Możliwości kontynowania amortyzacji budynku mieszkalnego i rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

 - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości kontynowania amortyzacji budynku mieszkalnego i rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

1 kwietnia 2016 r. rozpoczął Pan wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą X, z przedmiotem działalności: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), który realizuje Pan poprzez wynajem lokali użytkowych nieobjętych niniejszym wnioskiem, a także w zakresie niniejszego wniosku: hotele i podobne obiekty zakwaterowania (PKD 55.10.Z), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z) i pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jeszcze w 2016 r. podjął Pan działania w kierunku przebudowy i rozbudowy (na cele działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania) - budynku gospodarczego (garażowo-magazynowego) - kategoria obiektu I - w zabudowie zagrodowej, wykorzystywanego wcześniej w prowadzonym przez Pana gospodarstwie rolnym, zbudowanego przez Pana w latach 2011-2012, położonego w miejscowości A w gminie B. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 4 stycznia 2017 r. ((...)), wydaną przez Wójta Gminy B na Pana rzecz ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie istniejącego budynku gospodarczego usytuowanego na terenie działki nr 1 położonej przy ul. C w miejscowości A w gminie B oraz zmianie sposobu użytkowania tego budynku na jednorodzinny budynek mieszkalny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania. Na Pana zlecenie, w lutym 2017 r. opracowano projekt budowlany obejmujący rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania, wskazujący na kategorię obiektu I – budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie zagrodowej. Jak w szczególności wskazano w opisie technicznym do projektu „(…)”.

1 marca 2017 r. Starosta D wydał na Pana rzecz decyzję nr (...) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą rozbudowę i przebudowę budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek mieszkalny jednorodzinny agroturystyczny krótkotrwałego zakwaterowania w zabudowie zagrodowej. Po otrzymaniu powyższej decyzji przystąpił Pan do wykonywania specjalistycznych prac budowlanych w szerokim zakresie polegających na rozbudowie i przebudowie istniejącego budynku gospodarczego. Z uwagi na charakter i specyfikę prac prowadził Pan cały proces rozbudowy i przebudowy budynku poprzez zlecanie poszczególnych etapów prac branżowym firmom budowlanym specjalizującym się w danej dziedzinie budownictwa i posiadającym w danym segmencie prac duże doświadczenie, odpowiednią wiedzę techniczną i gwarantującym wykonanie tych prac zgodnie z polskimi normami i sztuką budowlaną. Osobiście uczestniczył Pan aktywnie w całym procesie budowy selekcjonując i ostatecznie wybierając konkretne firmy budowlane po czym zawierał z nimi umowy na wykonanie poszczególnych etapów prac. Dodatkowo był Pan też odpowiedzialny za organizację całego zaopatrzenia budowy we wszystkie niezbędne materiały budowlane. Będąc codziennie na budowie współdziałał z inspektorem nadzoru i kierownikiem budowy prowadząc osobisty nadzór inwestorski nad prawidłowym przebiegiem poszczególnych etapów prac budowlanych i całego procesu przebudowy budynku.

Wszystkie prace zostały zakończone w październiku 2017 r. Całość prac została wykonana zgodnie z wyżej opisaną decyzją o warunkach zabudowy, projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Zawiadomieniem z (...) 2017 r. Wójt Gminy B nadał dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego posadowionego na działce nr 1 (nr ewidencyjny budynku 3) w miejscowości A, przy ul. C numer porządkowy 2. Pismem z 9 listopada 2017 r. (...) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Powiecie D poinformował, że „po przeanalizowaniu w/w decyzji o pozwoleniu na budowę, dziennika budowy i oświadczenia kierownika budowy, przyjął bez sprzeciwu zawiadomienie o zakończeniu budowy”.

Starosta D zawiadomieniem z 15 listopada 2017 r. o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych w ewidencji gruntów i budynków, zawiadomił, że przedmiotowy budynek został wpisany:

a)„Rodzaj wg KŚT” jako „budynki mieszkalne”,

b)„Klasa wg PKOB” jako „budynki mieszkalne jednorodzinne”,

c)„Główna funkcja” jako „budynek jednorodzinny”.

Zatem właściwy organ prowadzący ewidencję budynków zakwalifikował przedmiotowy budynek, zarówno wg KŚT, jak i wg PKOB jako budynek mieszkalny, a główną funkcję wpisał jako budynek jednorodzinny.

