Koszty uzyskania przychodów - odpłatne zbycie akcji.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu  Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 983/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2101/23; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 22 grudnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu)

X  („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”) zgodnie z ustawą o PIT.

Wnioskodawca jest nieprzerwanie od 2017 r. właścicielem udziałów w kapitale zakładowym („Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”).

Spółka dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych („Przekształcenie”) w spółkę akcyjną („Spółka Przekształcona”) - zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 r. lub 2023 r.

W wyniku Przekształcenia 1 Wnioskodawca obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje („Akcje”) w Spółce Przekształconej.

Dla celów Przekształcenia zostanie sporządzony bilans („Bilans”) określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a)po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności;

b)po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment Przekształcenia określi wartość kapitałów własnych Spółki Przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych Spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie Przekształcenia KRS („Wartość Bilansowa Spółki”).

Wartość Bilansowa Spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie Wartość Bilansową Spółki jako Spółki Przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu Przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie Wartości Bilansowej Spółki, Wnioskodawca ustali Wartość Bilansową Spółki przypadającą na Jego udział w kapitale zakładowym Spółki („Wartość Bilansowa Udziałów”).

Aktualnie Wnioskodawca planuje dokonanie po Przekształceniu zbycia Akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem (łącznie dalej „Odpłatne Zbycie Akcji”).

Odpłatne Zbycie Akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Niego Odpłatnego Zbycia Akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu podał Pan, że udziały nie zostały przez Pana:

• objęte za wkład pieniężny;
• objęte za wkład niepieniężny;
• nabyte odpłatnie za środki pieniężne;
• nabyte nieodpłatnie.

Udziały w Spółce Przekształcanej zostały nabyte na skutek rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spółki pod firmą B+P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Rozwiązana spółka”), w której to rozwiązanej Spółce był Pan wspólnikiem, tj. komandytariuszem, która to rozwiązana Spółka posiadała udziały w Spółce Przekształcanej.

Rozwiązana spółka wydała udziały w Spółce będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jako swój majątek likwidacyjny do swoich wspólników i w ten sposób stał się Pan wspólnikiem Spółki Przekształcanej.

Pytania

1.Czy dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

2.Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy,  koszt uzyskania przychodu z Odpłatnego Zbycia Akcji należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że w związku z Przekształceniem, koszt uzyskania przychodu związany z Odpłatnym Zbyciem Akcji nie powinien zostać ustalony na innej podstawie prawnej, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (rok, w którym udziały zostały nabyte/objęte), ponieważ objęcie Udziałów w Spółce miało miejsce wcześniej niż Przekształcenie. W konsekwencji, dla Odpłatnego Zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania inny przepis ustawy o PIT stanowiący wytyczne w jaki sposób ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu na transakcji Odpłatnego Zbycia Akcji.

Ad 2

Przychód podatkowy osiągnięty z Odpłatnego Zbycia Akcji pomniejszą zatem wydatki poniesione na nabycie Udziałów.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, przychodem z tzw. kapitałów pieniężnych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na objęcie/nabycie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Takie same zasady są stosowane do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnosi się jedynie do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. odracza je do momentu dokonania odpłatnego zbycia.

Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej na skutek przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawcy stanowiłby wartość wkładu do Spółki przed Przekształceniem. W oparciu o treść art. 23 ust. 1  pkt 38 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13).

Kolejno, Wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 557 i art. 558 § 1 pkt k.s.h.). Tym samym, do celów przekształcenia, bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na udziały do udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek, w odpowiedniej części, powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia Akcji, Spółka funkcjonująca w formie prawnej przed Przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji, wartość wydatków poniesionych przez Niego na nabycie Udziałów w Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych:

a)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/22;

b)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 913/19;

c)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2021 r. sygn. akt  I SA/Łd 527/20;

d)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1677/18;

e)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 720/18;

f)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14;

g)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2260/14.

Dla przykładu, w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski wskazał, że: „W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie (...). Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w S.A. (...). Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”.

Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1677/18: „A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Natomiast, w wyroku z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że: „Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. „kosztowało” skarżącą zbycia udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z Odpłatnego Zbycia Akcji w wysokości Wartości Bilansowej Spółki przypadającej na Udziały (Wartość Bilansowa Udziałów), zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu Akcji będzie (w odpowiedniej części) Wartość Bilansowa Spółki wynikająca z bilansu Spółki, czyli Wartość Bilansowa Udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia Akcji przez Niego. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z Odpłatnym Zbyciem Akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 31 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.805.2022.3.KKA, w której uznałem Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

• prawidłowe – w  zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Panu 15 lutego 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2023 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 983/23 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2101/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 31 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.805.2022.3.KKA – stał się prawomocny 10 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pana we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Należy poinformować, że na dzień wniesienia wniosku obowiązywały przepisy ustawy z 26 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.