Powstanie dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania dochodu z niezrealizowanych zysków po zmianie rezydencji podatkowej.

Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 9 października 2024 r. (data nadania 9 października 2024 r., data wpływu 14 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, obywatelem Polski. Do 17 kwietnia 2022 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (był Pan traktowany jako polski rezydent podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej „ustawa o PIT”) i podlegał Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W obliczu możliwości kontynuacji swojego rozwoju zawodowego poza granicami kraju, która pojawiła się przed dwoma laty, wraz z małżonką przeprowadził się Pan do Belgii, gdzie przeniósł Pan centrum swoich interesów życiowych (osobistych i gospodarczych).

W konsekwencji, od 18 kwietnia 2022 r., zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie posiada Pan miejsca zamieszkania do celów podatkowych w Polsce (jest Pan traktowany jako polski nierezydent podatkowy).

Tym samym, z dniem 18 kwietnia 2022 roku zmienił Pan swoją rezydencję podatkową z polskiej na belgijską (dalej: „Zmiana Rezydencji”) oraz posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Belgii w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”).

Na moment zmiany rezydencji Pana majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą, obejmował m. in.:

• obligacje skarbowe indeksowane inflacją, które nabył Pan jako prywatny inwestor
• jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz akcje spółek notowanych w ramach usługi (...), które nabył Pan jako prywatny inwestor
• tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych typu ETF (z ang. Exchange Traded Fund), które nabył Pan jako prywatny inwestor
• środki zgromadzone na lokatach oszczędnościowych prowadzonych za pośrednictwem/ w ramach Indywidualnego Konta Emerytalnego
• przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci warrantów subskrypcyjnych, które nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami do obrotu zorganizowanego i są jedynie dostępne dla wybranych pracowników finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), ponieważ nie są dopuszczone Grupy Kapitałowej, w której Pan pracuje i nie mogą być przekazane innej osobie, które na moment zmiany rezydencji nie zostały zrealizowane,

dalej wspólnie określane jako „Aktywa”.

Co istotne, wskazuje Pan, że wartość rynkowa żadnego z posiadanego przez Pana składnika majątku wymienionego w art. 30da ustawy o PIT, zarówno z osobna jak i łącznie, w momencie zmiany rezydencji nie przekraczała 4.000.000 zł.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Posiadał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z Pana najlepszą wiedzą – na moment zmiany rezydencji, majątek Spółki/Spółek, których akcje Pan posiada nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Pana intencją jest uzyskanie interpretacji indywidulanej dotyczącej stanu faktycznego, w którym Spółka/Spółki, których akcje na moment zmiany rezydencji Pan posiada nie składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Na moment zmiany rezydencji Spółki, których akcje Pan posiada (w tym w ramach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), nie są notowane na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Pytanie

Czy po Pana stronie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od dochodów z niezrealizowanych zysków, na moment zmiany rezydencji nie przekroczyła 4.000.000 zł?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w rezultacie zmiany rezydencji z polskiej na belgijską, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, w stosunku do Pana nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. (Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce) spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za rezydenta podatkowego Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów powinno być rozpatrywane niezależnie.

„Centrum interesów osobistych”, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, rozumiane jest jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2.   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3.   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4.   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

5.   papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6.   tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej. bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7.   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8.   niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o PIT, są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)   przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. w wyniku, którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2)   zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu Obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W myśl art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1)   zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o PIT, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

2)   zgodnie z art. 23o ustawy o PIT – w pozostałych przypadkach.

Ponadto, na podstawie art. 30da ust. 9 ustawy 0 PIT, wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Jak wskazuje art. 30da ust. 14 ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, oraz w tym terminie wpłacił podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4.000.000 zł.

W Pana ocenie, w obliczu braku przepisów odnoszących się bezpośrednio do zmiany rezydencji, ww. przepisy odnoszące się wprost do sytuacji przeniesienia aktywów (a nie zmiany rezydencji) należy stosować odpowiednio w przypadku zmiany rezydencji.

W Pana ocenie, intencją racjonalnego ustawodawcy było bowiem objęcie limitem 4.000.000 zł zarówno sytuacji przeniesienia aktywów jak też sytuacji zmiany rezydencji. Brak wyraźnej wzmianki o zmianie rezydencji w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT, stanowi według Pana jedynie przeoczenie. Trudno bowiem znaleźć ratio legis przepisu zawężającego zastosowanie tego limitu wyłącznie do sytuacji przeniesienia aktywów.

W efekcie, Pana zdaniem, nawet jeżeli wskutek zmiany rezydencji podlegał Pan opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, to podatek ten nie jest należny, ponieważ wartość rynkowa Pana aktywów na moment zmiany Rezydencji nie przekraczała 4.000.000 zł.

Powyższe podejście znalazło poparcie w  interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• 19 września 2023 r. sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.479.2023.1.1R,
• 1 września 2022 r. sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.626.2022.1.EC,
• 8 września 2021 r. sygnatura: 0112-KDWL.4011.115.2021.1.JK.

