówno przed konwersją statusu Wspólników, jak również przypada na okres po konwersji statusu Wspólników.

W przypadku osiągnięcia za 2024 r. zysku Spółka planuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego dokonać jego podziału między Wspólników. Możliwe, że zysk osiągnięty za 2024 r. nie zostanie w całości podzielony w 2025 r., ale początkowo zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, natomiast podzielony między Wspólników w kolejnych latach. W przypadku zatrzymania całości lub części zysku za 2024 r. jako kapitał zapasowy, a następnie podziału tego zysku między Wspólników, Spółka, w oparciu o swoje księgi rachunkowe, będzie w stanie określić, że jest to zysk za 2024 r. Ewentualna wypłata zysku za 2024 r. nastąpi najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od końca 2025 r.

III. „Mechanizm odliczenia”

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę zysku za 2024 r. oraz jego wypłaty Wspólnikom, Wnioskodawczyni jako płatnik zryczałtowanego podatku PIT Wspólnika I stoi na stanowisku, że do tak osiągniętego przychodu z zysku możliwe będzie zastosowanie odliczenia określonego w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226, 232) (dalej: „ustawa o PIT”).

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że odliczenie określone w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT powinno być stosowane w odpowiedniej proporcji, tj. w odniesieniu jedynie do tej części podatku Spółki, który należny był za okres, kiedy Wspólnik I był komplementariuszem, oczywiście, z uwzględnieniem procentowego udziału Wspólnika I w zysku Spółki.

Wyliczenie podatku CIT możliwego do odliczenia w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT byłoby iloczynem:

−procentowego udziału Wspólnika I w zysku Spółki aktualnego na dzień podziału zysku,

−podatku CIT zapłaconego przez Spółkę od dochodów osiągniętych przez nią w tej części 2024 r., kiedy Wspólnik I pełnił funkcję komplementariusza.

Opisany powyżej mechanizm (dalej: „Mechanizm Odliczenia”) można zobrazować poniższym przykładem: Zakładając, że Spółka wypłaciłaby Wspólnikowi I przypadający na niego zysk za 2024 r., to stosując art. 30a ust. 6a ustawy o PIT:

1)ustaliłaby swój podatek dochodowy od osób prawnych CIT od dochodu osiągniętego za okres od początku roku podatkowego (1 stycznia 2024 r.) do dnia poprzedzającego konwersję statusu Wspólników,

2)ustaliłaby swój podatek dochodowy od osób prawnych CIT od dochodu osiągniętego za okres od dnia konwersji statusu Wspólników do dnia kończącego rok podatkowy (31 grudnia 2024 r.),

3)wypłaciłaby Wspólnikom podlegający podziałowi zysk za 2024 r. zgodnie z ich aktualnym prawem do udziału w zysku,

4)dokonałaby proporcjonalnego odliczenia podatku CIT określonego w punkcie 2 od zryczałtowanego podatku PIT Wspólnika I należnego od przychodu z zysku Spółki wypłaconego za 2024 r. Odliczenie byłoby iloczynem podatku CIT określonego w punkcie 2 oraz procentowego prawa Wspólnika I do udziału w zysku na moment podziału zysku.

Część podatku CIT określonego w punkcie 1 nie podlegałaby odliczeniu od zryczałtowanego podatku PIT należnego od przychodu Wspólnika I z zysku Spółki za 2024 r. zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ponieważ dotyczyłaby dochodu Spółki osiągniętego, kiedy nie pełnił on funkcji komplementariusza.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika I przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki za 2024 r. do przychodu tego możliwe będzie zastosowanie odliczenia części zapłaconego przez Spółkę podatku CIT w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w wysokości wynikającej z wyliczeń przedstawionych w cz. III „Mechanizm Odliczeń” opisu zdarzenia przyszłego?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika I przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki za 2024 r. do przychodu tego możliwe będzie zastosowanie odliczenia części zapłaconego przez Spółkę podatku CIT w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w wysokości wynikającej z wyliczeń przedstawionych w cz. III „Mechanizm Odliczeń” opisu zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 przywołanej ustawy: „Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e”.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT: „Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b”.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...)”.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 przywołanej ustawy: „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21”.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e ww. ustawy).

