Skutki podatkowe sprzedaży udziałów - określenie kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

–prawidłowe w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. nabytych w zamian za wkład pieniężny,

–nieprawidłowe w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału nabytego w wyniku połączenia spółek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy obliczenia podatku. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 9 i 22 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. A (dalej jako: „Wspólnik”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnik jest jednym z czterech udziałowców w X sp. z o.o. z siedzibą w Y, KRS: (...) (dalej jako „Spółka przejmująca”). Wspólnik objął udziały w Spółce przejmującej w wyniku:

1)wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki przejmującej oraz

2)przyznania mu udziałów w Spółce przejmującej w związku z połączeniem Spółki przejmującej oraz X sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Y, KRS: (...), (dalej jako „Spółka przejmowana”) – Wspólnik na moment połączenia był komandytariuszem w Spółce przejmowanej.

Wkład pieniężny Wspólnika do Spółki przejmującej był wniesiony na etapie jej zakładania (wkład równy wartości nominalnej obejmowanych udziałów) oraz w ramach podwyższeń kapitału w tej spółce (wskutek objęcia nowych udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej).

Połączenie Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej zostało przeprowadzone na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych – w wyniku połączenia nastąpiło przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Spółka przejmująca przyznała wspólnikom Spółki przejmowanej (w tym m.in. Wspólnikowi jako komandytariuszowi Spółki przejmowanej). W wyniku połączenia Spółka przejmowana przestała istnieć.

Pierwotnie Wspólnik objął ogół praw i obowiązków w Spółce przejmowanej przez wniesienie wkładu niepieniężnego (...). Następnie w trakcie trwania Spółki przejmowanej wkład został przez niego zwiększony o wkład pieniężny.

Spółka przejmująca w ramach wyżej opisanego połączenia przejęła również cały majątek spółki Q sp. k. z siedzibą w C, KRS: (...), w której komplementariuszem była Spółka przejmująca, a komandytariuszem Spółka przejmowana. W wyniku połączenia spółka ta przestała istnieć (na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Z uwagi na rosnącą stratę Spółki przejmującej i brak możliwości dalszego jej finansowania przez Wspólnika Wspólnik rozważa sprzedaż wszystkich przysługujących mu udziałów w Spółce przejmującej (zarówno objętych w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego, jak i przyznanych Wspólnikowi w związku z połączeniem Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej) na rzecz osoby fizycznej będącej również wspólnikiem Spółki przejmującej, która nie jest w stosunku do Wspólnika podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik nie dokonywał w przeszłości sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej (jak również sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce przejmowanej). Wydatki poniesione w związku z wkładem do Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej nie zostały zatem nigdy rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów.

Z uwagi na stan finansowy Spółki przejmującej Wspólnik planuje sprzedaż udziałów poniżej ich wartości nominalnej, co w aktualnej sytuacji odpowiada wartości rynkowej tych udziałów. Cena sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej będzie zatem niższa niż suma wartości wkładów wniesionych do Spółki przejmującej oraz uprzednio do Spółki przejmowanej.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w X sp. z o.o. sp. k. (Spółce przejmowanej) w 2015 r., wnosząc wkład niepieniężny w postaci samochodu. Spółka przejmowana była w tym czasie transparentna podatkowo. Wnioskodawca nabył samochód za cenę (...) zł. Wartość rynkowa samochodu wniesionego jako wkład niepieniężny została ustalona w kwocie (...) zł. Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w kwocie (...) zł w 2018 r.

X sp. z o.o. (Spółka przejmująca) połączyła się z X sp. z o.o. sp. k. (Spółką przejmowaną) 20 grudnia 2022 r., tj. dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki przejmującej. Spółka X sp. z o.o. (Spółka przejmująca) na moment połączenia przez przejęcie miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka przejmowana na moment połączenia była podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych i miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W zamian za przeniesienie majątku Spółki przejmowanej do Spółki przejmującej Wnioskodawcy przydzielono 1 udział o wartości nominalnej (...) zł i tę wartość wskazano w planie połączenia spółek i jest faktyczną wartością emisyjną.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki przejmowanej do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów jest równa wartości praw i obowiązków Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przez niego przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych praw i obowiązków w Spółce przejmowanej, gdyby nie doszło do połączenia Spółek.

Pytanie

Czy Wspólnik, ustalając wynik podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziałów w Spółce przejmującej, tj. w wysokości sumy:

1)wartości wkładu pieniężnego, który został wniesiony do Spółki przejmującej,

2)kosztu „historycznego”, tj. wartości wkładu niepieniężnego (samochodu) oraz wkładu pieniężnego, które wniósł do Spółki przejmowanej (w zakresie udziałów przyznanych Wspólnikowi w wyniku połączenia Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej)

i w konsekwencji rozpoznania straty podatkowej wobec sprzedaży udziałów po cenie niższej od wartości nominalnej udziałów Spółki przejmującej (która to cena będzie niższa niż suma wartości wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej)?

Pana stanowisko w sprawie

Wspólnik, ustalając wynik podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziałów w Spółce przejmującej, tj. w wysokości sumy:

1)wartości wkładu pieniężnego, który został wniesiony do Spółki przejmującej,

2)kosztu „historycznego”, tj. wartości wkładu niepieniężnego (samochodu) oraz wkładu pieniężnego, które zostały wniesione do Spółki przejmowanej (w zakresie udziałów przyznanych Wspólnikowi w wyniku połączenia Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej).

