Możliwość uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce.

(...) 2023 r. zmarł Pani mąż (dalej: Spadkodawca), który do śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).

Pomiędzy Panią i Pani mężem obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedsiębiorstwo prowadzone przez Pani małżonka należało do majątku wspólnego. Do spadku po Spadkodawcy należy ½ majątku wspólnego małżonków.

Po śmierci Spadkodawcy, (...) 2023 r., ustanowiono zarząd sukcesyjny i powołano zarządcę sukcesyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw. Zarządcą sukcesyjnym została Pani.

Prawomocnym postanowieniem z (...) 2024 r. sąd stwierdził, że nabyła Pani całość spadku po Spadkodawcy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest prawomocne od 22 października 2024 r., co oznacza, że z tym dniem wygasł zarząd sukcesyjny (na podstawie art. 59 ust. 1 pkt. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Ww. postanowienie stanowi potwierdzenie, że w drodze dziedziczenia nabyła Pani przedsiębiorstwo w spadku, oraz że od śmierci męża była jedynym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku.

Zarejestrowała się Pani w CEIDG jako przedsiębiorca i od (...) 2024 r. kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej męża jako właściciel/spadkobierca przedsiębiorstwa w spadku pod własnym numerem NIP.

W związku z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego i rozpoczęciem działalności przez Panią został sporządzony remanent początkowy, w którym wykazano wartość przejętych towarów handlowych w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa w spadku, tj. odpowiadającej poniesionym przez Spadkodawcę lub przedsiębiorstwo w spadku wydatkom na nabycie towarów.

Będzie Pani kontynuować działalność męża z wykorzystaniem składników majątku odziedziczonego przedsiębiorstwa. To oznacza, że będzie Pani uzyskiwać przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność Spadkodawcy obejmowała głównie sprzedaż detaliczną paliw i innych artykułów na stacjach paliw. Spadkodawca do śmierci prowadził księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, z uwagi na to, że przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych w działalności Spadkodawcy przekraczały za poprzedni rok obrotowy równowartość w złotych 2.000.000 EUR. Spadkodawca spełniał warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przedsiębiorstwo w spadku po zmarłym Spadkodawcy również prowadziło księgi rachunkowe na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy o rachunkowości.

Głównym składnikiem majątku przedsiębiorstwa w spadku są towary handlowe, których wartość z uwagi na profil działalności prowadzonej przez Spadkodawcę jest istotna.

Spadkodawca (a następnie przedsiębiorstwo w spadku na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2a ustawy o rachunkowości) prowadził księgi rachunkowe, co oznacza, że w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem stosowano regułę określoną w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty zakupu towarów, tj. koszty uzyskania przychodów kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, czyli były ujmowane w rozliczeniu podatku dochodowego Spadkodawcy dopiero w momencie osiągnięcia przychodu, z którym ten koszt był związany.

W okresie zarządu sukcesyjnego ((...) 2023 r. – (...) 2024 r.) przedsiębiorstwo w spadku było prowadzone przez zarządcę sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym „Zarządca sukcesyjny działa w imieniu własnym, na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku”.

Ponieważ była Pani i jest jedyną właścicielką przedsiębiorstwa w spadku, wszystkie czynności podejmowane przez Panią jako przez zarządcę sukcesyjnego, zgodnie z ww. przepisem art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym były prowadzone na Pani rachunek.

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, jako właścicielka przedsiębiorstwa w spadku prowadząca własną działalność gospodarczą, uzyskuje Pani i będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży będą:

•Towary zakupione jeszcze przez Spadkodawcę, które nie zostały zbyte przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a których koszt został poniesiony przez Spadkodawcę, ale nie został dotychczas uwzględniony ani w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy, ani przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

•Towary zakupione przez zarządcę sukcesyjnego w okresie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, które nie zostały zbyte przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a których koszt został poniesiony przez zarządcę sukcesyjnego/przedsiębiorstwo w spadku, ale nie został dotychczas uwzględniony ani w rozliczeniu podatkowym przedsiębiorstwa w spadku, ponieważ nie powstał związany z tymi wydatkami przychód podatkowy, z uwagi na stosowanie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

•Towary zakupione przez Panią.

Wybrała Pani opodatkowanie podatkiem liniowym. W początkowym okresie nie będzie Pani prowadzić ksiąg rachunkowych. Będzie prowadzić księgę przychodów i rozchodów.

Pytanie

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (powstania zobowiązania podatkowego/rozliczenia podatku dochodowego), będzie Pani uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest Pani i będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie dotychczas odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.

Przepisy prawa odmiennie regulują moment, w którym podatnik ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych wydatków w zależności od tego, czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Podatnik będący osobą fizyczną prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jako ewidencję podatkową i księgową prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów dopóty, dopóki nie spełnia warunków wskazanych w ustawie o rachunkowości do objęcia go obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych (dopóki nie osiągnął za poprzedni rok obrotowy przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych o równowartości 2.000.000 euro). Przekroczenie tego limitu skutkuje obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Reguła ta dotyczy także przedsiębiorstw w spadku, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe.