W przebudowanym i rozbudowanym budynku powstało 21 pokoi z łazienkami, kuchnia z jadalnią, salon, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia. Po zakończeniu prac budowlanych i wykończeniowych na początku 2018 r. zakupił Pan meble i całe wyposażenie budynku niezbędne do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania w oparciu o wcześniej stworzoną indywidualną strategię rozwoju i powodzenia tego obarczonego ryzykiem sezonowości i zmiennej pogody biznesu jakim jest prowadzenie usług krótkotrwałego zakwaterowania w małej nadmorskiej miejscowości. Pan dużym nakładem swojej pracy i dążeniem do wyznaczonych celów w ramach realizacji obranej, modyfikowanej i dostosowywanej do zmieniających się potrzeb i oczekiwań gości obiektu swojej indywidualnej strategii rozwoju działalności gospodarczej z roku na rok rozwija swój obrany model biznesowy i dostosowuje obiekt do zmieniających się potrzeb i oczekiwań gości, czego dowodem może być rosnąca liczba gości w obiekcie i rosnące z roku na rok przychody z Pana działalności gospodarczej w zakresie świadczonej usługi krótkotrwałego zakwaterowania w obiekcie.

W związku z zakończeniem przebudowy i rozbudowy powyższy budynek został z 1 lipca 2018 r. przyjęty jako środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i rozpoczął Pan jego amortyzację. Odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Od momentu przyjęcia środka trwałego wykorzystuje Pan budynek wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. Ustalił Pan dla opisanego budynku (środka trwałego) indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalił Pan wartość początkową opisanego budynku (środka trwałego) w wysokości określonej przez biegłego zgodnie z art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie uzyskał Pan od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 23 marca 2018 r. (0115-KDIT3.4011.67.2018.1.DB) stwierdzającą, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu: 2 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego jest prawidłowe.

Dokonywał Pan odpisów amortyzacyjnych od powyższego budynku do 31 grudnia 2022 r. Począwszy od 1 stycznia 2023 r., wyłącznie w związku ze zmianą treści art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaprzestał Pan amortyzowania budynku. Na moment zaprzestania amortyzacji z 1 stycznia 2023 r. pozostał Panu jeszcze okres amortyzacji budynku wynoszący 126 miesięcy.

Nieprzerwanie wykorzystuje Pan budynek wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania uzyskując z tego tytułu istotne przychody, przykładowo w 2023 r. przychody tylko z tego tytułu wyniosły (...) zł netto. Odpis amortyzacyjny za 2023 r. wyniósłby łącznie (...) zł rocznie. Bieżące przychody z tego tytułu w okresie od 1 stycznia 2024 r. do 30 września 2024 r. wyniosły (...) zł netto, a odpis amortyzacyjny za ten okres w 2024 r. wyniósłby (...) zł. Odpisy amortyzacyjne stanowiłyby zatem bardzo istotny koszt uzyskania przychodów w Pana działalności.

Nigdy nie wykorzystywał Pan ani nie wykorzystuje budynku do świadczenia usług najmu lub dzierżawy, z których przychody byłyby kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - w całym okresie jej prowadzenia - jest Pan opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Pytanie

Czy miał Pan prawo nieprzerwanie, tj. również po 31 grudnia 2022 r. amortyzować opisany budynek i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego budynku, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, miał Pan prawo nieprzerwanie. tj. również po 31 grudnia 2022 r. amortyzować opisany budynek i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od opisanego budynku, aż do momentu jego pełnego zamortyzowania.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Powyższy przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony na mocy art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) - tzw. ustawa „Polski Ład”, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Nie bez związku z tym ustawodawca zawarł w ustawie nowelizującej przepis art. 71 ust. 2, zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Powyższe przepisy nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od regulacji wynikającej z art. 71 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej w świetle której podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Źródła przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Należy zatem uznać, że art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się do podatników, którzy osiągali w 2022 r. przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jest między innymi przychody z najmu, podnajmu czy też dzierżawy a wynikająca z niego norma prawna zezwala tym właśnie podatnikom na stosowanie zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących na 31 grudnia 2021 r. z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z ust. 2, że do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. mogą zaliczać nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. W związku z powyższym zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzeżenie należy odnosić do ust. 1 omawianego przepisu, który normuje sytuację prawną podatników osiągających przychody z źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to zdaje się być oczywiste wobec po pierwsze tego, iż przepisy prawa nie tworzą bezładnego zbioru reguł, a to jakie miejsce zajmuje dany przepis w akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz ma na celu zapewnienie spójności regulacji prawnej, o czym zdaje się organ w niniejszej sprawie zapomniał.

