Skutki podatkowe związane z otrzymaniem przedsiębiorstwa w spadku i dziale spadku oraz dalszego jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej przez spadkobierczynię.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2024 roku wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przedsiębiorstwa w spadku i dziale spadku oraz dalszego jego wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej przez spadkobierczynię.

Treść wniosku jest następująca

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W dniu 22 stycznia 2021 r. zmarł mąż (dalej także jako: Przedsiębiorca oraz Spadkodawca) Wnioskodawczyni. W skład spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodzi m.in. przedsiębiorstwo, które prowadzone było w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą: X Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorcę była zgodnie z  nomenklaturą PKD: Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, w chwili jego śmierci, stworzyły przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: Y (dalej: PwS).

W skład PwS wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych (dalej: składniki majątku) - w tym między innymi własność towarów znajdujących się w magazynie, należności z tytułu wystawionych faktur, środki pieniężne zgromadzone w kasie przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa z umów handlowych, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa, pracownicy, narzędzia, przyrządy, wyposażenie niestanowiące środków trwałych a także środki trwałe stanowiące nieruchomości oraz ruchomości tj.: kocioł CO separator kondensacyjny PE-3-300 podnośnik dwukolumnowy 4 tony automat budynek usługowo-handlowy, urządzenie do zakuwania przewodów hydraulicznych frezarka przecinarka taśmowa samochód osobowy, regały magazynowe, gondole sklepowe, regały sklepowe, sprężarka tłokowa, inwestycja w środek trwały - utwardzenie terenu tokarka kosiarka samojezdna, prasa do węży, instalacja fotowoltaiczna. Przedmiotowe, poszczególne składniki majątku, o których mowa wart. 22a i 22b ustawy o PIT:

• były amortyzowane w ramach działalności zmarłego Przedsiębiorcy
• są oraz będą amortyzowane w ramach działalności PwS
• na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i przyjęcia do używania w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni część przedmiotowych składników będzie całkowicie lub częściowo zamortyzowana.

Analogicznie poszczególne składniki majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, nie przekracza 10  000 zł; stanowiła lub będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania u Spadkodawcy lub w PwS.

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego PwS, dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach PwS może dojść także do nabycia innych niż wymienione składników majątku i uwzględnienia kosztów ich nabycia w kosztach podatkowych, w ramach PwS, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W dniu 27 stycznia 2021 r., celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa, ustanowiono zarząd sukcesyjny.

PwS zarządza zarządca sukcesyjny - tj. Wnioskodawczyni, żona zmarłego Przedsiębiorcy (jeden ze spadkobierców). Działalność PwS stanowiąca kontynuację działalności Przedsiębiorcy polega przede wszystkim na sprzedaży części zamiennych do maszyn i ciągników rolniczych, narzędzi, artykułów metalowych itp.

Zarząd sukcesyjny został ustanowiony na podstawie przepisów ustawy z 5 lipca 2018  r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U z 2018 r. poz. 1629 ze zm.) dalej, „Ustawa o zarządzie sukcesyjnym".

PwS jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) opłacającym, aktualnie, podatek wg podatku liniowego oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). PwS kontynuuje działalność gospodarczą Przedsiębiorcy.

Przedsiębiorstwo stanowiło w całości mienie Przedsiębiorcy oraz Jego małżonki, tj. Wnioskodawczyni, objęte ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Z chwilą śmierci Przedsiębiorcy wyżej wymieniona ustawowa  wspólność majątkowa  małżeńska ustała, a Wnioskodawczyni stała się z mocy prawa współwłaścicielem ww. przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i Jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Aktualnymi właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej są:

• żona Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 4/6 (jako współwłaścicielka w części ułamkowej wysokości 1/2 udziału, w związku z przekształceniem z mocy prawa dotychczasowej wspólności łącznej ww. składników majątkowych i niemajątkowych we wspólność, do której stosuje się adekwatnie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych oraz w wyniku dziedziczenia ustawowego w wysokości 1/3 z  udziału w przedsiębiorstwie po zmarłym Przedsiębiorcy w wysokości 1/2 części)
• małoletni syn Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 1/6 (powyższy udział wynika z  okoliczności, że przedmiotem ustawowego dziedziczenia przez syna Przedsiębiorcy był udział w wysokości 1/3 z 1/2 części przedsiębiorstwa w spadku, wobec tego, że przedsiębiorstwo do dnia śmierci Przedsiębiorcy stanowiło majątek wspólny Przedsiębiorcy i jego zony w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólność łączna).

Wszyscy spadkobiercy mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego PwS, tj. kontynuacji działalności gospodarczej PwS znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawczynię, zamierza ona zarejestrować działalność gospodarczą, która będzie wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność PwS w ramach własnej działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. Z 2019 r. poz. 1292 z póżn. zm., dalej "Prawo przedsiębiorców"), w tym w szczególności art. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z  którym podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach.

Wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy, zamierzają dokonać (obejmującego przedsiębiorstwo) działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że przedsiębiorstwo (całość składników materialnych i niematerialnych PwS) zostałoby przyznane w całości Wnioskodawczyni, z jednoczesnym zobowiązaniem Wnioskodawczyni do dokonania spłat lub dopłat pozostałych spadkobierców. Intencją jest, aby spłata lub dopłata miała charakter ekwiwalenty - tj. nieprzekraczający wartości udziałów przedsiębiorstwa u poszczególnych spadkobierców, innych niż Wnioskodawczyni lub wyższy niż wartość owych udziałów i m.in. w zależności od zgody sądu, może być rozłożona w czasie a także może przybrać inną postać niż zapłata określonej kwoty pieniężnej (np. przez przeniesienie własności rzeczy).

