Skutki podatkowe zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę z Pana wniosku z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1256/21; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismami z 17 lipca 2020 r. (wpływ 17 lipca 2020 r.) oraz z 18 sierpnia 2020 r. (wpływ 18 sierpnia 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych wynikających z wniosku i jego uzupełnienia

W 2013 r. została zawarta umowa nr (…) o budowę lokalu i miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym w W.

Stroną umowy był Pan i Pana matka oraz Spółdzielnia Mieszkaniowo-Budowlana (…).

Przedmiotem umowy była budowa lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu. Na dzień zawarcia umowy decyzja (…) z 2012 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz pozwolenia na budowę była prawomocna i ostateczna.

Od (…) 2014 r. jest Pan w związku małżeńskim i ma ze współmałżonką ustawową wspólność majątkową. Umowa została zrealizowana, wszelkich wpłat dokonano terminowo i bez zastrzeżeń.

W 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję (…) w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku.

W 2014 r. lokal oraz miejsce postojowe zostało Panu wydane i podpisany został protokół przekazania przedmiotu umowy. Zgodnie z zawartą umową od tego momentu ponosił Pan pełną odpowiedzialność za przedmiot umowy oraz od tego momentu rozpoczynał się okres gwarancyjny. Jeszcze przed oddaniem lokalu prowadzone były prace remontowe i wykończeniowe (za zgodą Spółdzielni), więc z dniem odebrania lokalu zamieszkał Pan w nim z małżonką.

W związku z trwającymi procedurami dotyczącymi przekazywania lokali oraz dostępności notariusza, akt przeniesienia własności odrębnej własności lokalu i miejsca garażowego miał miejsce w (…) 2015 r.

W ww. akcie doszło do darowania ekspektatywy odrębnej własności lokalu oraz ułamkowego udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu. W ramach ww. aktu ustanowiono jednocześnie odrębną własność wskazanego lokalu oraz dokonano przeniesienia jego własności a także współwłasności lokalu niemieszkalnego na rzecz Pana i KB.

Obecnie zamierza Pan wraz z małżonką sprzedać mieszkanie wraz z miejscem garażowym z uwagi na rosnące potrzeby rodzinne (powiększenie rodziny).

Pytanie

Czy w związku ze sprzedaniem lokalu w 2020 r. powstanie obowiązek zapłaty podatku w wysokości 19% od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i czy powstanie konieczność uwzględnienia tej sprzedaży w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii, nie dojdzie do powstania obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego albowiem jego zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym lokal został wybudowany.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) należy się odwołać do wyroku NSA w Gdańsku z dnia 20 września 1996 r., sygn. SA/Gd 1766/95. Sąd ten wyraził pogląd, że przepis ten wprowadza dwie, niezależne od siebie przesłanki od zaistnienia których ustawodawca uzależnił początek biegu pięcioletniego terminu, tj. nabycie lub wybudowanie.

W konsekwencji, pięcioletni termin o jakim mowa w tym przepisie może zostać zapoczątkowany zarówno nabyciem nieruchomości, jak i jej wybudowaniem.

W przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przesłanka „wybudowania”. Słownikowo „wybudowanie” oznacza, że budynek zostaje wybudowany w momencie, gdy nadaje się do zamieszkania. Podobnie pojęcie to interpretowane jest w orzecznictwie sądowym (przykładowo: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2006 r., sygn. I SA/Bd 490/06). Miarodajna dla rozpoczęcia biegu pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT powinna być data przekazania lokalu do zamieszkania wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym.

Skoro więc, do takiego przekazania doszło w 2014 r. (od tego momentu lokal został również zamieszkany), a zbycie ma nastąpić w 2020 r., to obowiązek zapłaty podatku nie powstanie. Tym samym nie powinien powstać również obowiązek zgłoszenia sprzedaży lokalu mieszkalnego w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2020 r.