W konsekwencji sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej po cenie rynkowej niższej od wartości nominalnej udziałów (która to cena będzie niższa niż suma wartości wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej) i rozpoznania ww. kosztów Wspólnik będzie mógł rozpoznać stratę podatkową.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy wymienia jako przychody z kapitałów pieniężnych przychody m.in. z odpłatnego zbycia udziałów. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (art. 17 ust. 1ab pkt 1 analizowanej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 analizowanej ustawy stanowi natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wspólnik rozpozna przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena udziałów z uwagi na stan finansowy Spółki przejmującej zostanie ustalona poniżej ich wartości nominalnej, co w aktualnej sytuacji odpowiada wartości rynkowej tych udziałów.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi na podstawie:

–art. 22 ust. 1f w. ustawy (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny),

–art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny).

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 analizowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

–określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

–określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

–przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

–w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład pieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów.

W związku z faktem, że Wspólnik objął udziały w Spółce przejmującej w zamian za wkład pieniężny, ustalając wynik podatkowy (stratę) z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej Wspólnik będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Wspólnika na wkład pieniężny w Spółce przejmowanej (w zakresie w jakim udziały nabyte zostały w zamian za wkład pieniężny). W sytuacji połączenia przez przejęcie spółki komandytowej (Spółki przejmowanej) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę przejmującą) nie ma mowy o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki przejmującej.

Dlatego też przy określaniu kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów przyznanych w wyniku połączenia przez przejęcie ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów. W takiej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów” należy odnieść do poniesionych przez Wspólnika wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków w Spółce przejmowanej. Fakt posiadania udziałów w Spółce przejmującej jest bowiem wynikiem poniesienia kosztu „historycznego” na etapie wniesienia wkładów do Spółki przejmowanej i późniejszego połączenia Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawia również wykładnia systemowa. Jak wskazane zostało w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.172.2023.2.MS – która to wydana została na kanwie zbliżonego stanu faktycznego:

„Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Pana wkładu pieniężnego i niepieniężnego do Spółki komandytowej”.

W konsekwencji, przy ustalaniu wysokości kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce przejmującej, przydzielonych Wspólnikowi w wyniku połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na wkład niepieniężny i pieniężny w Spółce przejmowanej.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w:

–interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.172.2023.2,

–interpretacja indywidualna z 29 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.783.2016.2.KW1.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że Wspólnik, ustalając wynik podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przejmującej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków na objęcie udziałów w Spółce przejmującej, tj. w wysokości sumy:

–wartości wkładu pieniężnego, który został wniesiony do Spółki przejmującej,

–kosztu „historycznego”, tj. wartości wkładu niepieniężnego (samochodu) oraz wkładu pieniężnego, które zostały wniesione do Spółki przejmowanej (w zakresie udziałów przyznanych Wspólnikowi w wyniku połączenia Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej).

Sprzedaż udziałów w Spółce przejmującej po cenie rynkowej niższej od wartości nominalnej udziałów (z których część udziałów obejmowano po cenie wyższej od ich wartości nominalnej), wobec rozliczenia ww. kosztów uzyskania przychodów, spowoduje możliwość rozpoznania przez Wspólnika straty podatkowej na transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy.

Źródłami przychodów – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

§inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału – art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy,

§przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy.

Z analizy przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że stał się Pan wspólnikiem spółki przejmującej w wyniku:

–wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki przejmującej oraz

–przyznania mu udziałów w Spółce przejmującej w związku z połączeniem Spółki przejmującej oraz X sp. z o.o. sp. k. ( „Spółki przejmowanej”).

W odniesieniu do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce nabytych przez Pana w zamian za wkład pieniężny wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 1 omawianej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. w sytuacji, gdy zbycie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) (…), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę:

między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·art. 22 ust. 1f ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

·w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

·art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

·art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

·kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

·wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

·wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W opisanej sytuacji nabył Pan część udziałów w spółce poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Tym samym – w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 analizowanej ustawy – to wniesiony wkład pieniężny do X sp. z o.o. będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Rozważając kwestię określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału nabytego w związku z połączeniem przez przejęcie przez spółkę X sp. z o.o. spółki X sp. z o.o. sp. k. nie można pominąć okoliczności nabycia tego udziału w spółce przejmującej w związku z połączeniem spółek.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a wskazanej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek (…) w innych przypadkach niż określone w pkt 7:

ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia (…) nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej (…), nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej (…) obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (…).

W odniesieniu do kategorii dochodów (przychodów) wskazanych w cytowanym wyżej przepisie ustawodawca przewidział przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że przychód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia. Przychód ten stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej nad wydatkami na nabycie tych udziałów w spółce przejmowanej podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy. Kalkulacja tego przychodu na moment połączenia spółek wymaga zatem uwzględnienia wydatków jakie zostały poniesione na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, tj. w Pana przypadku wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Zgodnie z powołanym przepisem od uzyskanych dochodów (przychodów) podbierany jest zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, w związku z tym, że wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej (otrzymał Pan w zamian za majątek spółki przejmowanej udział o wartości (...) zł) była niższa niż wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przejmowanej (wartość wkładu niepieniężnego i pieniężnego) – na gruncie wskazanego przepisu – na moment połączenia spółek nie powstał z tego tytułu przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przepis art. 24 ust. 8 nie ma w tej sprawie zastosowania.

Niemniej jednak, w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółce przejmowanej nabytego w wyniku połączenia spółek zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1ga, który został wprowadzony ustawą zmieniającą z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis ten ustanawia normę, która określa sposób ustalania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w wyniku łączenia spółek. Zgodnie z jego treścią:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału lub łączenia spółek, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 8, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna objętych udziałów (akcji).

Biorąc powyższe pod uwagę, w Pana sytuacji kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału nabytego w wyniku połączenia spółek będzie jego wartość emisyjna. Nieprawidłowo zatem Pan wskazał, że koszty uzyskania przychodu w tym przypadku należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 analizowanej ustawy. Przepisy te – ze względu na obowiązywanie art. 22 ust. 1ga ww. ustawy – nie będą miały w tym zakresie zastosowania.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z tego źródła przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).