Po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni, będzie wykorzystywała składniki majątku nabyte w ramach przedsiębiorstwa przed śmiercią spadkodawcy oraz nabyte w ramach działalności PwS dla celów własnej działalności, kontynuując działalność gospodarczą PwS.

Wartość składników majątku, w postaci towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej (będących przedmiotem niniejszego wniosku), nie była i nie będzie w sposób ostateczny uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu odpowiednio u zmarłego Przedsiębiorcy jak i w PwS.

Otrzymane w drodze dziedziczenia ustawowego oraz przysługujące małżonkowi Przedsiębiorcy składniki majątku PwS łącznie stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (aktualnie PwS)

Opisana czynność zostanie dokonana wyłącznie między spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy.

Przyszłe przychody/dochody Wnioskodawczyni nie będą opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ani w formie karty podatkowej

Na dokonanie stosownych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem jednego z dzieci Wnioskodawczyni zamierza uzyskać zgodę sądu rodzinnego. Jak bowiem wynika z art. 101 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

W wyniku działu spadku, zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 6 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny PwS wygaśnie.

Pytania

1.W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, wartości składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT oraz towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i  pomocniczych, wykorzystywanych w ramach własnej, planowanej działalności gospodarczej, w okolicznościach określonych przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym?

2.  Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość (określoną zgodnie z obowiązującymi przepisami) składników majątku, o  których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej, stanowiących, przed wykorzystaniem przez Wnioskodawczynię, przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym?

3.  Czy Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość (określoną zgodnie z obowiązującymi przepisami) składników majątku, w postaci towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej, stanowiących, przed wykorzystaniem przez Wnioskodawczynię, przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w  ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o  zarządzie sukcesyjnym?

Pani stanowisko w sprawie

1. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego- część wspólna

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Przedsiębiorcy jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku a funkcję zarządcy pełni Wnioskodawczyni. Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że całość Przedsiębiorstwa przypadnie Wnioskodawczyni, która będzie kontynuować działalność gospodarczą.

W związku z powyższym pojawi się konieczność ustalenia zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, związanego z dalszym wykorzystywaniem składników majątku zarówno wchodzących w skład masy spadkowej, jak i nabytych od chwili śmierci Przedsiębiorcy (Spadkodawcy) do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Odnosząc się do zadanych pytań w pierwszej kolejności odnieść się należy do następujących uregulowań prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 170 zm.) - dalej ustawa o zarządzie sukcesyjnym: Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 34 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG. chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku:

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Niezwłocznie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego osoba, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wydaje przedsiębiorstwo w spadku jego właścicielom, a jeżeli zarząd sukcesyjny wygasł przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniem europejskiego poświadczenia spadkowego - osobie, która przyjęła spadek. W przypadku braku takiej osoby zarządca sukcesyjny składa wniosek o zabezpieczenie spadku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) - dalej ustawa o PIT: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o PIT: Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o PIT: Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny me został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 oraz z 2023 r. poz. 614, 1234 i 1723).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o PIT: Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o PIT: Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o PIT: Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm) - dalej Kodeks cywilny: Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do właściwych przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego: Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego: Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 - 10381 Kodeksu cywilnego: Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli do spadku należy przedsiębiorstwo, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jeżeli jednak w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość albo przedsiębiorstwo jest objęte zarządem sukcesyjnym, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Sądowy częściowy dział spadku może nastąpić w szczególności z tego powodu, że w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo. W przypadku gdy w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo, dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej, chyba że spadkobiercy oraz małżonek spadkodawcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie, nie osiągnęli porozumienia co do kontynuacji tej działalności.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210 - 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 ww. ustawy: Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. (...)

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego: Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Jak wskazuje art. 212 Kodeksu cywilnego: Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego: Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność 2. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1.

Analizując odpowiedź odnośnie ustalenia wartości składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, stanowiących wcześniej przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, oprócz wskazanych wyżej przepisów, odnieść się należy do niżej wskazanych przepisów ustawy o PIT.

2.1 Wartość składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w  celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z  wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy: Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

W myśl art. 22a ust. 1 cyt. ustawy: Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 i 4 ww. ustawy o PIT: Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy oraz wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT

Jak wskazuje art. 22d ustawy o PIT: Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, ze:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że: Podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej albo w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT: w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 15 powołanej ustawy: W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy: Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 5 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o PIT: Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 22g ust. 11 ww. ustawy o PIT, w myśl którego: W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Zgodnie z art. 22g ust. 12: W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów

• wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Jak wskazuje z kolei art. 22 ust. 13 pkt: Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Stosownie do art. 22g ust 13a. Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w przypadku kontynuowania działalności po zmarłym przedsiębiorcy przez przedsiębiorstwo w spadku.

Z powyższych przepisów wynika, ze przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje rozliczenia podatkowe zmarłego przedsiębiorcy. Dotyczy to m.in. amortyzacji środków trwałych. Przedsiębiorstwo w spadku ustala:

• wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) zmarłego przedsiębiorcy (art. 22g ust. 13a ustawy o PIT),
• dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez zmarłego przedsiębiorcę (art. 22h ust. 3e ustawy o PIT).

