Obowiązek płatnika w związku z oddelegowaniem policjanta do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 3, 8 i 28 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Odwołanie każdego policjanta z zajmowanego stanowiska wynika z uprawnień określonych w art. 36 ust. 1 ustawy o Policji, natomiast przeniesienie w dyspozycję z art. 37a ustawy o Policji w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Odwołanie ze stanowiska oraz delegowanie oznacza, że nie jest wymagana zgoda delegowanego policjanta. Ponadto, rozkaz personalny – w części dotyczącej delegowania oraz powierzenia obowiązków służbowych – nie jest decyzją administracyjną, w związku z czym nie przysługuje od niego w tej części odwołanie bądź wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy na zasadach i w trybie określonym w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego.

Tak więc, powyższa decyzja leży w gestii przełożonego w sprawach osobowych.

Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 ustawy o Policji, policjant jest obowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania, o której mowa w art. 27 ustawy o Policji – m.in. policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji.

Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym. Zaznaczyć należy, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu Pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną.

Zaznaczyć należy, że policjant delegowany do innego województwa nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości na terenie (...).

W związku z powyższym, na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości, otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji. Przedmiotowe koszty są doliczane do przychodu policjanta.

Ponieważ w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w praktyce powstała wątpliwość, czy to świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego, czy też nie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wskazano, że w konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3)osiągnięte zostały w ten sposób, że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy przyjąć, że powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując ich wykładni, w okolicznościach stanowiących podstawę faktyczną, należy stwierdzić, że korzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej (mieszkania na podstawie umowy najmu) nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy, a ponadto korzystanie z kwatery tymczasowej wynika z delegowania bez zgody funkcjonariusza.

W obowiązującym stanie prawnym problematyka dotycząca mieszkań funkcjonariuszy Policji zawarta została w rozdziale 8 ustawy o Policji.

W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego.

Chodzi tu o lokal mieszkalny w miejscowości, w której funkcjonariusz na stałe pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, a także o lokal o odpowiedniej powierzchni mieszkalnej, a zatem o wielkości uwzględniającej stan rodziny funkcjonariusza, jego stopień służbowy lub zajmowane stanowisko, normy dodatkowe przysługujące uprawnionym członkom rodziny oraz jednostkowe normy powierzchni mieszkalnej. Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07).

Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której funkcjonariusz w poprzednim miejscu pełnienia służby ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wówczas takiemu funkcjonariuszowi można przydzielić kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony. Zatem skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji tego rodzaju uprawnień, w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy, tym bardziej że rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu) ma władczy charakter. Jest on wykonaniem polecenia służbowego dot. realizacji zadań we wskazanej jednostce organizacyjnej Policji i na danym stanowisku.

W tym zakresie wypowiadał się m.in. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt II SA/Wa 680/16, w którym uznał, że „przeniesienie policjanta do innej jednostki pozostawione zostało uznaniu organu, który kierować się powinien kryteriami potrzeb służby, jej interesu i koniecznością zapewnienia sprawnego, optymalnego wykonywania ustawowych zadań Policji. Z regulacji art. 32 i art. 36 ustawy o Policji nie wynika, że do przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości jest wymagana jego aprobata”.

Stąd zapewnienie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji.

Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakakolwiek korzyścią pracownika (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14).

Podkreślenia przy tym wymaga, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej (...).

W zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym stanie faktycznym dot. funkcjonariusza Policji, stanowisko przedstawił WSA w Opolu, w wyroku z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 281/23.