Po drugie zaś z treści art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraźnie wybrzmiewa charakter ustępu drugiego tego przepisu. Mianowicie treść ust. 2 jest zastrzeżeniem do ust. 1 tegoż przepisu, co determinuje jego dodatkowy, uzupełniający charakter wobec podstawowej regulacji zawartej w ustępie go poprzedzającym. Stąd też nieuprawnionym byłoby interpretowanie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w oderwaniu od jego ust. 1.

Z tych względów, z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71 ustawy nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych którzy osiągają w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, itp., nie zaś do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, przepis art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej należy odnosić do podatników osiągających przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też konsekwentnie – skoro przepis przejściowy dotyczy określonej grupy podatników to koniecznym jest stwierdzenie jakiej grupy może dotyczyć wprowadzona tą samą ustawą nowelizującą regulacja w zakresie

wyłączenia od amortyzacji tj. art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu niezbędnym jest przypomnienie, iż zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: ZTP) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Powinnością racjonalnego ustawodawcy, właściwie stosującego zasady techniki prawodawczej, jest wydanie przepisów dostosowujących zastany stan prawny do nowych rozwiązań i przewidujących także termin, do którego miałoby to nastąpić (uchwała SN z 28 września 2000 r., III ZP 21/00, OSNP 2001, nr 2, poz. 30).

Kierując się powyższymi dyrektywami i w celu określenia jakiego kręgu podatników dotyczą wprowadzone zmiany dotyczące wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych należy „przejść” na grunt regulujących te kwestie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu szczególnego znaczenia nabiera to, iż w ustawie

podatkowej poza przytoczonym powyżej i zmienionym ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje się przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, nie może być krótszy niż 10 lat.

W treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy zatem do czynienia z dwoma przepisami regulującymi zasady amortyzacji lokali mieszkalnych: art. 22c pkt 2 i art. 22j ust. 1 pkt 3. Obowiązywanie zaś w tym zakresie obydwu przepisów w świetle niezbędnego dla prawidłowej interpretacji przepisów prawnych domniemania racjonalności prawodawcy należy uznać za celowe i nieprzypadkowe. Wynika z tego, iż racjonalny prawodawca nie stanowi norm ze sobą sprzecznych a nadto norm zbędnych. Tym samym – skoro w systemie prawnym obowiązują dwie regulacje dotyczące tego samego zagadnienia prawnego – rolą interpretatora tych norm jest dokonanie ich wykładni zapewniającą spójność systemową i odkodowania z treści tych przepisów zakresu podmiotowego i przedmiotowego w kontekście ich miejsca w systemie prawnych oraz celu wprowadzenia zmian w ustawie podatkowej.

Co więcej, przepis art. 22j ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był przedmiotem powołanej wyżej interpretacji indywidualnej wydanej na Pana rzecz, stwierdzającej, że jego stanowisko odnośnie przyjętej metody amortyzacji jest prawidłowe.

Wracając jeszcze do przepisu art. 71 ust. 1 ustawy nowelizującej, który stanowi punkt wyjścia

do prawidłowego ustalenia kręgu podatników objętych wprowadzonymi w zakresie amortyzacji zmianami przypomnieć należy, że mowa w nim o podatnikach osiągających przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uchwale tej wskazano też, że jeżeli podatnik:

a)nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,

b)nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,

c)nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątku do tych potrzeb), ale jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego wyraźnie zatem należy odróżnić przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a zatem do tych do których odnoszą się wprowadzone w zakresie amortyzacji zmiany uregulowane w ustawie nowelizującej.

W opisanym wyżej stanie faktycznym wprost wskazano, że nieprzerwanie wykorzystuje Pan budynek wyłącznie dla celów działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług

krótkotrwałego zakwaterowania, a także że Wnioskodawca nie wykorzystywał ani nie wykorzystuje budynku do świadczenia usług najmu lub dzierżawy, z których przychody byłyby kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wykładnia art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odnoszącej się jedynie do wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych które służą ich wynajmie lub dzierżawie koresponduje z regulacją art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem, iż art. 22c pkt 2 dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych skutkowałoby tym, iż przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 de facto

byłby przepisem martwym, gdyż zasadniczo reguluje on okres amortyzacji właśnie dla tych nieruchomości, tj. budynków i lokali mieszkalnych. Świadczy o tym odesłanie w samej treści przepisu do art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do budynków (lokali) niemieszkalnych. Zatem posługiwanie się zwrotem „budynków (lokali) i budowli, innych” niż budynki (lokale) niemieszkalne oznacza m.in. budynki i lokale mieszkalne.