W przypadku prowadzenia przez zmarłego przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n ustawy o PIT, przedsiębiorstwo w spadku kontynuuje prowadzenie tej ewidencji (art. 24a ust. Id ustawy o PIT).

Zarząd sukcesyjny to rozwiązanie tymczasowe - co do zasady może trwać maksymalnie dwa lata od daty śmierci przedsiębiorcy, jednak z ważnych przyczyn sąd może przedłużyć okres jego trwania na czas nie dłuższy niż pięć lat od daty śmierci przedsiębiorcy.

W przypadku, gdy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobierca zdecyduje się na przeniesienie do własnej działalności gospodarczej środków trwałych wchodzących w skład odziedziczonego przedsiębiorstwa, to w pierwszej kolejności ustala ich wartość początkową.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w małżeństwie Wnioskodawczyni obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej. Zatem składniki majątku kupione w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowiły odrębnego majątku męża, lecz dorobek małżonków. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zajmując własne stanowisko w zakresie przedstawionego pytania co do sposobu ustalenia wartości składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT (w tym, o których mowa w art. 22d ustawy o PIT), w ramach własnej, planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest zdania, że:

2.1.1      Wartość składników majątku, nabytych za życia Spadkodawcy

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych nabytych za życia Spadkodawcy, wykorzystywanych w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, należy ustalić w następujący sposób:

• w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Spadkodawcę do wspólności majątkowej (tj. w 1/2 części)- zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości 1/2 ceny ich nabycia przez Spadkodawcę;
• w części, w której środki trwałe zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po Spadkodawcy tj. w 1/6 części - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w 1/6 wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci Spadkodawcy).

Jednocześnie nie znajdzie w powyższej sytuacji zastosowanie art. 22g ust. 15 ww. ustawy, z tego względu, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący 1/6 a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe metody ustalenia wartości początkowej potwierdzają min.: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.741.2021.3.AG oraz interpretacja indywidualna z 18 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL2- 2.4011.678.2020.4.IM)

• w części, w której środki trwałe zostaną nabyte poprzez odpłatny działu spadku i zniesienie współwłasności - według ceny ich nabycia od pozostałych Spadkobierców z dnia dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, (tj. w wysokości spłat lub dopłat za część wynoszącą 2/6 poszczególnych środków trwałych).

Powyższe potwierdza min. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2023 r., nr 0113-KDIPT2- 1.4011.495.2023.2.MAP oraz z dnia 19 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.226.2023.2.WS.

Składniki majątku, o których mowa w art. 28b ustawy o PIT, tj. wartości niematerialne i prawne nie wystąpiły za życia Spadkodawcy.

2.1.2 Wartość składników majątku, wytworzonych za życia Spadkodawcy

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych wytworzonych za życia Spadkodawcy, wykorzystywanych w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, należy ustalić w następujący sposób:

• w części, w której środki trwałe zostały wytworzone przez Spadkodawcę (w ramach wspólności majątkowej) - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, (tj. w wysokości 1/2 kosztów ich wytworzenia przez Spadkodawcę)
• w części, w której środki trwałe wytworzone przez Spadkodawcę zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po Spadkodawcy - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w 1/6 części wartości rynkowej środka trwałego z dnia nabycia spadku (data śmierci Spadkodawcy)

Jednocześnie nie znajdzie w powyższej sytuacji zastosowanie art. 22g ust. 15 ww. ustawy, z  tego względy, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący 1/6 a nie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

• w części, w której środki trwałe wytworzone przez Spadkodawcę zostaną nabyte poprzez odpłatny działu spadku i zniesienie współwłasności - według ceny ich nabycia od pozostałych Spadkobierców z dnia dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, (tj. w wysokości spłat lub dopłat za część wynoszącą 2/6 poszczególnych środków trwałych)

2.1.3. Wartość składników majątku nabytych i wytworzonych po śmierci Spadkodawcy

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych po śmierci Spadkodawcy w ramach działalności PwS, którego działalność Wnioskodawczyni zamierza kontynuować, należy ustalić w następujący sposób:

• w części, w której środki trwałe zostaną nabyte poprzez odpłatny działu spadku i zniesienie współwłasności - według ceny ich nabycia od pozostałych Spadkobierców z dnia dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust 1 pkt 1 ww. ustawy, (tj. w wysokości spłat lub dopłat za część wynoszącą 2/6 poszczególnych środków trwałych nabytych w ramach PwS), w pozostałym zakresie (tj. w 4/6 części) - zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT - w przypadku nabycia (tj. w wysokości 4/6 ceny ich nabycia przez zarządcę sukcesyjnego) albo zgodnie art. 22g ust. 2 pkt 2 ustawy o  PIT - w przypadku wytworzenia w własnym zakresie w ramach PwS (tj. w wysokości 4/6 ceny ich wytworzenia przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS).

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c (zarówno nabyte za życia Spadkodawcy jak i po jego śmierci), z wyłączeniem składników wymienionych w art. 22d ust. 1 ustawy o  PIT, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i  prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. (art. 22d ust. 2 ustawy o  PIT).

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.741.2021.3.AG: „Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych - zarówno w części nabytej po śmierci Spadkodawcy, jak i wspólnie za jego życia - powinna Pani ustalić tak, jakby mąż przed śmiercią nie amortyzował tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w tej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych.”