Nie zmienia tego, że art. 10 ust. 1 pkt 8 PIT posługuje się również przesłanką „nabycia”. Wykładni tego pojęcia dokonał w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1489/08. Z orzeczenia tego wynika, że przy wykładni użytego w art. 10 należy odwołać się do zawartych w prawie cywilnym regulacji odnośnie do uzyskania prawa własności rzeczy. Zgodnie z art. 155 i 156 k.c. przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia – w formie aktu notarialnego – ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Na ogół występującą sytuacją jest nabycie lokalu od dewelopera budowlanego. Mówi o tym art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera, na poczet ceny nabycia tego prawa. W podobny sposób działa Spółdzielnia Mieszkaniowa w myśl art. 1 ust. 2 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Co do zasady ani umowa deweloperska ani umowa ze spółdzielnią mieszkaniową nie przenoszą własności nieruchomości. Nie ma to jednak znaczenia. Przesłanki nabycia lub wybudowania należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich rodzi powstanie lub nie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży lokalu i in. praw. Wystarczającą przesłanką do powstania jest wybudowanie nieruchomości. Użycie w ustawie pojęcia „wybudowanie” oznacza konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynności budowania. Tym samym należy uznać, że „wybudowanie” oznacza „stworzenie” budowli tj. wykonanie nowego dotychczas nieistniejącego, obiektu budowlanego, który nadaje się do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (tak m. in. Wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 1887/12; wyrok NSA z 26 lutego 1999 r., sygn. I SA/Gd 352/97; wyrok NSA z 19 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 238/99).

W przedmiotowej sytuacji należy uznać, że takim momentem będzie data wydania lokalu, potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym. W związku z wykonaniem prac wykończeniowych, od tego momentu również rozpoczęło się zamieszkanie lokalu. Wykładnia przesłanki „wybudowanie” inna, prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej tych, którzy samodzielnie budują budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo, kupują lokale i domy od deweloperów (tak m.in. wyrok NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 52/19, wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/O 1152/19).

Potwierdza to również charakter umowy o wybudowanie lokalu (deweloperska/spółdzielcza). Przyjmuje się, że umowa deweloperska jest umową z kategorii budowy nieruchomości, a nie nabycia nieruchomości. W wyroku NSA z 3 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 52/19, wskazano, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d PIT.

Lokal w momencie poniesienia kosztu nie stanowi jeszcze własności podatnika, bo nie istnieje. Ale wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na specjalnym rachunku i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy (tak wyrok WSA w Olsztynie z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/O 1152/19, wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17).

Nie mają również znaczenia pozostałe okoliczności, tj. fakt przeniesienia ekspektatywy prawa oraz nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę i małżonkę. Zagadnienie bowiem nie dotyczy określenia momentu nabycia nieruchomości. Wspólność majątkowa istniejąca pomiędzy Wnioskodawcą a współmałżonką nie powoduje, że doszło do „późniejszego” nabycia nieruchomości. Tak więc okoliczności te nie wpływają na wykładnię przepisów przedstawioną powyżej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.537.2020.1.KB, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 27 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

25 września 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 1 października 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1256/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 czerwca 2024 r. Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 22 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/20 posłużenie się między zwrotami „nabycie”, „wybudowanie” funktorem alternatywy nierozłącznej „lub”, powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w ww. przepisie. Zatem na gruncie analizowanego przepisu wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest wybudowanie nieruchomości lub jej części.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia („wybudowanie”) oznacza zatem konieczność nadania temu słowu takiego znaczenia, jakie jest mu potocznie nadawane w języku polskim. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż w przywołanym przez skarżącego Słowniku Języka Polskiego pojęcia „budować” i „wybudować” są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Definicje te nie są ze sobą sprzeczne i wzajemnie się uzupełniają. Niemniej jednak podkreślić należy, iż potoczne znaczenie pojęcia „wybudować” jest dostateczne zrozumiałe aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Tym samym należy uznać, że „wybudowanie” oznacza „stworzenie” budowli tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, który nadaje się on do zamieszkania. Za taki natomiast należy uznać samodzielny lokal mieszkalny (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 352/97, Lex 36820; wyrok NSA z dnia 19 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 238/99, Lex 46996; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt 1301/99, Lex 53181).

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że takim momentem będzie data wydania (protokołem zdawczo-odbiorczym) lokalu mieszkalnego celem przeprowadzenia prac wykończeniowych.

W ocenie WSA w Warszawie wykładnia przesłanki „wybudowania” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeciwna do zaprezentowanej, prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo i kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 52/19 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 kwietnia 2019 r., I SA/O1152/19).

Warto jest też wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, co także zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1256/21, że:

Jak wyjaśnił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

W analizowanej sprawie zatem upływ 5 letniego terminu należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie (wydanie Panu protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu mieszkalnego), tj. od końca roku 2014.

W związku z powyższym zbycie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem garażowym w 2020 r. nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło ich wybudowanie (rok 2014), zatem nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z tą sprzedażą.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).