Jakkolwiek jednak wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia przy odkodowywaniu norm prawnych z wykładanych przepisów, to interpretatorowi nie wolno dokonywać takiej wykładni, która prowadzi do absurdalnego wyniku albo takiego który skutkowałby obowiązywaniem przepisów „martwych”. Niedopuszczalna jest ponadto taka wykładnia językowa efektem której w systemie obowiązywałby jednocześnie dwie normy prawne regulujące tę samą kwestię prawną w wykluczający się sposób. Niezbędna jest wówczas korekta wyniku wykładni w drodze wykładni celowościowej (uchwała SN z 16 marca 2007 r. III CZP 9/07). Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody – i wychodząc z założenia, iż ustawodawca nie tworzy norm niepotrzebnych – należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego ustawą nowelizującą art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 przepisem zbędnym. Wykładnia ta prowadziłaby ponadto do wewnętrznej sprzeczności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to sprzeczność a priori przez interpretatora winna być zostać wykluczona.

Z tych też względów nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej.

Powyższa wykładnia znowelizowanego art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje ponadto jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu wprowadzonych zmian w którym – zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), wskazuje się, iż możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. W uzasadnieniu wskazuje się ponadto, iż dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych.

Analiza uzasadnienia do projektu wprowadzonych zmian nie pozostawia zatem wątpliwości co do celu ich wprowadzenia (ratio legis), którym było ograniczenie zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, skutkującego nierzadko brakiem opodatkowania takiego dochodu. Nie sposób jednak dopatrzeć się w tych wyjaśnieniach, iż w jakikolwiek sposób odnoszą się one do lokali mieszkalnych służących co prawda prowadzonej działalności gospodarczej, ale w innych sposób niż ich wynajmowanie albo wydzierżawianie celem osiągnięcia przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednoznacznie bowiem ustawodawca upatruje w amortyzacji lokali mieszkalnych skutek w postaci braku uzyskiwanych z tego tytułu (wynajmowania lub wydzierżawiania) dochodów do opodatkowania.

Na podstawie powyższego, wobec wątpliwości jaką normę prawną należy wyinterpretować ze spornego w sprawie przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście jednoczesnego obowiązywania regulującego tożsamą kwestię art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędnym jest odwołanie się zarówno do przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, jak i celu wprowadzonych zmian a wnioski płynące z pogłębionej analizy tych regulacji nie pozwalają na inną interpretację art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak odnoszącego się budynków i lokali mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych. W niniejszej sprawie, budynek, o którym mowa we wniosku, nie jest budynkiem wynajmowanym czy wydzierżawianym, ale w całości wykorzystywany jest dla celów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej i uzyskiwaniu przychodów z tej działalności gospodarczej.

Zatem skoro nie uzyskuje Pan przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie znajdzie do niego zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a amortyzacja wskazanego budynku mieszkalnego po 31 grudnia 2022 r. powinna mieć miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na dotychczasowych zasadach stosowanych przez Pana do 31 grudnia 2022 r. i potwierdzonych otrzymaną przez niego i powołaną wyżej interpretacją indywidualną.

Na powyższą wykładnię wskazuje ponadto istota podatku dochodowego od osób fizycznych, który jak sama nazwa wskazuje jest podatkiem dochodowym a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Z zasady bowiem środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu

przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy a celem amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów uzyskiwania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to winny one odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu. Stąd też zmiana wyłączająca dla podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, która służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz która nie jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje, że przedmiotem opodatkowania prowadzonej przez takiego podatnika działalności gospodarczej stanie się w pewnej części przychód uzyskany z tej działalności, a nie dochód.

Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt IIFPS 2/21:

sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód powstaje z kosztów jego uzyskania.