Wnioskodawczyni podziela stanowisko wynikające z praktyki interpretacyjnej i jest zdania (w stosunku do wszystkich - niezależnie od metody nabycia lub wytworzenia wymienionych powyżej składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, w tym o których mowa w art. 22d ustawy o PIT), że wartość początkową - zarówno w części nabytej po śmierci Spadkodawcy, jak i wspólnie za jego życia, należy ustalić tak, jakby poszczególne składniki majątku nie były amortyzowane, ponieważ nie znajdzie w tej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych (tj. określając wartość początkową należy uwzględnić pełną cenę nabycia lub pełny koszt wytworzenia, bez uwzględniania wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych). Powyższe stanowisko prezentuje także aktualnie Krajowa Informacją Skarbowa w ramach wyjaśnień udzielanych poprzez infolinie.

2.2 Wartość towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych

Przechodząc z kolei do uzasadnienia stanowiska w zakresie odpowiedzi, co do ustalenia wartości towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynie, stanowiących wcześniej przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, odnieść się należy do niżej wskazanych przepisów.

W myśl § 3 pkt 2-4 rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 z późn zm.).- dalej: rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

Przez cenę zakupu - rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika;

Przez cenę nabycia - rozumie się cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze;

Przez koszt wytworzenia - rozumie się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z  przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z  wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT: U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu- początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

W myśl natomiast pkt 22 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów: W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi:

1) ustalić wysokość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);

2) ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a) do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b) kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników zostały wpisane w kolumnie 10);

3) wysokość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi wysokość dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

W świetle powyższego należy zauważyć, że towary handlowe objęte spisem sporządzonym na koniec okresu sprawozdawczego, wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

Zgodnie z § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia: Podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, 1495, 1649 i 2200), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 26 ust. 1 ww. rozporządzenia: Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Jak wskazuje § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia: Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe ), zajmując własne stanowisko w zakresie przedstawionego pytania co do sposobu ustalenia towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, Wnioskodawczyni jest zdania, że:

2.2.1 Wartość towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych nabytych za życia Spadkodawcy

Wartość poszczególnych towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych nabytych za życia Spadkodawcy, wykorzystywanych w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni powinna ustalić w następujący sposób:

• w części, w której towary handlowy, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, zostały nabyte przez Spadkodawcę do wspólności majątkowej, powinny zostać uwzględnione u Wnioskodawczyni w początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane ) spisie z natury w wysokości 1/2 ceny ich zakupu lub nabycia albo według 1/2 cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia w części, w której towary handlowy, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, zostały nabyte w drodze spadku, powinny zostać uwzględnione u Wnioskodawczyni w początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane) spisie z natury wg 1/6 cen zakupu takiego samego lub podobnego składnika

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.373.2023.1.MJ

• w części, w której towary handlowy, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, zostały nabyte w ramach odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności, powinny zostać uwzględnione w początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane) spisie z natury w wysokości 2/6 ceny ich zakupu lub nabycia (od pozostałych spadkobierców) albo według 2/6 cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia

2.2.2 Wartość towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych nabytych po śmierci Spadkodawcy

Wartość początkową poszczególnych towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych nabytych po śmierci spadkodawcy w ramach działalności PwS, którego działalność Wnioskodawczyni zamierza kontynuować, należy ustalić w następujący sposób:

• w części, w której towary handlowy, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, zostały nabyte w drodze odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności, powinny zostać uwzględnione w początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane) spisie z natury w wysokości 2/6 ceny ich zakupu lub nabycia (od pozostałych spadkobierców) albo według 2/6 cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia
• w pozostałej części, w której towary handlowy, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, zostały nabyte przez Zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS, powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawczynię w początkowym oraz końcowym (jeśli nie zostały sprzedane) spisie z natury, w wysokości 4/6 ceny ich zakupu lub nabycia przez Zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo według 4/6 cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia

Powyższe wynika:

• z § 26 ust. 1 oraz § 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz
• z okoliczności, zarządca sukcesyjny działa na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku (którym w udziale wynoszącym 4/6 jest Wnioskodawczyni) i jego działania dotykają bezpośrednio majątku tego właściciela (vide: szczegółowe wyjaśnienia w punkcie 3 ze szczególnym uwzględnieniem punktu 3.3.2 uzasadnienia poniżej)

3. Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście pytań nr 2-3.

3.1 Część ogólna

Przechodząc z kolei do uzasadnienia stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytania dotyczące możliwości wykazania w ramach własnej, przyszłej działalności gospodarczej, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów wartości składników materialnych i niematerialnych, stanowiących wcześniej przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę, przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym - oprócz wskazanych wyżej przepisów, odnieść się należy do niżej wskazanych regulacji ustawy o PIT.

Na mocy art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

W zakresie możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze spadku składników majątku konieczne jest uwzględnienie treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT. Z powołanego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

• nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
• dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
• nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
• nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,  Przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że określone w nim ograniczenie w zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych nie ma zastosowania w odniesieniu m.in. do środków trwałych nabytych w drodze spadku rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przechodząc do kwestii możliwości zaliczenia po dokonaniu działu spadku do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia towarów handlowych, poniesionych przez spadkodawcę oraz w ramach PwS wskazać należy, że zgodnie z cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Praktyka interpretacyjna oraz doktryna wskazuje, ze ustawa o PIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, -jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w szczególności, szerszego omówienia wymaga pierwszy z wyżej wymienionych warunków a mianowicie kwestia odpłatności (pokrycia wydatku z zasobów majątkowych podatnika).