Przykładowo w interpretacji z dnia 19 września 2023 r. sygnatura 0113-KDIPT2-3. 4011.479.2023.1.IR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił następujące stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.

„Uznając, że:

• składniki majątku prywatnego Wnioskodawcy niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski nie będą zwiększały łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o PIT oraz
• łączna wartość rynkowa udziałów w Spółkach należących do Wnioskodawcy w momencie zmiany rezydencji nie będzie przekraczać 4 milionów złotych, a w konsekwencji, że łączna wartość rynkowa składników majątku osobistego Wnioskodawcy na dzień zmiany rezydencji nie będzie przekraczać 4 milionów złotych nawet w razie uznania, że wskutek zmiany rezydencji przez Wnioskodawcę, Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia udziałów w Spółkach należących do Wnioskodawcy – przepisy regulujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdą zastosowania w przypadku wystąpienia opisywanego zdarzenia przyszłego, a obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie wystąpi.”

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, wnosi Pan o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 3 ust. 2b ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.

W zakresie powiązań gospodarczych, wyjaśniam, że jest to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są: miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według art. 4a ustawy:

Podatek od niezrealizowanych zysków

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy:

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. W świetle tego przepisu:

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane w art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Artykuł 30da ust. 13 ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym, omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Jak Pan wskazał we wniosku do 17 kwietnia 2022 r. posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (był Pan traktowany jako polski rezydent podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wraz z małżonką przeprowadził się Pan do Belgii, gdzie przeniósł Pan centrum swoich interesów życiowych (osobistych i gospodarczych). W konsekwencji, od 18 kwietnia 2022 r., zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podlega Pan ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie posiada Pan miejsca zamieszkania do celów podatkowych w Polsce (jest traktowany jako polski nierezydent podatkowy).

Z dniem 18 kwietnia 2022 roku zmienił Pan swoją rezydencję podatkową z polskiej na belgijską (dalej: „Zmiana Rezydencji”) oraz posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Belgii w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Na moment Zmiany Rezydencji Pana majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą, obejmował m. in.:

• obligacje skarbowe indeksowane inflacją, które nabył Pan jako prywatny inwestor
• jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz akcje spółek notowanych w ramach usługi (...), które nabył Pan jako prywatny inwestor
• tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych typu ETF (z ang. Exchange Traded Fund), które nabył Pan jako prywatny inwestor
• środki zgromadzone na lokatach oszczędnościowych prowadzonych za pośrednictwem/ w ramach Indywidualnego Konta Emerytalnego
• przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci warrantów subskrypcyjnych, które nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami do obrotu zorganizowanego i są jedynie dostępne dla wybranych pracowników finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.), ponieważ nie są dopuszczone Grupy Kapitałowej, w której Pan pracuje i nie mogą być przekazane innej osobie, które na moment Zmiany Rezydencji nie zostały zrealizowane,

Opodatkowanie składników majątku w postaci obligacji skarbowych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji spółek, tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych typu ETF (z ang. Exchange Traded Fund) oraz przyznanych w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci warrantów subskrypcyjnych

W celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do posiadanych przez Pana składników majątku nastąpi sytuacja, w wyniku której w dniu 18 kwietnia 2022 r. Polska utraciła prawo do opodatkowania dochodów z ich przeniesienia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem zapisów wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 211 poz. 2139).

W świetle art. 13 tej Konwencji:

W uzupełnieniu poinformował Pan, że na moment zmiany rezydencji, majątek Spółki/Spółek, których akcje Pan posiada nie składa się głównie, bezpośrednio lub pośrednio, z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Na moment zmiany rezydencji Spółki, których akcje Pan posiada (w tym w ramach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych), nie są notowane na polskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Zatem zyski z przeniesienia własności majątku w postaci obligacji skarbowych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji spółek, tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych typu ETF (z ang. Exchange Traded Fund) oraz przyznanych w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci warrantów subskrypcyjnych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w Belgii.

Opodatkowanie środków zgromadzonych na lokatach oszczędnościowych prowadzonych za pośrednictwem/w ramach Indywidualnego Konta Emerytalnego

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30 ust. 3a ww. ustawy:

Stosownie do art. 30 ust. 8 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 30 ust. 9 ustawy:

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy:

Warunkiem zastosowania korzystniejszych warunków wynikających z polsko – belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest udokumentowanie miejsca zamieszkania posiadanym przez podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle art. 18 ust. 1 polsko – belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Ww. Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury”. Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD (który odnosi się do emerytur i innych podobnych świadczeń) rodzaje wypłat objętych tych artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Kwestię, czy wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

