Skutki podatkowe zakupu od byłego pracodawcy pojazdu służbowego po cenie preferencyjnej.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek, uzupełniony pismem z 16 października 2024 r., który dotyczy skutków podatkowych zakupu od byłego pracodawcy pojazdu służbowego po cenie preferencyjnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Do (...) 2023 r. pełnił Pan obowiązki członka zarządu A Spółka z o.o. w B.

W dniu (...) 2023 r. zawarł Pan porozumienie z Radą Nadzorczą Spółki o rozwiązaniu umowy o pracę, w którym uzgodniono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Pracownik nabędzie od Pracodawcy pojazd służbowy marki (...) o nr rejestracyjnym (...) w cenie 1,00 zł (słownie: jeden zł).

Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło (...) 2023 r.

Nabycie pojazdu służbowego marki (...) o nr rejestracyjnym (...) miało miejsce po ustaniu już stosunku służbowego, w dniu (...) 2024 r., na podstawie wystawionej przez byłego już Pracodawcę faktury na kwotę netto 1 zł plus 23 % należnego podatku VAT.

Wartość rynkowa pojazdu według wyceny biegłego na dzień sprzedaży wynosiła (...).

W dniu (...) 2024 r. Pracodawca naliczył Panu roczną premię za rok bilansowy 2023, co wynikało z zapisów rozwiązanej umowy o pracę.

Od naliczonej kwoty były Pracodawca – jako płatnik – odprowadził należne kwoty na ubezpieczenia społeczne oraz należny podatek dochodowy.

W tym samym dniu – (...) 2024 r. – płatnik (były pracodawca) z kwoty netto należnej Panu premii rocznej za 2023 r. odprowadził dodatkowo składki na ubezpieczenia społeczne oraz podatek dochodowy w kwocie (...) od różnicy pomiędzy wartością rynkową pojazdu, a ceną jego sprzedaży.

Były Pracodawca zakwalifikował tę różnicę jako przychód ze stosunku służbowego zdefiniowany jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, co według byłego Pracodawcy jest zgodne z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z dniem (...) 2023 r. przeszedł Pan na emeryturę.

Pana wniosek dotyczy wyłącznie interpretacji prawa podatkowego i nie dotyczy składek na ubezpieczenie społeczne.

Pytanie

Czy w przypadku odkupienia – na podstawie porozumienia stron (umowy) o rozwiązaniu stosunku pracy – samochodu służbowego po cenie preferencyjnej, różnica pomiędzy wartością rynkową pojazdu a jego ceną sprzedaży jest Pana przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem przedstawione zdarzenie gospodarcze jest typowym aktem kupna-sprzedaży udokumentowanym fakturą VAT pomiędzy Panem, a byłym Pracodawcą, zaistniałym już po ustaniu stosunku pracy (rozwiązanie stosunku pracy (...) 2023 r., zakup (...) 2024 r.).

W dniu zakupu pojazdu nie łączył Pana żaden stosunek służbowy z byłym Pracodawcą, dlatego uważa Pan, że różnica pomiędzy wartością rynkową pojazdu, a ceną jego sprzedaży nie jest Pana przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnik pochopnie odprowadził kwoty na ubezpieczenia społeczne oraz podatek dochodowy.

Spółka była zobowiązana przez swoją Radę Nadzorczą, na podstawie zawartego porozumienia o rozwiązaniu stosunku pracy, do odsprzedaży pojazdu i zastosowania ceny preferencyjnej 1 zł netto i dlatego – Pana zdaniem – wszystkie konsekwencje prawno-podatkowe wynikające ze sprzedaży i wystawienia faktury VAT leżą po stronie Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca przekazuje pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w umowie o pracę lub innej umowie zawartej podczas trwania stosunku pracy, bowiem o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu powołanego ust. 4 tego artykułu, czy też inna osoba, nie związana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą.

Zatem uznać należy, iż przepisy art. 12 ww. ustawy mają także zastosowanie do świadczeń przekazanych danej osobie już po ustaniu zatrudnienia. Natomiast o zakwalifikowaniu świadczenia do przychodów z pracy nie przesądza fakt pozostawania danej osoby w stosunku zatrudnienia w momencie otrzymania przychodu.

Z wniosku w szczególności wynika, że w dniu (...) 2023 r. zawarł Pan porozumienie z Radą Nadzorczą Spółki o rozwiązaniu umowy o pracę, w którym uzgodniono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Pracownik nabędzie od Pracodawcy pojazd służbowy marki (...) o nr rejestracyjnym (...) w cenie 1,00 zł (słownie: jeden zł).

Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło (...) 2023 r. Z tym dniem przeszedł Pan na emeryturę.

Nabycie pojazdu służbowego marki (...) o nr rejestracyjnym (...) miało miejsce po ustaniu już stosunku służbowego w dniu (...) 2024 r., na podstawie wystawionej przez byłego już Pracodawcę faktury na kwotę netto 1 zł plus 23 % należnego podatku VAT.

Wartość rynkowa pojazdu według wyceny biegłego na dzień sprzedaży wynosiła (...).

Przystępując do oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych nabycia pojazdu po cenie preferencyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.).

Rozumienie tego pojęcia zostało również wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Mając zatem na uwadze opisane zdarzenie oraz powołane powyżej kryteria wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdzić należy, że zakup przez Pana od pracodawcy pojazdu służbowego, którego wartość rynkowa – według opinii biegłego – na dzień sprzedaży wynosiła (...) zł spełnia kryterium wystąpienia po Pana stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu tego pojazdu po cenie preferencyjnej – wynikającej z zawartego z Radą Nadzorczą Spółki porozumienia – musiałby Pan ponieść koszty jego zakupu w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem dokonując zakupu ww. pojazdu za 1 zł uzyskał Pan wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Świadczenie to zostało spełnione zatem w Pana interesie (nie zaś w interesie byłego pracodawcy).

Nieodpłatne świadczenie jest Pana przychodem, gdyż zostało spełnione za Pana zgodą, tj. podpisując w tej sprawie porozumienie z Radą Nadzorczą Spółki skorzystał Pan z tego świadczenia w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Panu, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Wobec powyższego, nabycie przez Pana pojazdu służbowego, o którym mowa we wniosku, skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego świadczenia należało ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest zatem różnica pomiędzy ceną rynkową nabytego przez Pana pojazdu, a poniesioną przez Pana odpłatnością na jego zakup.

Skoro ww. zakupu dokonał Pan na podstawie porozumienie, które zawarł Pan z Radą Nadzorczą Spółki o rozwiązaniu umowy o pracę, w którym uzgodniono, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nabędzie Pan od Pracodawcy pojazd służbowy, to otrzymane przez Pana świadczenie ma źródło w łączącym Pana w przeszłości stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznać należy, że różnica pomiędzy wartością rynkową pojazdu odkupionego przez Pana od pracodawcy – na podstawie porozumienia stron (umowy) o rozwiązaniu stosunku pracy – pojazdu służbowego, a jego ceną sprzedaży (ceną preferencyjną) stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.