Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie– pismem z 10 października 2024 r. (wpływ 15 października 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, zamieszkuje Pan na terytorium Polski i posiada Pan w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1 marca 2024 r. zmarł Pana ojciec (dalej jako: „Spadkodawca”) nie pozostawiwszy testamentu. Jedynymi spadkobiercami ustawowymi jest Pan oraz Pana matka - żona Spadkodawcy, co potwierdził sporządzony przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia. Zarówno Pan jak i żona Spadkodawcy nabyliście spadek w 1/2.

W skład spadku wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (…) (dalej jako: „Nieruchomość”) oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Żona Spadkodawcy nie zawierała w czasie trwania małżeństwa ze Spadkodawcą umowy majątkowej małżeńskiej, w konsekwencji czego ww. Nieruchomość stanowiła do śmierci Spadkodawcy przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej. Nieruchomość nie stanowiła przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spadkodawcę, jego małżonkę, ani Pana.

W ramach umownego działu spadku otrzyma Pan od swojej matki całość przysługujących jej udziałów w Nieruchomości (3/4 - w tym 1/4 przysługująca z tytułu dziedziczenia oraz 2/4 z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej, która ustała wraz ze śmiercią Spadkodawcy).

Alternatywnie, udziały w nieruchomości w ramach działu spadku zostaną podzielone według wysokości przysługującej Panu i żonie Spadkodawcy według udziałów przysługujących z ustawy - tj. 1/4 dla Pana i 3/4 dla Pana matki. Następnie Pana matka przekaże Panu w drodze umowy darowizny całość przysługujących jej udziałów.

Po otrzymaniu od swojej matki całości udziałów, planuje Pan sprzedaż całości nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dojdzie do działu spadku lub darowizny.

Planuje Pan przeznaczyć równowartość 3/4 otrzymanej ceny (równowartość udziału w Nieruchomości otrzymanego od matki, ponad własny udział w spadku) na spłatę części kredytu zaciągniętego w 2022 r. w polskim banku na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym dwulokalowym położonym w (…) (dalej jako: „Dom”), w której aktualnie Pan zamieszkuje wraz z małżonką, objęty obecnie wspólnością majątkową małżeńską Pana i Pana małżonki. Kredyt, którego część planuje Pan spłacić został zaciągnięty wspólnie przez Pana oraz Pana małżonkę.

Spłata części kredytu nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku, w którym dojdzie do sprzedaży Nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Wskazał Pan, że:

1.Spadkodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (…), dnia 28 stycznia 2008 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uzyskanego uprzednio przez Spadkodawcę w drodze przydziału z 26 listopada 1976 roku.

2.Środki pieniężne na rachunku bankowym otrzymają spadkobiercy w częściach przypadających równych. A więc Pan otrzyma 1/2 i tyle samo otrzyma Pana matka.

3.Zostanie przeprowadzony jedynie dział spadku. W dalszej przyszłości Pana matka przekaże w drodze darowizny przysługujące jej udziały w nieruchomości - tj. 3/4.

4.Zakłada Pan, że do działu spadku dojdzie na początku 2025 r.

5.Przedmiotem działu spadku będzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (…) oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 15.228 zł. Otrzyma więc Pan 1/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i kwotę 7.614 zł.

6.W wyniku działu spadku otrzyma Pan 1/4 udziału w nieruchomości. Pana matka otrzyma również 1/4 udziału w nieruchomości.

7.Dział spadku odbędzie się bez spłat i dopłat.

8.Wskutek działu spadku nie uzyska Pan przysporzenia majątkowego kosztem innych spadkobierców.

9.Łącznie w skład spadku wchodzi 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 365.200 zł oraz środki pieniężne w kwocie 15.228 zł. Otrzyma więc Pan 1/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - o wartości 182.000 zł i kwotę 7.614 zł. Tyle samo otrzyma również Pana matka.

Pytania

1.Czy 1/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu?

2.Czy w przypadku otrzymania przez Pana w drodze działu spadku całości udziałów w Nieruchomości, w razie przeznaczenia całej kwoty stanowiącej równowartość 3/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup Domu, w którym Pan aktualnie zamieszkuje, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania?

3.Czy w przypadku otrzymania przez Pana w drodze darowizny całości udziałów w Nieruchomości przysługujących Pana matce, w razie przeznaczenia całej kwoty stanowiącej równowartość 3/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup Domu, w którym aktualnie Pan zamieszkuje, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

1/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 2

W przypadku otrzymania przez Pana w drodze działu spadku całości udziałów w Nieruchomości, w razie przeznaczenia całej kwoty stanowiącej równowartość 3/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup Domu, w którym Pan aktualnie zamieszkuje, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania.