3. 2 Składniki majątku nabyte za życia Spadkodawcy

Analizując kwestię odpłatności w stosunku do składników majątku, które były nabyte za życia spadkodawcy nie ulega wątpliwości, że:

1) część odpowiadająca nabyciu w drodze spadku nie ma dla Wnioskodawczyni charakteru odpłatnego - niemniej jak zwraca uwagę A. Mariański, A. Żądło, Kontynuacja działalności gospodarczej osoby fizycznej przez spadkobierców, PP 2017, nr 8, s. 31-36.:

„Prawo spadkobiercy do odliczenia kosztów podatkowych poniesionych przez spadkodawcę nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na fakt, że prawo takie stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 § 1 o.p., bowiem powstając za życia spadkodawcy, decyduje o wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Jeśli więc spadkodawca poniósł koszt, którego rozliczenie nie nastąpiło za jego życia, ze względu na to, ze danego rodzaju koszt podlega odliczeniu na moment inny niż moment poniesienia kosztu, to należy uznać, że prawo do jego rozliczenia nabywają spadkobiercy. Jest to bezpośrednią konsekwencją wstąpienia następcy prawnego w majątkowe prawa i obowiązki poprzednika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do uszczuplenia majątku spadkowego, bowiem spadkobiercy byliby zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego przychodu bez prawa do odliczenia poniesionego kosztu. Powyższe byłoby sprzeczne nie tylko z faktem wstąpienia spadkobierców w prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, lecz stanowiłoby nieznajdujące uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej ograniczenie transferu praw majątkowych spadkodawcy na spadkobiercę. Ograniczenie uprawnień spadkobierców w tym zakresie w efekcie prowadziłoby również do naruszenia podstawowych zasad podatku dochodowego."

2) Mając jednak negatywne stanowisko wynikające z praktyki interpretacyjnej Wnioskodawczyni jest zdania, że (pomijając środki trwałe i wartości niematerialne i prawne rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne ze względu na wskazany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT) nabycie towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej w udziale wynoszącym 1/6 skutkuje niemożnością zaliczenia wartości składników majątku w tej części do kosztów uzyskania przychodów w ramach ww. działalności część odpowiadająca nabyciu w ramach odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności - ma charakter odpłatny, co powoduje, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie zarówno w stosunku do składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, w tym o których mowa w art. 22d ustawy o PIT (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jak i w przypadku towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych

3) część odpowiadająca nabyciu w ramach wspólności majątkowej - ma charakter odpłatny co powoduje, ze Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zarówno w stosunku do składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, w tym o których mowa w art. 22d ustawy o PIT (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jak i w przypadku towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych

Powyższe potwierdza min. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP3- 1.4011.748.2021.1.AC.

3.3 Składniki majątku nabyte po śmierci Spadkodawcy

3.3.1 Składniki majątku odpowiadające wysokości udziałów nabytych w ramach działu spadku i zniesienia współwłasności

Analogicznie jak w przypadku składników majątków nabytych za życia Spadkodawcy - w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynie składników majtku nabytych po śmierci Spadkodawcy - w ramach odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności, kwestia odpłatności a tym samym możliwości zaliczenia wydatku w tym zakresie do kosztów uzyskania przychodów w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie powinna budzić wątpliwości (w omawianym przypadku - dotyczy to 2/6 części składników majątku w tym min. środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, towarów handlowych i materiałów).

Analizując kwestie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej 4/6 części składników majątku zauważyć należy, co następuje.

3.3.2 Składniki majątku odpowiadające wysokości udziałów nabytych w drodze wspólności majątkowej

1. Cel ustawy o zarządzie sukcesyjnym

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej: „Podstawowym celem regulacji jest zapewnienie przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi warunków do zachowania ciągłości funkcjonowania przedsiębiorstwa po ich śmierci, przy uwzględnieniu, że przedsiębiorstwo należy postrzegać jako dobro prawne, mające nie tylko wartość majątkową i gospodarczą, ale także społeczną.

Dodatkowym celem regulacji jest wzmocnienie ochrony praw osób trzecich, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym przede wszystkim pracowników, kontrahentów, konsumentów i innych podmiotów współpracujących z przedsiębiorcą. W obecnym stanie prawnym, nawet jeżeli po śmierci przedsiębiorcy osobom trzecim formalnie przysługują roszczenia lub uprawnienia związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, możliwość ich wykonania odsuwa się w czasie lub wręcz staje się iluzoryczna. Dzieje się tak choćby dlatego, że krąg osób, do których można kierować roszczenia (np. z tytułu rękojmi lub gwarancji) czy składać oświadczenia, jest przez dłuższy czas nieustalony.

Dzięki kontynuacji funkcjonowania przedsiębiorstwa, które będzie w dalszym ciągu generować zyski, zachowane zostaną miejsca pracy, konsumenci będą mogli łatwiej korzystać ze swych uprawnień, regulowane będą zobowiązania wobec kontrahentów oraz zobowiązania publicznoprawne, a ponadto zwiększą się szanse na dalszy rozwój przedsiębiorstwa, budowanego niekiedy osobistymi staraniami przedsiębiorcy i członków jego rodziny przez wiele lat."