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, są opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Powyższe oznacza, że wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten co do zasady powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT: „Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Przy czym, zgodnie z art. 30a ust. 6b ww. ustawy: „Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z (art. 30a) ust. 1 pkt 4”.

Natomiast stosownie do art. 30a ust. 6c ustawy o PIT: „Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty”.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłacenia komplementariuszowi zysku za dany rok podatkowy możliwe jest zastosowanie odliczenia opisanego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do Mechanizmu Odliczenia, Wnioskodawczyni uważa, że odliczenie wynikające z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie będzie przysługiwało Wspólnikowi I jako komplementariuszowi w odniesieniu do całości podatku Spółki zapłaconego za 2024 r., a jedynie tej jego części, która przypada na okres, kiedy Wspólnik I pełnił funkcję komplementariusza, co potwierdzają stanowiska zarówno Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i wyroki sądów administracyjnych:

−wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22.02.2023 r., sygn. I SA/Po 669/22: „Obniżenie podatku na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki”;

−interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.01.2023 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.890.2022.1.KF: „Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno mieć zastosowanie również do tego okresu, w którym Zainteresowani posiadali status komandytariuszy, gdyż wypłata zysku nastąpi w momencie posiadania przez nich statusu komplementariuszy. Przepis art. 30a ust. 6a ww. ustawy stanowi o przychodzie uzyskiwanym przez komplementariusza. W ocenie Organu, należy przez to rozumieć otrzymanie wypłaty z tytułu udziału w zysku za okres, w którym wspólnik był komplementariuszem, a nie samo formalne posiadanie statusu komplementariusza w momencie otrzymania tej wypłaty”.

Niestety żaden z przytoczonych dotychczas przepisów nie daje jednoznacznej odpowiedzi, w jaki sposób należałoby ustalić podatek CIT spółki komandytowej, który może pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, w przypadku jeśli był on komplementariuszem przez część roku.

Wnioskodawczyni uważa, że odliczeniu, o którym mowa powyżej, powinna podlegać ta część jej podatku CIT, jaka należna jest od dochodu osiągniętego przez Spółkę za tę część roku podatkowego, kiedy Wspólnik I pełnił funkcję komplementariusza. Taki sposób rozumienia ww. przepisów pozwala w sposób precyzyjny połączyć wysokość przychodu i należnego podatku od dochodów spółki komandytowej osiągniętego w okresie, kiedy wspólnik pełnił funkcję komplementariusza z przysługującym mu prawem do proporcjonalnego odliczenia.

Zakładając, w zgodzie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, że komplementariuszowi przysługuje odliczenie podatku CIT spółki komandytowej jedynie za okres, kiedy pełnił funkcję komplementariusza, to wydaje się, że odliczenie powinno dotyczyć podatku CIT spółki od dochodu osiągniętego właśnie w tym okresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, z 2024 r. poz. 232) (dalej: „ustawa o CIT”): „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”.

Natomiast zgodnie z ust. 3a tegoż artykułu: „Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca w sposób precyzyjny określa moment powstania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, posługując się jako jednostką czasu „dniem”.

Należy zatem uznać, że ze względu na konieczność obliczenia podatku CIT, w tym również zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podatku CIT mają obowiązek w sposób dokładny określać moment uzyskania przychodu oraz należny od niego podatek CIT. W celu dokonywania powyższych obliczeń posługują się zapisami w księgach rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązuje spółki komandytowe ustawa z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.).

Tym samym nie jest niemożliwe ani utrudnione, aby w sposób precyzyjny obliczyć podatek CIT Spółki za okres, kiedy Wspólnik I pełnił funkcję komplementariusza, tym samym dokonując odliczenia podatku CIT Spółki w oparciu o art. 30a ust. 1a ustawy o PIT, uwzględnić tylko tę część podatku CIT Spółki, która dotyczy dochodu osiągniętego przez nią za wskazany okres.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Mechanizm Odliczenia części podatku CIT Spółki, który może pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT Wspólnika I od przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki za 2024 r., w oparciu o art. 30a ust. 1a ustawy o CIT, wydaje się być również zgodny ze stanowiskiem sądów administracyjnych.

W wyroku WSA w Poznaniu z 23.11.2023 r., sygn. I SA/Po 250/23 wskazał bowiem: „Uwzględniając powyższe okoliczności należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Brak jest uzasadnienia, aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu, w którym wspólnik nie był komplementariuszem, a więc w którym podatek dochodowy od osób prawnych nie mógł obniżać w sensie ekonomicznym wypłaconego zysku komplementariuszowi”.