Poniesione przez Spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku koszty towarów nabytych w celu sprzedaży detalicznej, to koszty związane bezpośrednio z przychodami, co powinno być bezsporne. Spadkodawca ponosił wydatki na zakup towarów handlowych, których nie mógł ująć w kosztach podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, lecz mógł to zrobić dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tychże towarów.

Według stanu na dzień śmierci Spadkodawcy w księgach rachunkowych występowały zaksięgowane wydatki na zakup towarów handlowych, które nie zostały jeszcze sprzedane. W księgach były zaewidencjonowane towary, które nie zostały ujęte jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym. Towary te weszły do przedsiębiorstwa w spadku prowadzonego przez zarządcę sukcesyjnego.

Analogicznie, w okresie działalności przedsiębiorstwa w spadku, zarządca sukcesyjny prowadzący przedsiębiorstwo w spadku ponosił wydatki na zakup towarów handlowych, który nie mógł ująć w kosztach podatkowych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, lecz mógł to zrobić dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży tychże towarów. Według stanu na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (zamknięcia ksiąg) w księgach rachunkowych występowały zaksięgowane wydatki (poniesione przez zarządcę sukcesyjnego lub spadkodawcę) na zakup towarów handlowych, które nie zostały jeszcze sprzedane.

Będzie Pani prowadzić księgę przychodów i rozchodów. Najprawdopodobniej jednak po Pani stronie za jakiś czas powstanie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mimo, że ewidencja kosztów zakupu towarów handlowych i sposób ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest odmienna w przypadku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów i w przypadku ksiąg rachunkowych, to sama reguła, której dotyczy niniejszy wniosek, jest analogiczna.

Na podstawie przepisów ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jeżeli Spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, to uprawnienia te również przejdą na Panią, o ile będzie kontynuować działalność gospodarczą Spadkodawcy/właściciela przedsiębiorstwa w spadku na własny rachunek.

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”.

Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulgi i premii inwestycyjnej, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Wszelkie prawa jedynie pośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego - albo w ogóle uwarunkowane innym niż ekonomiczny interesem (np. osobistym) - będą uprawnieniami niemajątkowymi (wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13, LEX nr 1774611).

Prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem, mają charakter majątkowy (wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 793/18, LEX nr 2622804) (por. R. Dowgier (w:) Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 97).

OCENA PRAWNA PANI SYTUACJI

W takim stanie rzeczy należy stwierdzić, że w toku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Spadkodawcę, a następnie - przedsiębiorstwo w spadku były ponoszone wydatki na zakup towarów handlowych, których część nie została sprzedana - odpowiednio - za życia Spadkodawcy lub w okresie zarządu sukcesyjnego, w związku z czym dotychczas nie powstał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży tych towarów.

Przedsiębiorstwo w spadku kontynuowało działalność gospodarczą Spadkodawcy, przy czym - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym - działalność ta była prowadzona na rzecz i na rachunek właściciela spadku.

Należy podkreślić, że Spadkodawca, w związku z poniesieniem wydatków na zakup towarów handlowych, nabył prawo do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ale prawo to nie zostało zrealizowane z uwagi na regułę proporcjonalności.

Analogiczne wnioski dotyczą przedsiębiorstw w spadku. Przedsiębiorstwo to nabyło prawo do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów, ale prawo to także nie zostało zrealizowane.

W toku normalnej działalności, gdyby nie śmierć Spadkodawcy/wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, koszty te byłyby rozliczone, bowiem nie sposób wskazać jakiejkolwiek przesłanki, która miałaby temu przeszkodzić.

Spadkodawca nie zdążył zrealizować tego prawa przed śmiercią, niemniej z uwagi na regułę sukcesji praw i obowiązków w przypadku spadkobierców (także przedsiębiorstwa w spadku), prawo to przeszło na przedsiębiorstwo w spadku, a następnie na Panią (spadkodawcę). Prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu, który wynika ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, należy uznać za prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prawo, w które wstępują spadkobiercy podatnika.

Dodatkowo, należy podkreślić, że przedsiębiorstwo w spadku, jako kontynuator działalności Spadkodawcy, było uprawnione do rozliczania kosztów uzyskania przychody, który wynikał ze zdarzeń powstałych za życia Spadkodawcy, a cała działalność przedsiębiorstwa w spadku była prowadzona przez zarządcę sukcesyjnego na rzecz i na rachunek właściciela spadku. Oznacza to, że także zakup towarów przez zarządcę sukcesyjnego był dokonywany na rzecz i na rachunek właściciela spadku (art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

W takich okolicznościach będzie Pani uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu poniesionych przez Spadkodawcę, a następnie - przedsiębiorstwo w spadku, wydatków na nabycie towarów handlowych.

Prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodu jest niejako „odroczone”.

Z jednej strony jest to prawo majątkowe, które przejmuje Pani na podstawie art. 97 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony prawo to wynika z art. 21 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodnie z którym zarządca sukcesyjny działał (w każdym aspekcie działalności, także podatkowym) na rachunek właściciela spadku.

Na podobnej zasadzie organy podatkowe zgadzają się na odliczanie przez spadkobierców podatnika strat podatkowych osiągniętych przez tego podatnika (por. interpretacja indywidualna z 4 września 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.506.2023.1.AD lub interpretacja z 22 czerwca 2023 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4017.1.2023.1.SG).