2. Wspólność majątkowa a PwS

Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 2 ust. 2-3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego. Mając na uwadze powyższe regulacje M. Jaśniewicz [w:] Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Komentarz, red. S. Babiarz, Warszawa 2021, art. 3. zauważa:

„Do kolejnej kategorii właścicieli przedsiębiorstwa w spadku należy małżonek przedsiębiorcy, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka. Jest to konsekwencją zapisu z art. 2 ust. 2 u.z.s., gdyż w takim przypadku przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także udział małżonka. Jest tak wówczas, gdy udział ten wynika z istnienia w trakcie trwania małżeństwa zarówno wspólności ustawowej, jak i współwłasności małżonków w częściach ułamkowych. Małżonek przedsiębiorcy może posiadać uprawnienia właściciela przedsiębiorstwa w spadku nie tylko na podstawie dziedziczenia (jako spadkobierca lub zapisobierca), lecz także z tytułu współwłasności, i kumulować posiadane udziały w przedsiębiorstwie w spadku z tych dwóch tytułów. Wpływa to na wielkość udziału, którym może dysponować jako właściciel przedsiębiorstwa w spadku, i na obliczenie wielkości jego udziału w przedsiębiorstwie w spadku."

3. Własność składników majątku nabytych przez zarządcę sukcesyjnego w ramach działalności PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Jak wskazuje K. Osajda (red.), Tom IV C. Prawo spadkowe przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2022 „Składniki majątku nabyte przez zarządcę sukcesyjnego (lub osobę sprawującą zachowawczy zarząd sukcesyjny) to prawa majątkowe lub zobowiązania, które zostały nabyte lub zaciągnięte przez zarządcę sukcesyjnego ze skutkiem dla właścicieli przedsiębiorstwa w spadku"

[...]

„Błędne jest wyrażone w uzasadnieniu ZarządSukcU stwierdzenie, zgodnie z którym składniki nabyte przez zarządcę sukcesyjnego „wejdą do wyodrębnionej masy majątkowej - przedsiębiorstwa w spadku, nie zaś w częściach do majątku każdego z następców prawnych przedsiębiorcy czy małżonka przedsiębiorcy" (uzasadnienie ZarządSukcU, Druk sejmowy Nr 2293 VIII kadencji, s. 14; tak też M. Jaśniewicz, w: Babiarz, Jaśniewicz, Komentarz, art. 2, Nb 13). Przedsiębiorstwo w spadku nie ma podmiotowości prawnej. Jest jedynie technicznie wyodrębnioną masą majątkową typu zarządczego, służącą głownie do przedstawienia obiektu zarządu sukcesyjnego. Przedmioty nabyte przez zarządcę sukcesyjnego w granicach przysługujących mu kompetencji trafiają do majątku właścicieli przedsiębiorstwa w spadku (Bieluk, Komentarz, art. 2, Nb 17). Muszą przecież należeć do czyjegoś majątku ogólnego, którym przedsiębiorstwo w spadku nie jest. Z art. 2 ust. 3 ZarządSukcU wynika tylko to, że podlegają one zaliczeniu w skład przedsiębiorstwa w spadku, co oznacza, że zarządca sukcesyjny jest uprawniony do zarządzania nimi."

W kontekście art. 21 dalej wskazując:

„Umowy zawierane przez zarządcę sukcesyjnego w imieniu własnym prowadzą do powstania zarówno długu, jak i wierzytelności bezpośrednio w sferze prawnej właścicieli  przedsiębiorstwa w spadku."

Analogicznie J. Bieluk, Ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Komentarz, Warszawa 2019:

„Własność składników przedsiębiorstwa w spadku nabytych w trakcie sprawowania zarządu sukcesyjnego.

Na ten temat w Uzasadnieniu (s. 14) wskazano, że: "Składniki te wejdą do wyodrębnionej masy majątkowej - przedsiębiorstwa w spadku, nie zaś w częściach do majątku każdego z następców prawnych przedsiębiorcy czy małżonka przedsiębiorcy". Składniki te wejdą jednak do majątku każdego z następców prawnych przedsiębiorcy lub małżonka przedsiębiorcy. Zaproponowane w Uzasadnieniu rozwiązanie mogłoby być prawidłowe, wówczas, gdy uzna się, iż właścicielem składników przedsiębiorstwa może być samo przedsiębiorstwo (jako jednostka organizacyjna posiadająca zdolność do czynności prawnych w rozumieniu art. 331 KC). Przepisy ZarzSukcU nie przyznają jednak wyraźnie przedsiębiorstwu w spadku ani osobowości prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, w związku z tym wyodrębniona organizacyjnie masa majątkowa będzie miała jednak właścicieli cywilnoprawnych (np. spadkobierców w określonych częściach)."

Podobnie: M. Jaśniewicz [w:] Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Komentarz, red. 5. Babiarz, Warszawa 2021, art. 3.