Niezależnie od powyższego, dokonując wykładni art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące budynki mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, czynią to w ramach realizacji długoletnich inwestycji. Inwestycje te najczęściej poprzedzone są kompleksową analizą możliwości finansowania tak znacznych wydatków oraz oceną ryzyka w tym zakresie, gdyż niejednokrotnie wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów determinuje charakter i wysokość innych wydatków inwestycyjnych. W momencie zatem podejmowania decyzji o ich nabyciu podatnicy mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji winna być zatem uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego. Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę „reguł gry”, gdyż podatnicy, którzy nabyli budynki mieszkalne przed 1 stycznia 2022 r. zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Podjął Pan obarczoną dużym ryzykiem gospodarczym decyzję o bardzo kosztownej przebudowie budynku garażowo-magazynowego, z całkowitą zmianą jego funkcji na budynek mieszkalny, mający służyć świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania. Możliwość jego podatkowej amortyzacji po przyjęciu do używania w prowadzonej działalności była dla Pana istotnym czynnikiem, na co wskazuje również potwierdzenie zarówno podstawy amortyzacji (wartości początkowej), jak i metody amortyzacji w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z roku 2018 r.

Analizowana zmiana wprowadzona tzw. Polskim Ładem, która byłaby interpretowana jako zakaz amortyzacji w takich sytuacjach jak Pana stanowiłaby rażący przykład naruszenia praw nabytych przez Pana już kilka lat wcześniej, gdy nic nie zapowiadało takiej zmiany. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz „Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości”, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

Jak się bowiem wskazuje odpowiednie vactio legis służy temu aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, sformułował tezę, że:

w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach.

Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził

pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku.

W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw (por. M. Jaśniewicz „Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości”, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

O ile zatem w sytuacji podatników czerpiących zysk z wynajmowanych lokali mieszkalnych skutki wejścia w życie analizowanych regulacji prawnych dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych (na co wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy), o tyle w przypadku podmiotów takich dochodów nie uzyskujących, wykładnia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inna od przedstawionej powyżej skutkowałaby pozbawieniem takich podatników poziomu ochrony praw nabytych jaki winien być respektowany w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Oczywistym jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony winna być jednak traktowana była jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia. Omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało jednak wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te w sytuacji, gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych, winny im ustępować. W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości.

Powyższe stanowisko i poglądy zostały wyrażone i potwierdzone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., I SA/Wr 960/23. Zatem Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),

·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,

·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·został właściwie udokumentowany,

·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

·stanowią własność lub współwłasność podatnika,

·są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

·przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

·są wykorzystywane przez podatnika m.in. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie  z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Pana podanego oraz w zakresie postawionego przez Pana pytania, które wyznacza zakres Pana żądania.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

W opisie sprawy wprost wskazał Pan, że od 1 kwietnia 2016 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą m.in. w zakresie PKD 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowanie, PKD 55.20.Z – hotele i podobne obiekty zakwaterowania, PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz PKD 55.90.Z – pozostałe zakwaterowanie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał Pan rozbudowy i przebudowy budynku gospodarczego i zmiany jego sposobu użytkowania na budynek mieszkalny. Wyjaśnił Pan, że przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji gruntów i budynków wg KŚT jako budynek mieszkalny, klasa wg PKOB jako budynek mieszkalny jednorodzinny, a główna funkcja jako budynek jednorodzinny.

Budynek mieszkalny w związku z zakończeniem prac został 1 lipca 2018 r. przyjęty w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jako środek trwały oraz rozpoczął Pan jego amortyzację. Dokonywał Pan amortyzacji opisanego we wniosku budynku mieszkalnego do 31 grudnia 2022 r.

Tym samym słusznie mógł Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z budynkiem mieszkalnym oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Jednak, nie sposób zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym może Pan zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

W 2023 r. i w latach następnych nie może Pan dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Zatem Pana stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku WSA we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 960/23, na podstawie którego zbudował Pan argumentację przedstawioną we własnym stanowisku, wyjaśniam, że orzeczenie to jest nieprawomocne i została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Dodatkowo ma charakter jednostkowy, a stanowisko co do niemożności kontynuacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mieszkalnych po 31 grudnia 2022 r. znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach: NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23, WSA w Krakowie z 16 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 488/220 oraz 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1160/22, WSA w Olsztynie z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 325/22, WSA w Łodzi z 19 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22, 20 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 482/22 oraz z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 62/24, WSA w Gliwicach z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 856/22, z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/22, WSA w Opolu z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Op 230/22, WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/23 oraz z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/22, czy też WSA w Poznaniu z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Po 482/23 oraz z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 492/22.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).