Jak wskazano w Komentarzu, wypłaty w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, które nie mieszczą się w ramach artykułów 18 lub 19, podlegają artykułowi 21. Jednak będzie to miało miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych osobom samozatrudniającym się, jak również emerytur opartych wyłącznie na zasadach wieku lub inwalidztwa, które byłyby wypłacane bez względu na dawne zatrudnienie lub czynniki związane z dawnym zatrudnieniem (takie jak lata zatrudnienia lub składki wpłacane w czasie zatrudnienia). Natomiast określenie „ubezpieczenie społeczne” odnosi się powszechnie do systemu obowiązkowej opieki, jaki państwo tworzy w celu dostarczenia jego ludności minimalnego poziomu dochodu lub świadczeń emerytalnych lub dla złagodzenia finansowych skutków takich zdarzeń, jak bezrobocie, inwalidztwo w wyniku wypadków przy pracy, choroba lub śmierć. Wspólną cechą systemów ubezpieczeń społecznych jest to, że poziom świadczeń jest ustalany przez państwo. Świadczenia, jakich postanowienie to może dotyczyć, obejmują emerytury dostępne w ramach powszechnego systemu emerytalnego, emerytury starcze, jak również bezrobocie, inwalidztwo, macierzyństwo, wdowieństwo, choroby, pomoc społeczną (…).

Czy konkretną wypłatę należy uważać za inne świadczenie podobne do emerytury zależy od faktów. Ważnym czynnikiem jest źródło wypłat. Inne czynniki, które mogą pomóc w ustaleniu, czy wypłata lub seria wypłat jest objęta artykułem 18, są zwłaszcza następujące: czy wypłata jest dokonana w czasie, czy po ustaniu zatrudnienia uprawniającego do wypłaty, czy odbiorca w dalszym ciągu pracuje, czy odbiorca osiągnął normalny wiek emerytalny właściwy dla danego zawodu; jaka jest sytuacja innych osób mających prawo do takiego samego rodzaju wypłaty ryczałtowej i czy odbiorca może korzystać jednocześnie z innych świadczeń emerytalnych. Zwrot składek emerytalnych (na przykład po czasowym zatrudnieniu) nie stanowi „innego podobnego świadczenia” w rozumieniu artykułu 18 Konwencji Modelowej.

Termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

Pan natomiast posiada środki zgromadzone na lokatach oszczędnościowych prowadzonych za pośrednictwem/w ramach Indywidualnego Konta Emerytalnego.

Zatem, jeśli zawierane przez Pana lokaty stanowią formę oszczędzania na emeryturę, zaś wypłata z tych lokat zostanie dokonana w formie okresowej po osiągnięciu przez Pana wieku emerytalnego, to świadczenie to zostanie objęte zapisem wynikającym z art. 18 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie w świetle art. 18 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Zatem, co do zasady, emerytury otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Belgii, wypłacane na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym obowiązujących w Polsce, podlegają opodatkowaniu zarówno w Belgii, jak i w Polsce, z tym że w Polsce podatek nie może być wyższy niż 10%, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania posiadanym certyfikatem rezydencji.

Jeśli natomiast środki zgromadzone w lokatach oszczędnościowych prowadzonych za pośrednictwem/w ramach IKE zostaną wypłacone przed osiągnięciem przez Pana wieku emerytalnego, to środki te zostaną objęte dyspozycją art. 22 ust. 1 polsko – belgijskiej Konwencji, stosownie do którego:

Świadczenia te będą więc podlegały opodatkowaniu w państwie Pana miejsca zamieszkania, tj. w Belgii.

Jeśli z tytułu posiadania takich lokat uzyskuje Pan odsetki od oszczędności to, według art. 11 ust. 1 polsko – belgijskiej Konwencji:

Jak wynika z art. 11 ust. 2 Konwencji:

Zatem odsetki podlegają opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce.

Podatek od niezrealizowanych zysków w odniesieniu do Pana sytuacji

W związku ze zmianą przez Pana rezydencji podatkowej Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do opodatkowania dochodów z obligacji skarbowych, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, akcji spółek, tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych typu ETF (z ang. Exchange Traded Fund), lokat prowadzonych w ramach/za pośrednictwem Indywidualnego Konta Emerytalnego wypłaconych przed uzyskaniem wieku emerytalnego oraz przyznanych w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci warrantów subskrypcyjnych, posiadanych przez Pana na dzień zmiany rezydencji.  

W związku z powyższym, opisana przez Pana we wniosku sytuacja dotycząca ww. składników mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto dodatkowy warunek, tj. opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają tylko składniki majątku, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jednakże przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4.000.000 zł.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że posiadał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Wartość rynkowa żadnego z posiadanego przez Pana składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, wymienionego w art. 30da ustawy o PIT, zarówno z osobna jak i łącznie, w momencie Zmiany Rezydencji nie przekraczała 4.000.000 zł.

Stwierdzam, więc, że po Pana stronie nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od ww. składników majątkowych.

Natomiast przychody (dochody) z tytułu lokat prowadzonych w ramach/za pośrednictwem Indywidualnego Konta Emerytalnego wypłaconych po uzyskaniu wieku emerytalnego jako emerytura oraz odsetek od lokat oszczędnościowych są opodatkowane w Polsce. Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych świadczeń. W związku z powyższym nie będą miały zastosowania zapisy wynikające z art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, z tytułu posiadanych ww. aktywów po Pana stronie również nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, którego Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).