Skutki podatkowe dotyczące uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 4 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”). Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której spółką matką jest spółka Y B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka matka”).

W Grupie został wprowadzony plan motywacyjny dla wybranych/kluczowych osób, które mają istotny wpływ na prowadzenie działalności i funkcjonowanie poszczególnych spółek z Grupy.

W ramach planu motywacyjnego, Wnioskodawca będzie miał możliwość nabycia depositary receipts („kwity depozytowe”) w fundacji (…) z siedzibą w Holandii (dalej jako „F”) po cenie niższej niż rynkowa. F będzie posiadać udziały w spółce Z B.V. (dalej: „Z”), która z kolei będzie posiadać część udziałów w kapitale A B.V. – pośredniego udziałowca Spółki matki. Spółka z oznaczeniem B.V. to holenderski odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kwity depozytowe na gruncie prawa holenderskiego stanowią zarejestrowane prawa ich posiadacza do otrzymania udziałów Z poprzez F. Tym samym jeden kwit depozytowy odpowiada wartości jednemu udziałowi bazowemu posiadanemu przez F. Wnioskodawca będzie uprawniony wyłącznie do praw do zysku związanych z odpowiadającymi mu poprzez F udziałami Z. Nie będą mu przysługiwały prawa akcjonariuszy w zakresie prawa głosu i prawa do informacji. W praktyce oznacza to, że emisja kwitów depozytowych na akcje oddziela kontrolę nad Z z jednej strony od prawa do dywidend i innych wypłat realizowanych przez Z z drugiej strony. Kwity depozytowe będą zbywalne wyłącznie za zgodą F.

F jest uznawany za podmiot transparentny dla celów podatkowych w Holandii, co oznacza, że dochód osiągany przez ten podmiot opodatkowany jest na poziomie właścicieli kwitów depozytowych.

W Holandii właściciel kwitów depozytowych jest traktowany jak właściciel akcji bez prawa głosu.

Prawo do uczestnictwa w programie motywacyjnym oraz do nabycia kwitów depozytowych nie jest uregulowane w umowie zawartej między Wnioskodawcą a Spółką.

Na mocy art. 10 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U.2003.216.2120, dalej „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią”), wypłata zysków za pośrednictwem F na rzecz posiadacza kwitu depozytowego jest kwalifikowana w Holandii jako dywidenda. Stąd też w państwie źródła pobierany będzie podatek w wysokości 15% z tytułu wypłaty zysków ze F dla Wnioskodawcy.

Jedocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie prawa polskiego kwity depozytowe należy zakwalifikować jako „inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”, o których mowa w art. 3 ust 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 722 z późn. zm., dalej: ustawa OIF).

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej jako ustawa o PIT) w momencie nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa?

2. Czy osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z tytułu wypłaty realizowanej przez F na rzecz Wnioskodawcy stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, tj. przychód z tytułu dywidendy?

3. Czy w momencie zbycia kwitów depozytowych po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego, w momencie nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy w momencie otrzymania wypłaty realizowanej przez F po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, tj. z tytułu otrzymania dywidendy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

3. W ocenie Wnioskodawcy w momencie zbycia kwitów depozytowych po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

UZASADNIENIE

Ad 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a (czyli co do zasady ustaloną według cen rynkowych), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, którą otrzymał podatnik lub która została pozostawiona do jego dyspozycji. Oznacza to zarazem, że przyznane podatnikowi świadczenie musi mieć charakter rzeczywisty i definitywny. Opodatkowanie powinno bowiem każdorazowo uwzględniać faktyczną zdolność płatniczą podatnika, a więc możliwość wywiązania się z nałożonego na niego ciężaru podatkowego. Zobowiązanie podatkowe musi być więc adekwatne do zasobów podatnika, których wysokość nie może budzić wątpliwości.