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano, że w ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art. 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania „policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (…) można przydzielić kwaterę tymczasową” obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Przepisy ustawy o Policji wskazują bowiem na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku, gdy jest ono związane z przeniesieniem w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zapewnienie funkcjonariuszowi Policji tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, jest to świadczenie ściśle i wyłącznie związane z stosunkiem służbowym. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań. Podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 742/18 oraz z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21. Wyroki te mimo że zapadły w odmiennych stanach faktycznych, to ocena prawna wyrażona w uzasadnieniach tych wyroków oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w ocenie Sądu, omawiane świadczenie, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie, nie stanowią przychodu dla funkcjonariusza.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21, w którym stwierdzono, że „wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Oświadczają Państwo, że w przedmiotowej sprawie, została przydzielona funkcjonariuszowi Policji, delegowanemu do pełnienia służby poza dotychczasowe miejsce zamieszkania, kwatera tymczasowa na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji. Takich kwater tymczasowych w swoich zasobach posiadają Państwo kilkanaście.

Pytanie

Czy (...) jako płatnik powinna obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, omawiany rodzaj świadczenia, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaprezentowali Państwo przedstawioną w opisie stanu faktycznego argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dot. ustaleń, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy i powołali się na wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07, WSA w Warszawie sygn. akt II SA/Wa 680/16, NSA z 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, WSA w Opolu z 12 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 281/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie treścią ww. przepisu:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na mocy art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl zaś art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie, zasadnym jest odniesienie do przepisów ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 145 ze zm.).

Zgodnie z art. 88 tej ustawy:

1.Policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

2.Policjant w służbie przygotowawczej może otrzymać tymczasową kwaterę.

3.Policjant traci prawo do lokalu mieszkalnego w razie dyscyplinarnego wydalenia ze służby.

4.Miejscowością pobliską, o której mowa w ust. 1, jest miejscowość, z której czas dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem środkami publicznego transportu zbiorowego, zgodnie z rozkładem jazdy, łącznie z przesiadkami, nie przekracza w obie strony dwóch godzin, licząc od stacji (przystanku) położonej najbliżej miejsca zamieszkania do stacji (przystanku) położonej najbliżej miejsca pełnienia służby bez uwzględnienia czasu dojazdu do i od stacji (przystanku) w obrębie miejscowości, z której policjant dojeżdża, oraz miejscowości, w której wykonuje obowiązki służbowe.

Stosownie do art. 96 ust. 5 omawianej ustawy:

Policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem policjantowi kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

–zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

–zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

–korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.

Zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję również w interesie policjanta. W niniejszej sprawie policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. Między innymi jak Państwo wprost wskazują w opisie stanu faktycznego policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju „socjalnego”. Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej – jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji, policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez pracownika (policjanta). Należy podkreślić, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta, nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Nawiązując do argumentacji zawartej w poddawanym analizie wyroku Trybunału – odwołując się do poglądów doktryny – należy uznać za dochód pracownika – tutaj policjanta – takie świadczenie, które skutkuje przysporzeniem poza relacją pracowniczą – tutaj służbową – czyli taką korzyść, która jest „wynoszona na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”. W niniejszej sprawie, zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest „wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy”, i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powtórzyć należy, że gdyby policjant nie miał zapewnionego mieszkania przez pracodawcę, tj. Policję, musiałby zapewnić je sobie sam albo ponosić koszty i uciążliwości dojazdów do miejsca wykonywania obowiązków. Niezależnie od faktu, że z powodu wykonywania obowiązków policjanta, jeżeli stanowisko to oraz charakter tychże obowiązków są związane z koniecznością zamieszkania w miejscu ich wykonywania, policjant powinien mieszkać w danym miejscu, to nie da się zaprzeczyć stwierdzeniu, że policjant, jak każdy człowiek, potrzebuje zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak potrzeby jedzenia, picia, ubioru, wypoczynku czy opieki zdrowotnej. Są to wszystko potrzeby, które muszą być zaspokajane zawsze, niezależnie od istniejącego stosunku służbowego. Powyższe przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK sygn. akt K 7/13 – wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony. Jak wykazano powyżej policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu – Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że omawiany rodzaj świadczenia, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieopłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przyznanie policjantowi – w związku z oddelegowaniem do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości – bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu – jako nieodpłatne świadczenie – zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, (...) – jako płatnik, powinna obliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, zauważyć należy, że powołane przez Państwa wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, przy tym dotyczą one konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.