W sensie ekonomicznym, do którego odwołuje się sąd w przywołanym wyżej wyroku, podatek CIT dotyczący okresu, w którym wspólnik był lub nie był komplementariuszem, dotyczyć może jedynie podatku od dochodów osiągniętych przez spółkę w tym okresie. W innym wypadku podatek CIT, o który można pomniejszyć zryczałtowany podatek PIT komplementariusza, byłby oderwany od okresu, kiedy ten pełnił funkcję komplementariusza, a przybrał wymiar związku abstrakcyjnego. Zasadą jest, iż dochód osiągany przez dany podmiot nie jest dochodem rozłożonym równo na każdy dzień roku podatkowego, ale wykazuje konkretny związek z danymi okresami, czy wręcz datą dzienną. Zauważa to również ustawodawca, zobowiązując podatników podatku CIT do systematycznego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz obliczania zaliczek na CIT za dany okres w oparciu o osiągnięte w danym czasie dochody.

Zakładając, że spółka komandytowa, której wspólnik pełnił funkcję komplementariusza przez część roku, może odliczyć proporcjonalnie przypadający na niego podatek dochodowy od osób prawnych w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, to sprawiedliwym i wykazującym ekonomiczny związek z tym okresem byłby właśnie podział podatku dochodowego od osób prawnych i odliczenie zaproponowane w Mechanizmie Odliczenia, bowiem tylko wtedy związek ten byłby dokładny pod względem finansowym.

Tym samym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika I przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki za 2024 r., do przychodu tego możliwe będzie zastosowanie odliczenia części zapłaconego przez Spółkę podatku CIT w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w wysokości wynikającej z wyliczeń przedstawionych w cz. III „Mechanizm Odliczeń” opisu zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7:

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zauważam, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, na mocy cytowanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi zysk spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.

Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który ma zostać wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w czerwcu 2024 r. Państwa Wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki, doprowadzając do konwersji statusu komandytariusza i komplementariusza. Wraz z dokonaną zmianą dotychczasowy komandytariusz – osoba fizyczna (dalej: Wspólnik I) stał się komplementariuszem, natomiast dotychczasowy komplementariusz (dalej: Wspólnik II) stał się komandytariuszem. W przypadku osiągnięcia za 2024 r. zysku planują Państwo, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, dokonać jego podziału między wspólników. Możliwe, że zysk osiągnięty za 2024 r. nie zostanie w całości podzielony w 2025 r. Początkowo będzie zatrzymany u Państwa jako kapitał zapasowy, a następnie podzielony między wspólników w kolejnych latach. Ewentualna wypłata zysku za 2024 r. nastąpi najpóźniej w ciągu 5 lat, licząc od końca 2025 r.

Państwa wątpliwość dotyczy kwestii, czy w przypadku osiągnięcia przez Wspólnika I przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki za 2024 r. do przychodu tego możliwe będzie zastosowanie odliczenia części zapłaconego przez Państwa podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową (tutaj: Państwo) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza (Wspólnika I) w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki dotyczy okresu, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Oznacza to, że jeżeli – tak jak w Państwa sprawie – Wspólnik I stał się komplementariuszem w trakcie 2024 r., to odliczeniu u Wspólnika I podlegać będzie zapłacony przez Państwa podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na Wspólnika I za okres od dnia, w którym Wspólnik I uzyskał status komplementariusza do końca 2024 r.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym dany wspólnik posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadał status komplementariusza.

Przepis art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodzie uzyskiwanym przez komplementariusza. Należy przez to rozumieć otrzymanie wypłaty z tytułu udziału w zysku za okres, w którym wspólnik był komplementariuszem, a nie samo formalne posiadanie statusu komplementariusza w momencie otrzymania tej wypłaty.

Podsumowanie: w przypadku wypłaty Państwa zysku osiągniętego w okresie, w którym Wspólnik I pozostawał komandytariuszem, nie będą Państwo mieli możliwości jako płatnik pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika I w Państwa zysku i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Państwa dochodu.

Odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miało zastosowanie do Wspólnika I jedynie za okres od dnia, w którym uzyskał on status komplementariusza, tj. od czerwca 2024 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).