Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z tytułu umorzenia pożyczki o nie doliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku jest Pani komandytariuszem spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka”), która została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem (...) 2021 r. Do tego dnia Pani przychody z tytułu udziału w zysku Spółki na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka prowadziła działalność w zakresie tworzenia innowacyjnego oprogramowania. (...) 2021 r. uzyskała Pani indywidualną interpretację podatkową (znak: (...)), w której Dyrektor KIS potwierdził Pani prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, skorzystała Pani z prawa do odliczania od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową Spółki składając korekty zeznań podatkowych.

Obecnie Spółka rozważa umorzenie pożyczki udzielonej Pani w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na skutek powyższego, osiągnie Pani przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze przysługującą Pani od 2021 r. nieprzedawnioną kwotę kosztów kwalifikowanych, pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podjęła Pani wątpliwość w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia pożyczki o wcześniej nieodliczone koszty kwalifikowane.

W uzupełnieniu wniosku z 10 października 2024 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 20 września 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.630.2024.1.PS, wskazuje Pani, że przedmiotem wniosku o interpretację jest zaplanowane umorzenie pożyczki udzielonej przez Spółkę. W zależności od decyzji ma to się dokonać w 2024 lub 2025 r. Ulga na działalność badawczo-rozwojową została przez Panią wdrożona w latach 2017-2020. Nie została wykazana w deklaracjach za lata 2021 – 2023. Planuje Pani złożyć korekty i wykazać nadwyżkę kosztów aczkolwiek planuje Pani złożyć korektę i wykazać nieodliczone koszty kwalifikowane.

W 2019 i 2020 r. wielkość Pani dochodu była niższa od kwoty przysługujących Pani odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, które chciałaby Pani odliczać na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zamierza Pani odliczyć pozostałą przysługującą Pani kwotę kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce (dających prawo do dokonywania takich odliczeń), których nie odliczyła Pani w okresie transparentnej podatkowo spółki, w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku/latach, w którym/których skorzystała Pani z odliczeń od podstawy obliczenia podatku.

Prowadzi Pani działalność w zakresie (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest Pani wspólnikiem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (jedną z nich jest przekształcona spółka komandytowa, która ponosiła koszty działalności badawczo-rozwojowej) oraz jest Pani wspólnikiem w innej spółce komandytowej. Jest/będzie Pani opodatkowana podatkiem liniowym.

Spółka komandytowa, w której jest Pani komandytariuszem udzieliła Pani pożyczki w 2021 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (częściowe sfinansowanie nabycia nieruchomości).

Prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów (KPiR).

W odpowiedzi na pytanie, czy stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębni Pani koszty działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy wniosek, wskazuje Panie, że koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej były wyodrębnione w ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez spółkę komandytową. Obecnie nie prowadzi Pani prac badawczo-rozwojowych i nie wyodrębnia Pani kosztów kwalifikowanych w PKPiR.

Nie prowadzi Pani obecnie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym nie ponosi Pani kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Pytanie

Czy będzie Pani uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z tytułu umorzenia pożyczki o nieodliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, będzie Pani uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania ustalonej z tytułu umorzenia pożyczki o nieodliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Mając na względzie powyższe przepisy, należy uznać, że przychód z tytułu umorzonej Pani pożyczki będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wskazanych w pkt 1-10 tego ustępu.

Z kolei, zgodnie z art. 30c ust. 1-2 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód z tytułu umorzonej Pani pożyczki będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, w związku z czym może Pani odliczyć koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy.

Na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w złożonych korektach zeznań podatkowych za lata ubiegłe, wykazała Pani kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e, wyższą niż dochód z tytułu działalności prowadzonej poprzez transparentną do (...) 2023 r. spółkę komandytową. W związku z tym, ma Pani prawo do rozliczenia nieprzedawnionych nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi B+R wykazanych w korektach zeznań podatkowych za lata wcześniejsze.

Podsumowując, będzie Pani uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania ustalonej z uwzględnieniem kwoty umorzonej pożyczki o nieodliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że:

–jest Pani osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

–prowadzi Pani działalność w zakresie obrotu i wynajmu nieruchomości;

–jest Pani również wspólnikiem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (jedną z nich jest przekształcona spółka komandytowa, która ponosiła koszty działalności badawczo-rozwojowej) oraz jest Pani wspólnikiem w innej spółce komandytowej;

–jest/będzie Pani opodatkowana podatkiem liniowym;

–spółka komandytowa, która ponosiła koszty działalności badawczo-rozwojowej rozważa umorzenie pożyczki udzielonej Pani w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej;

–spółka komandytowa, której jest Pani komandytariuszem udzieliła Pani ww. pożyczki w 2021 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (częściowe sfinansowanie nabycia nieruchomości).

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej.

„Umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Stosownie do art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić.

Instytucję zwolnienia z długu reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Niewątpliwie w sytuacji, w której na skutek umowy o zwolnienie z długu dochodzi do umorzenia zobowiązania – świadczeniobiorca uzyskuje przysporzenie, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić, gdyby nie umorzenie.

Zatem niewątpliwie umorzona kwota pożyczki będzie dla Pani przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: m. in.:

·pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

·inne źródła (pkt 9).

Wskazany podział źródeł przychodów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się zatem na trzech przesłankach:

1) zarobkowym celu działalności,

2) wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

3) prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Uzyskiwanie przychodów z konkretnego źródła przychodów jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, czy podmiot prowadzący dany rodzaj działalności dopełnia (bądź nie) ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych. Zatem to, czy podatnik powinien zaliczyć uzyskane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych.