Jednoczenie, zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy OIF. Tymczasem jak zostało wskazane w stanie faktycznym, natura prawna kwitów depozytowych odpowiada naturze „innych zbywalnych papierów wartościowych, w tym inkorporujących prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowanych na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”, o których mowa w art. 3 ust 1 lit. a) ustawy OIF.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie kwitów depozytowych (tj. papierów wartościowych) po cenie niższej niż rynkowa nie będzie skutkowało po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Samo bowiem nabycie kwitów depozytowych nie powoduje u Wnioskodawcy osiągnięcia korzyści, którą można by zmierzyć. Wynika to przede wszystkim z faktu, że kwity depozytowe jako papiery wartościowe generują przychód (dochód) dopiero w przyszłości – w postaci otrzymywanej dywidendy lub w chwili ich sprzedaży, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy ceną ich zbycia, a ceną nabycia kwitów depozytowych (powiększoną o wydatki na ich nabycie, np. opłaty transakcyjne). Oznacza to, że w momencie nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa korzyść jest jedynie potencjalna i może (ale nie musi) zrealizować się w przyszłości. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę, że przyjęcie, iż w momencie nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa powstaje przychód, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. po raz pierwszy w momencie powstania rzekomego świadczenia o charakterze częściowo odpłatnym oraz po raz drugi w momencie sprzedaży kwitów depozytowych. Powyższe bezpośrednio wynika z postanowień zawartych w art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którymi dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT. Analizując zatem literalne brzmienie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, że nie odwołuje się on do treści art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, uprawniającego do rozpoznania jako koszt podatkowy (w chwili sprzedaży rzeczy otrzymanej częściowo odpłatnie) wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem częściowo odpłatnego świadczenia. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa oznaczałaby, że przychód, podlegający opodatkowaniu PIT w momencie nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa, nie będzie mógł być uznany za koszt podatkowy w momencie zbycia kwitów depozytowych, ponieważ katalog kosztów zawarty w art. 30b ust. 2 pkt 1 posiada charakter zamknięty i nie zawarto w nim kwalifikowania kosztów na zasadach określonych w art. 22 ust. 1d ustawy PIT. W rezultacie prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Tak potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2701/19) (wprawdzie wyrok dotyczy akcji, niemniej są one również papierami wartościowymi jak kwity depozytowe): „Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.”.

Jednocześnie w tym samym wyroku organ zwraca uwagę, że „Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.”.

Tożsame stanowisko zostało także potwierdzone w:

- Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2020 r. (sygn. II FSK 1610/18);

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2023 r. (sygn. I SA/GI 1487/22);

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2022 r. (sygn. III SA/Wa 2409/21);

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 1396/24);

- Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Kr 402/24).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać, że nabycie kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa będzie prowadzić do powstania przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PIT. Tym samym nabycie kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa nie będzie wiązało się z jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie PIT dla Wnioskodawcy.

Ad 2)

Status podatkowy F nie jest wprost określony w polskim prawie podatkowym. Dla celów prawnopodatkowej klasyfikacji podmiotów zagranicznych powszechnie przyjmuje się, że należy stosować tzw. metodę podobieństwa. Istota tej metody sprowadza się do przeprowadzenia testu podobieństwa, w ramach którego bada się cechy podatkowe podmiotu zagranicznego. Następnie państwo dokonujące kwalifikacji, analizuje który z podmiotów krajowych w największym stopniu przypomina pod względem konstrukcji prawnej podmiot zagraniczny. W wyniku tego porównania państwo uznaje podmiot zagraniczny za podatnika bądź nie, opierając się na tych samych zasadach, które są stosowane wobec podmiotu krajowego najbardziej do niego podobnego (M. Bandzmer, Kwalifikacja prawnopodatkowa korporacyjnych podmiotów zagranicznych, Monitor Podatkowy 9/2013). Należy przy tym zauważyć, że również na gruncie przepisów ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej jako ustawa o CIT) polski ustawodawca pod pojęciem spółki rozumie również spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (zob. art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 21 lit. d ustawy o CIT).

Wnioskując a contrario jeżeli w kraju, w którym ma siedzibę lub zarząd, dany podmiot kwalifikowany jest jako transparentny podatkowo, to również w Polsce nie będzie traktowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Z powyższego wynika, że decydującą rolę w procesie kwalifikacji podmiotu zagranicznego w Polsce odgrywają regulacje podatkowe państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę lub zarząd.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Holandią „przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Mając na uwadze fakt, że F jest podmiotem transparentnym w Holandii, powinien być on uznany w Polsce również jako podmiot transparentny podatkowo analogicznie jak w Holandii. Tym samym przychody z tytułu wypłaty zysku Z za pośrednictwem F powinny być traktowane jak przychody uzyskane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Z kolei w kontekście kwalifikacji tak uzyskanego przychodu do odpowiedniego źródła, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o cytowany powyżej przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polska a Holandia oraz ogólną zasadą wyrażoną w komentarzu OECD, zgodnie z którą kwalifikacja kraju źródła dochodu powinna być przyjęta w celu właściwego określenia zasad opodatkowania w drugim kraju, a także mając na uwadze fakt, iż wypłata ze F jest traktowana na gruncie prawa holenderskiego jak wypłata dywidendy, wypłata realizowana przez F dla Wnioskodawcy będzie również stanowić dywidendę. Tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Podlega on zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Ad 3)

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z „odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych”. Stosownie do art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy OIF. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na gruncie prawa polskiego kwity depozytowe należy zakwalifikować jako „inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego”, o których mowa w art. 3 ust 1 lit. a) ustawy OIF. W konsekwencji otrzymywane przez Wnioskodawcę kwity depozytowe spełniają definicję papieru wartościowego na gruncie ustawy o PIT. Tym samym, w momencie zbycia kwitów depozytowych Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Przychód ten będzie zatem podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania, uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.:

·pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

·kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cytowanej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uwagi na to, że przedstawiony przez Panią opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika jednak, że nie jest Pani uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przedstawioną przez Panią sytuacją, otrzymuje Pani możliwość nabycia opisanych we wniosku kwitów depozytowych po preferencyjnej cenie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest to natomiast świadczenie lub inna należność z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Ponadto, twórcą planu motywacyjnego – co wynika z wniosku – nie jest spółka akcyjna.

Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te nie mają zastosowania w opisanej przez Panią sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722):

Stosownie zaś do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Przenosząc powyższe na grunt Pani sprawy, w momencie odpłatnego nabycia kwitów depozytowych po preferencyjnej cenie, niższej niż cena rynkowa, niewątpliwie po Pani stronie powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

Oznacza to, że w przypadku nabycia przez Panią kwitów depozytowych po cenie niższej niż cena rynkowa mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, gdyż to właśnie w ramach prowadzonej przez Panią pozarolniczej działalności gospodarczej uczestniczy Pani w opisanym we wniosku programie motywacyjnym, który pozwala na nabycie kwitów depozytowych po preferencyjnej cenie.

W opisanej przez Panią sprawie, przychód z tytułu nabycia kwitów depozytowych po cenie niższej niż cena rynkowa niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez Panią przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się jeszcze do skutków podatkowych nabycia oraz zbycia przez Panią kwitów depozytowych po preferencyjnej cenie, należy wskazać, że z uwagi na to, że nabyła je Pani w fundacji F z siedzibą w Holandii, konieczne jest dodatkowo odwołanie się do odpowiednich uregulowań konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. konwencji:

W opisie sprawy wskazała Pani, że podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pani usługi na rzecz X Sp. z o.o. W związku z powyższym, dochody uzyskane przez Panią z tytułu nabycia kwitów depozytowych po preferencyjnej cenie, tj. stanowiące jak wyżej rozstrzygnięto przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje także w momencie zbycia kwitów depozytowych.

Przyjmując, że kwity depozytowe emitowane przez fundację inkorporują prawo do otrzymywania przez Wnioskodawcę przychodów m. in. z tytułu dywidend, zbycia bądź umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy uznać, że ww. przychód powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychód, jaki osiągnie Pani z odpłatnego zbycia kwitów depozytowych należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, osiągnięty przez Panią dochód ze zbycia kwitów depozytowych, nabytych po cenie niższej niż cena rynkowa, należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Patrząc natomiast na ustalenia dot. unikania podwójnego opodatkowania, art. 13 ust. 3a konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania wskazuje, iż:

Poza pytaniami odnośnie nabycia i zbycia kwitów depozytowych oraz skutków podatkowych z tym związanych, zadała Pani także pytanie odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu wypłaty realizowanej przez F na Pani rzecz.

We wniosku opisała Pani, iż wypłata zysków za pośrednictwem F na rzecz posiadacza kwitu depozytowego jest kwalifikowana w Holandii jako dywidenda.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do wskazanego przez Panią faktu, iż w Holandii właściciel kwitów depozytowych jest traktowany jak właściciel akcji bez prawa głosu, oraz zważając na to, iż kwity depozytowe emitowane przez fundację inkorporują prawo do otrzymywania przez Wnioskodawcę przychodów m. in. z tytułu dywidend, stwierdzić należy, iż w Polsce taka wypłata będzie traktowana jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zatem, stwierdzam, iż opisywana przez Panią wypłata na Pani rzecz, realizowana przez F, jest w Polsce traktowana jako dywidenda, a co za tym idzie, przychód uzyskany przez taką wypłatę należy opodatkować stawką 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zapominając o regulacjach zawartych w umowach międzynarodowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania:

Wspomniana wyżej konwencja określa definicję „dywidend” dla omawianego artykułu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 tejże konwencji:

Natomiast art. 10 ust. 2 i 3 ww. konwencji wskazuje, iż:

Reasumując, stwierdzam, iż Pani stanowisko, które wskazuje, iż nie można uznać, że nabycie kwitów depozytowych po cenie niższej niż rynkowa będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. Nabycie to bowiem, jak zostało wyżej rozstrzygnięte, stanowić będzie dla Pani przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, zgadzam się z Pani stanowiskiem dotyczącym:

·otrzymania wypłaty realizowanej przez F, zgodnie z którym po Pani stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz

·zbycia kwitów depozytowych, zgodnie z którym w momencie zbycia kwitów depozytowych, po Pani stronie powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).