„Właściciele przedsiębiorstwa w spadku są podmiotami uprawnionymi do praw, które tworzą przedsiębiorstwo w spadku, a także odpowiadają osobiście i solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania związane z działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach tego przedsiębiorstwa (art. 32 u.z.s.). W literaturze zauważono także, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym nie przyznaje przedsiębiorstwu w spadku ani osobowości prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, w związku z tym wyodrębniona organizacyjnie masa majątkowa będzie miała „właścicieli" cywilnoprawnych zgodnie z art. 3 u.z.s.22Tak też: S. Babiarz [w:] M. Jaśniewicz, S. Babiarz, Zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwem osoby fizycznej. Komentarz, Warszawa 2021, art. 21 Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Jest masą majątkową, nieposiadającą podmiotowości prawnej ani zdolności prawnej, o której mowa w art. 33 i 331 k.c.80 Fakt ten spowodował, że zarządca sukcesyjny w istocie rzeczy nie może działać na rachunek przedsiębiorstwa w spadku, lecz jego właścicieli. Masa majątkowa nie ma jako taka zdolności prawnej, a więc zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków. Takiej zdolności prawnej w zakresie możliwości nabycia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku nie ma zarządca sukcesyjny, skoro działa na rachunek właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, aczkolwiek by być tym zarządcą, musi mieć zdolność prawną, co oczywiste, ale i pełną zdolność do czynności prawnych (art. 8 ust. 1 u.z.s.). Ustawodawca w zakresie statusu przedsiębiorstwa w spadku nie zaakceptował koncepcji nadania mu ułomnej zdolności prawnej (art. 331 k.c.). Przyjął, jak się wydaje, teorię przedstawicielstwa. Skoro masa majątkowa nie ma zdolności do działania, a właściciele przedsiębiorstwa w spadku są w zasadzie wyłączeni od zdolności do prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz reprezentowania go w czynnościach sądowych i pozasądowych, to zarządca sukcesyjny, który działa we własnym imieniu, ale na rachunek właścicieli tego przedsiębiorstwa, jest w istocie sui generis przedstawicielem przedsiębiorstwa w spadku podobnym do przedstawiciela ustawowego. Skutki działań zarządcy sukcesyjnego zostaną bowiem przypisane tym właścicielom. Skoro zarządca sukcesyjny działa na rachunek właściciela przedsiębiorstwa w spadku, to jego działania dotykają bezpośrednio majątku tego właściciela"

Podsumowując powyższe, dojść należy do wniosku, że nabycie składników majątku po śmierci Spadkodawcy, w zakresie w jakim udział w PwS wynika z wcześniejszej wspólności majątkowej ze Spadkodawcą - ma charakter odpłatny w stosunku do Wnioskodawczyni tj. dotyka majątku Wnioskodawczyni i jest na rzecz Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w żadnej mierze nie można utożsamiać sytuacji wydania składników majątku w trybie art. 28. ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym z nieodpłatnym otrzymaniem ramach spadku lub darowizny z tego względu, że:

• w przypadku spadku lub darowizny nabycie składników majątku nie obciąża majątku spadkobiercy lub obdarowanego (w omawiam przypadku nabycie składników majątku przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS wykorzystywanych w planowanej działalności gospodarczej ma charakter odpłatny dla Wnioskodawczyni co wykazano powyżej)
• w przypadku spadku lub darowizny lub darowizny następuje zmiana własności składników majątkowych (w omawianej sytuacji w udziale - pomijając udział wynikający z nabycia spadku - odpowiadającym udziałowi wynikającym ze wcześniejszej wspólności majątkowej wynoszącym 'A, właścicielem jest Wnioskodawczyni i w tym zakresie nie następuje zmiana własności)

Powyższe sytuacja jest analogiczna (niemalże tożsama) z sytuacją wykorzystania majątku nabytego za życia Spadkodawcy do majątku wspólnego z tą jednak różnicą, że w przypadku majątku nabytego za życia Spadkodawcy podatnikiem był Spadkodawca a w przypadku majątku nabytego po śmierci Spadkodawcy podatnikiem jest PwS.

Mając zatem na uwadze, że w stosunku do składników majątku nabytych przez zarządcę sukcesyjnego w ramach działalności PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, odpowiadających wysokości udziałów nabytych w drodze wspólności majątkowej:

• spełnione są wszystkie warunki (w tym warunek pokrycia wydatku w ostatecznym rozrachunku z zasobów majątkowych Wnioskodawczyni) uprawniające zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów,
• w przypadku towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych wartość owych składników, które Wnioskodawczyni będzie wykorzystywać we własnej planowanej działalności gospodarczej nie była rozpoznana jako koszt podatkowy u Spadkodawcy i nie będzie ostatecznie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w ramach PwS.

Wnioskodawczyni jest zdania, ze będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w ramach własnej planowanej działalności, zarówno w stosunku do składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, w tym o których mowa w art. 22d ustawy o PIT (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jak i w przypadku towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych (tj. w wysokości 'A wartości ww. składników majątku).

3.3.3 Składniki majątku odpowiadające wartości udziałów nabytych w drodze spadku

Jak zauważa K. Osajda (red.), Tom IV C. Prawo spadkowe przedsiębiorców. Komentarz, Warszawa 2022:

„Gdy przedsiębiorstwo w spadku jest częścią spadku, to zachodzące w nim zmiany (zob. Nt 156-169) mogą następować jednocześnie w samym spadku. Stanowisko to można uzasadniać na dwa sposoby. Po pierwsze, część doktryny twierdzi, że w odniesieniu do spadku obowiązuje zasada surogacji rzeczowej, czyli zastępowania jednych składników majątkowych innymi (tak E. Drozd, w: System PrCyw, t. IV, s. 419-422, a w nowszej literaturze M. Kłos, Wspólność majątku, s. 77-78; M. Kłos, w: System PrPryw, t. 10, 2015, s. 807-809). W świetle tego stanowiska przesłanki surogacji w odniesieniu do spadku należy badać osobno od przesłanek dotyczących przedsiębiorstwa w spadku. Zbycie albo nabycie przedmiotu należącego zarówno do przedsiębiorstwa w spadku, jak i spadku, powoduje zmiany w obu tych masach majątkowych jednocześnie. Konieczną przesłanką zmiany w majątku spadkowym jest stwierdzenie, że przedmiot, którego dotyczy rozporządzenie, należy do przedsiębiorstwa w spadku (albo jest nabywany do przedsiębiorstwa w spadku). Po drugie, można twierdzić, że majątek spadkowy nie jest objęty zasadą surogacji (zob. W. Żukowski, Surogacja, s. 759-807). Podstawą prawną do dokonywania zmian w majątku spadkowym może być jednak wykonywanie upoważnienia do zarządzania tym majątkiem ze skutkiem dla spadkobierców, np. przez wykonawcę testamentu lub jednego ze spadkobierców (zob. W. Żukowski, Surogacja, s. 803-807). W świetle tego stanowiska zarządcę sukcesyjnego należałoby postrzegać jako upoważnionego do zarządzania spadkiem, lecz jedynie w zakresie jego składników, które są jednocześnie zaliczone do przedsiębiorstwa w spadku. Rezultat tego stanowiska jest więc zbieżny z konsekwencjami stanowiska pierwszego. Zbycie albo nabycie jakiegoś przedmiotu odnosi skutek wobec spadku, jeżeli zbywany przedmiot należał zarówno do przedsiębiorstwa w spadku, jak i spadku (albo jeżeli nabywany przedmiot wchodzi zarówno do przedsiębiorstwa w spadku, jak i do spadku)"

Przyjęcie, jak wskazano powyżej, że zbycie albo nabycie jakiegoś przedmiotu w ramach PwS odnosi skutek wobec spadku, powoduje, że składniki majątku nabyte w ramach PwS w części odpowiadającej udziałowi w spadku (w tym przypadku 1/6 części) należy traktować analogicznie jak do składników majątku nabytych za życia Spadkodawcy - czyli nabytych w tej części przez Wnioskodawczynie nieodpłatnie w drodze spadku.

3.4Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście pytań nr 2-3 – podsumowanie.

Podsumowując powyższe, prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach własnej działalności gospodarczej wartości składników majątku, stanowiących, przed otrzymaniem przez Wnioskodawczynie, przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, Wnioskodawczyni jest zdania, jak niżej:

1) wartość składników majątku stanowiących przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę lub przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym - stanowiących przedmiot odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności ma charakter odpłatny, zatem wartość składników majątku w tym zakresie będzie mogła zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (dotyczy 2/6 części wszystkich składników majątku).

Powyższe potwierdza min. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr O112-KDIL2-2.4O11.226.2O23.2.WS.

2) wartość składników majątku stanowiących przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę- stanowiących przedmiot nabycia w drodze spadku oraz lub wartość składników majątku stanowiących przedmiot nabycia przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, odpowiadająca wysokości udziałów nabycia przez Wnioskodawczynie w drodze spadku (t.j. 1/6 części wszystkich składników majątku):

• w przypadku odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia owych odpisów do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a
• w przypadku pozostałych składników majątku (w tym towarów handlowych i materiałów) Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych składników do kosztów uzyskania przychodów w 1/6 części ze względu na brak odpłatności) wartość składników majątku stanowiących przedmiot nabycia przez zmarłego Przedsiębiorcę- stanowiących przedmiot nabycia w drodze spadku oraz lub wartość składników majątku stanowiących przedmiot nabycia przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, odpowiadająca wysokości udziałów we wspólności majątkowej ze względu (jak wykazano), że przedmiotowe składniki (w A części) nabywane są do majątku Wnioskodawczyni a koszt ich nabycia (w A części) obciąża majątek Wnioskodawczyni zatem będą mogły zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (dotyczy 1/2 części wszystkich składników majątku).

Powyższe potwierdza min. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.748.2021.1.AC

Przy czym:

• Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Krajowej Informacji Skarbowej (prezentowanym w ramach infolinii) - dla wysokości i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości składników ww. majątku w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, bez znaczenia pozostaje ewentualne wcześniejsze uwzględnienie wartości przedmiotowych składników w kosztach uzyskania przychodów Spadkodawcy lub PwS - co ma znaczenie w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2021 r. nr O112-KDIL2-2.4011.741.2021.3.AG: „Należy także podkreślić, że wartość początkową środków trwałych - zarówno w części nabytej po śmierci Spadkodawcy, jak i wspólnie za jego życia - powinna Pani ustalić tak, jakby mąż przed śmiercią nie amortyzował tych środków trwałych, ponieważ nie znajdzie w tej sprawie zastosowania zasada kontynuacji wartości początkowej oraz odpisów amortyzacyjnych."

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględnienia w koszach uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od całkowitej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wartości towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia własnej, planowanej działalności gospodarczej, w zakresie i okolicznościach określonych powyżej, powinno nastąpić poprzez ich uwzględnienie w spisie natury a w konsekwencji w obliczeniu dochodu do opodatkowania (straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawczyni.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Pani przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
• zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych  przez Panią interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zostały one  wydane w indywidualnych sprawie i nie są  wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawarte w niej stanowisko organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.