Skoro prawo do rozliczenia straty jest traktowane jako prawo majątkowe, które przechodzi na spadkobierców podatnika, to prawo do ujęcia kosztu uzyskania przychodu również powinno być jako takie traktowane.

Traktowanie prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu jako prawa majątkowego, o których mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzają sądy administracyjne w orzecznictwie w podobnych sprawach.

NSA w wyroku z 17 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 249/20), ocenił sprawę podatnika kontynuującego działalność przedsiębiorstwa otrzymanego w spadku. Podatnik we wniosku o interpretację zapytał o to, czy sprzedając wybudowaną nieruchomość na gruncie kupionym jeszcze przez spadkodawcę za jego życia, będzie mógł ująć w kosztach podatkowych wartość kupionego gruntu, który to wydatek jako koszt bezpośredni dotychczas nie został ujęty w kosztach. W przypadku wydatków za zakup gruntu wydatków tych podatnicy podatku PIT nie ujmują w dacie ich poniesienia, a dopiero w momencie zbycia tegoż gruntu, na podstawie art. 22 ust. 1 uopdof. W takich okolicznościach NSA, podtrzymując w mocy wyrok sądu I instancji, stwierdził, że:

Z przyczyn niezależnych od spadkodawcy nie mógł on zatem skorzystać z przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatku na nabycie działki do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z punktu widzenia treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f. odmowa rozliczenia tego wydatku jako kosztu przez spadkobiercę, który kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy już od października 2018 r. oraz proces inwestycyjny rozpoczęty na konkretnej nieruchomości zasadnie tym samym została uznana przez Sąd I instancji jako sprzeczna z ogólną zasadą potrącalności kosztów, istotą podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie dochodu a nie przychodu) oraz za niekompatybilną z ogólną zasadą sukcesji praw majątkowych wynikających z prawa podatkowego (art. 97 § 1 O.p.).

Podsumowując, stoi Pani na stanowisku, że jako spadkobierca zmarłego Spadkodawcy - jedyny właściciel przedsiębiorstwa w spadku przejmie prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów handlowych zakupionych za życia Spadkodawcy i w czasie prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, w momencie wystąpienia przychodu związanego z tym kosztem, czyli co do zasady w momencie sprzedaży przez Panią tych towarów, w kontynuowanej przez Panią działalności gospodarczej po zmarłym Spadkodawcy, a następnie - przedsiębiorstwie w spadku, ponieważ z jednej strony prawo uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zakupu towarów handlowych jest prawem majątkowym, które przechodzi na spadkobierców podatnika, na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, a z drugiej strony - właściciel spadku prowadzący działalność gospodarczą jest kontynuatorem działalności przedsiębiorstwa spadku, które było prowadzone przez zarządcę sukcesyjnego na rachunek właściciela spadku (art. 21 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Należy podkreślić, że w związku z tym, że koszty uzyskania przychodów poniesione przez zarządcę sukcesyjnego były poniesione na rachunek właściciela spadku (Pani), są to koszty poniesione przez właściciela spadku/Panią (z jej zasobów majątkowych), także zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, skoro przedsiębiorstwo w spadku było uprawnione do rozliczenia kosztów zakupu towarów dokonanych przez Spadkodawcę, a przedsiębiorstwo w spadku prowadzi działalność na rachunek właściciela spadku, to właściciel spadku jest uprawniony także do rozliczenia tych kosztów. Dlatego też wartość tych kosztów może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.):

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Na podstawie art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 166, 1301 i 1933).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Zwracam uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast na podstawie art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, że powołany wyżej art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że:

–wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

–prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, a ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania bądź też skargi od decyzji.

W opisanej przez Panią sprawie ustanowiono Panią jako zarządcę sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku. Jest Pani jedynym spadkobiercą spadkodawcy, co oznacza, że nabyła Pani przedsiębiorstwo w spadku w całości. Ponadto wskazała Pani, że kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Spadkodawcę.

Zauważam jednak, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

–został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–został właściwie udokumentowany,

–nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

W sytuacji opisanej we wniosku koszty nabycia towarów handlowych poniesione zostały przez Spadkodawcę, który w dniu swojej śmierci prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, oraz przez przedsiębiorstwo w spadku.

Dlatego też ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg faktycznego poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu”, zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż Słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

Skoro zatem objęcie towarów handlowych, których koszty nabycia poniesione zostały przez Spadkodawcę oraz przez przedsiębiorstwo w spadku, nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu ww. wartości.

Reasumując – w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie jest i nie będzie Pani uprawniona do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów obejmujących wydatki na zakup towarów handlowych poniesione przez Spadkodawcę przed dniem jego śmierci lub poniesione przez przedsiębiorstwo w spadku, które z uwagi na niewystąpienie odpowiadającego tym wydatkom przychodu nie zostały dotychczas uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku.

W świetle powyższego stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

W odniesieniu do przywołanych przez Panią interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych, wskazuję, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miałem na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i organów, wydane w podobnych sprawach co poruszana w niniejszym przypadku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).