Ad. 3

W przypadku otrzymania przez Pana w drodze darowizny całości udziałów w Nieruchomości przysługujących Pana matce, w razie przeznaczenia całej kwoty stanowiącej równowartość 3/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup Domu, w którym Pan aktualnie zamieszkuje, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska

Omówienie podstawy prawnej:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z ust. 1a cytowanego artykułu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są: (...) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;

4)składników, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 19, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki te zostały wycofane z działalności gospodarczej, i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie natomiast z ust. 3 cytowanego artykułu przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast ust. 7 cytowanego artykułu wskazuje, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 określa zwolnienie zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: (...) dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. i pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-    położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

-    w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

3)wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a)budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub

c)gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d)gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość stanowiła przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej Spadkodawcy oraz jego małżonki, dziedziczeniu podlega jedynie 1/2 nieruchomości. Z uwagi zaś na treść art. 931 § 1 k.c. zarówno Pan jak i Pana matka dziedziczą w częściach równych - po 1/2. W konsekwencji powyższego udział w Nieruchomości przypadający Panu wyniesie 1/4.

W związku z okolicznością, że w Nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, do sprzedaży Nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy właściwe dla opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w części, która przypada Panu z tytułu dziedziczenia ustawowego (1/4), zważywszy na treść art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie nabycia w drodze spadku nie dojdzie do nabycia w 1/4 Nieruchomości, w konsekwencji czego, z uwagi na posiadanie przez Spadkodawcę nieruchomości przez ponad 6 lat przed jego śmiercią, kwota otrzymana z tytułu ceny za tą część Nieruchomości w razie jej sprzedaży, nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym kwota ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 2

W Pana ocenie, z uwagi na fakt, że otrzymany udział w Nieruchomości przekroczy wysokość przysługującego Panu udziału w spadku dojdzie do nabycia udziału w wysokości 3/4 nieruchomości i od tego dnia zacznie biec 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważywszy na powyższe, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przed upływem wspomnianego 5 letniego terminu, kwota w wysokości 3/4 uzyskanej ceny będzie stanowiła dla Podatnika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku jednak gdy kwota powyższa zostanie w całości przeznaczona na spłatę części kredytu zaciągniętego uprzednio przez Pana i Pana małżonkę na zakup Domu, w którym zamieszkuje obecnie Pan wraz z małżonką, w Pana ocenie kwota ta zostanie przeznaczona na jego własne cele mieszkaniowe, zgodnie z hipotezą art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na co, przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania.

Ad. 3

W Pana ocenie, w przypadku otrzymania przez Pana w drodze darowizny całości części nieruchomości przysługującej Pana matce, w dniu otrzymania przez Pana darowizny dojdzie do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tego też dnia zacznie biec 5 letni termin określony we wspomnianym przepisie.

W przypadku zaś gdy do sprzedaży Nieruchomości dojdzie przed upływem tego terminu, dla Pana w tej części powstanie przychód.

W Pana ocenie jednak, przeznaczenie równowartości 3/4 ceny uzyskanej za sprzedaż Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup Domu w którym zamieszkuje Pan wraz ze swoją małżonką, będzie stanowiło realizację jego własnych celów mieszkaniowych, co w. konsekwencji umożliwi mu skorzystanie ze zwolnienia tego przychodu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 1 marca 2024 r. zmarł Pana ojciec. Spadkobiercami ustawowymi jest Pan oraz Pana matka. Nabyliście spadek po 1/2 udziału. W skład spadku wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Pana ojciec nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 28 stycznia 2008 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uzyskanego uprzednio przez Pana ojca w drodze przydziału z 26 listopada 1976 roku. Zamierza Pan wraz z matką przeprowadzić dział spadku, w wyniku którego otrzyma Pan od swojej matki całość przysługujących jej udziałów w Nieruchomości (3/4 - w tym 1/4 przysługująca z tytułu dziedziczenia oraz  2/4 z tytułu wspólności majątkowej małżeńskiej, która ustała wraz ze śmiercią Spadkodawcy). Alternatywnie, udziały w nieruchomości w ramach działu spadku zostaną podzielone według wysokości przysługującej Panu i Pana matce według udziałów przysługujących z ustawy - tj. 1/4 dla Pana i 3/4 dla Pana matki. Następnie Pana matka przekaże Panu w drodze umowy darowizny całość przysługujących jej udziałów. Po otrzymaniu od swojej matki całości udziałów, planuje Pan sprzedaż całości nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym dojdzie do działu spadku lub darowizny.

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca je nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Z kolei art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) stanowi, że:

Według art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Na mocy art. 925 powołanej ustawy:

W świetle art. 1025 § 1 ww. ustawy:

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia począwszy od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, nabytych w drodze spadku istotne znaczenie ma ustalenie ich daty nabycia przez spadkodawcę.

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku

Art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Przepis art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Wedle art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wobec powyższych przepisów wskazać należy, że na skutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności i następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W wyniku działu spadku dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością.

Gdy w wyniku działu spadku współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym czynność nastąpiła.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie majątkowym nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem majątkowym. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny

Z art. 888 § 1 ww. Kodeksu wynika zaś, że:

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone, jako nieodpłatne.

Zatem za datę nabycia udziału w nieruchomości (ponad posiadany wcześniej udział) należy przyjąć dzień, w którym nastąpiła darowizna

Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości

Skoro nabycie przez Pana udziałów w nieruchomości nastąpiło w drodze spadku po zmarłym ojcu, do określenia skutków podatkowych sprzedaży tego udziału zastosowanie ma art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotne znaczenie ma data nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, czyli Pana ojca. Pana ojciec zmarł w 2024 r. Pana spadkodawca (ojciec) nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego dnia 28 stycznia 2008 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu uzyskanego uprzednio przez Pana ojca w drodze przydziału z 26 listopada 1976 roku.

Nieruchomość będąca przedmiotem zapytania zostanie sprzedana przez Pana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do działu spadku.

Zatem pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku, w którym to doszło do nabycia prawa do nieruchomości przez spadkodawców niewątpliwie upłynął.

Zatem, odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, w części odpowiadającej udziałom nabytym przez Pana w wyniku spadku, nie stanowi źródła przychodu, ponieważ zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców. Nie podlega Pan opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. udziałów w nieruchomości.

Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Wskazał Pan, że w wyniku nieodpłatnego działu spadku, bądź darowizny nabędzie Pan na wyłączną własność lokal mieszkalny, który Pana ojciec nabył w 2008 r. Do spadku po Pana zmarłym ojcu wszedł zatem udział 1/2 w przedmiotowej nieruchomości. Pozostały udział w wysokości 1/2 nie był przedmiotem spadku, bowiem ich właścicielem – w ramach współwłasności małżeńskiej – była Pana mama.

Datą nabycia udziałów w nieruchomości, które nabędzie Pan w dziale spadku, tj. udziałów przekraczających Pana udział nabyty w spadku lub w darowiźnie, będzie odpowiednio data dokonania działu spadku lub darowizny.

Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w części odpowiadającej udziałowi w nieruchomości jaki nabędzie Pan w wyniku działu spadku lub darowizny, należy liczyć od końca roku, w którym zostanie dokonany dział spadku lub darowizna.

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, który nabędzie Pan w wyniku działu spadku lub w wyniku darowizny od matki (3/4 udziału), będzie skutkować powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, ponieważ sprzedaż nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie w drodze umowy o dział spadku lub umowy darowizny.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei jak stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przypadku nabycia odpłatnego, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, w myśl którego:

W świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Przy czym w świetle z art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:

Nadmienić trzeba też, że zgodnie z art. 21 ust. 30 omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zauważam, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślam także, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W opisie sprawy wskazał Pan, że planuje Pan przeznaczyć równowartość 3/4 otrzymanej ceny (równowartość udziału w Nieruchomości otrzymanego od matki, ponad własny udział w spadku lub darowiźnie) na spłatę części kredytu zaciągniętego w 2022 r. w polskim banku na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym dwulokalowym, w której aktualnie Pan zamieszkuje wraz z małżonką, objęty obecnie wspólnością majątkową małżeńską Pana i Pana małżonki. Kredyt, którego część planuje Pan spłacić został zaciągnięty wspólnie przez Pana oraz Pana małżonkę. Spłata części kredytu nastąpi w ciągu 3 lat od końca roku, w którym dojdzie do sprzedaży Nieruchomości.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym, tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zatem zaliczyć m.in. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego należącego do podatnika, w którym to lokalu podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe.

Nadmieniam, że jeżeli kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt, to podatnik jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatnik jest np. współwłaścicielem nieruchomości i posiada % udziału we współwłasności. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego można uwzględnić całą kwotę jaka została wydatkowana na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Podsumowując stwierdzam, że w przypadku otrzymania przez Pana w drodze działu spadku lub w drodze darowizny całości udziałów w Nieruchomości (lokalu mieszkalnym), w razie przeznaczenia całej kwoty stanowiącej równowartość 3/4 ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości na spłatę części kredytu zaciągniętego na zakup domu, w którym Pan aktualnie zamieszkuje, przychód ze sprzedaży będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata tego kredytu musi być dokonana w terminie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie nieruchomości.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).