Ponadto, aby można było zaliczyć dane przychody do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody te nie mogą być zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy – art. 14 ust. 2 pkt 6.

Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Co do zasady − nie są przychodami z działalności gospodarczej takie przychody, które zostały zaliczone przez ustawodawcę do pozostałych źródeł przychodów znajdujących się w katalogu źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1536/11:

Za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 (w tym wymienione w pkt 6) należy uznać generalnie przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością.

(…) Za słuszne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 PDOFizU na gruncie podatku dochodowego przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań.

Skoro więc zaciągnięta przez Panią w 2021 r. w spółce komandytowej pożyczka przeznaczona została na częściowe sfinansowanie nabycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej między innymi na obrocie i wynajmie nieruchomości, to przychód z umorzenia tej pożyczki stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej zgodnie z przepisem ww. artykułu 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani komandytariuszem spółki komandytowej, która została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem (...) 2021 r. Do tego dnia Pani przychody z tytułu udziału w zysku Spółki na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

(...) 2021 r. uzyskała Pani interpretację indywidulaną (znak: (...)), w świetle której ma Pani prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy w związku z prowadzoną przez ww. spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy podatkowej:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z tym, skorzystała Pani z prawa do odliczania od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową Spółki składając korekty zeznań podatkowych w okresie transparentnej podatkowo spółki komandytowej.

Ulga na działalność badawczo-rozwojową została przez Panią wdrożona w latach 2017-2020, aczkolwiek w 2019 r. i 2020 r. wielkość Pani dochodu była niższa od kwoty przysługujących Pani odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej. Ulga nie została też wykazana w deklaracjach za lata 2021 – 2023, ale planuje Pani złożyć korekty i wykazać nadwyżkę kosztów kwalifikowanych z lat poprzednich.

Zamierza Pani również odliczyć pozostałą przysługującą Pani kwotę kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce (dających prawo do dokonywania takich odliczeń), których nie odliczyła Pani w okresie transparentnej podatkowo spółki, w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku/latach, w którym/których skorzystała Pani z odliczeń od podstawy obliczenia podatku.

Przedmiotem Pani wątpliwości w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z tytułu umorzenia pożyczki o nieodliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach podatkowych 2019-2020, w których to wielkość Pani dochodu była niższa od kwoty przysługujących Pani odliczeń z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; Dz. U z 2019 r., poz. 1387 ze zm.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Treścią wyżej wymienionej ustawy nowelizującej wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazać należy, że na podstawie dotychczasowej regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, to jest podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej:

podatnicy będący wspólnikami spółki komandytowej lub spółki jawnej, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dokonywali na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 2 odliczeń od podstawy opodatkowania, zachowują prawo do tych odliczeń na zasadach przewidzianych w tych przepisach, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, z powyższego wynika, że podatnik tego podatku zachowuje prawo do odliczeń na zasadach przewidzianych w ustawach PIT i CIT, w brzmieniu obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W takim przypadku, wspólnicy, którzy korzystają z prawa do ulgi B+R nabytej w okresie, gdy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych korzystali z odliczeń, zachowują prawo do pomniejszania podstawy opodatkowania na zasadach przewidzianych w tych przepisach.

Treść powyższego przepisu adresowana jest zatem do tych wspólników spółki komandytowej, którzy „dokonywali na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczeń od swojej podstawy opodatkowania”, w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce, dających prawo do dokonywania takich odliczeń.

Przepis ten nie obejmuje tych przypadków, w których – w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce komandytowej - odliczenia takie przez wspólników nie były dokonywane. W takim przypadku, ewentualne odliczenia od podstawy opodatkowania będą mogły być dokonywane już przez Spółkę, a nie przez jej wspólników, gdyż zastosowanie znajdować może treść art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z tym przepisem:

spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy spółki komandytowej zachowują zatem prawo do dokonywania odliczeń na zasadach przewidzianych w odpowiednich przepisach ustawy PIT i CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaznaczyć jednak należy, że jeżeli prawo do ulgi nabyte z tytułu udziału w spółce komandytowej dotyczy odliczeń od dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (np. ulga z art. 26e – ulga B+R), a podatnik nie uzyska w późniejszym okresie przychodów z tego źródła – nie będzie miał faktycznej możliwości skorzystania z tego prawa.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, że spółka komandytowa nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia kosztów kwalifikowanych, które powstały przed (...) 2021 r. i zostały tylko w części odliczone przez wspólników Spółki ze względu na zbyt niski osiągnięty dochód przez wspólników Spółki.

Natomiast, ponownie wskazać należy, że art. 13 ust. 4 ustawy nowelizującej nie obejmuje tych przypadków, w których – w następstwie zdarzeń jakie zaistniały w transparentnej podatkowo spółce komandytowej - odliczenia takie przez wspólników nie były dokonywane. W takim przypadku, ewentualne odliczenia od podstawy opodatkowania będą mogły być dokonywane już przez Spółkę, a nie przez jej wspólników, gdyż zastosowanie znajdować może treść art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Pamiętać trzeba też, że jak stanowi art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W celu skorzystania z omawianej preferencji podatkowej niezbędnym jest więc spełnienie warunków ewidencyjnych stosownie do powołanego uprzednio art. 24a ust. 1b ustawy podatkowej.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z omawianej preferencji podatkowej są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazała Pani we wniosku, koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej były wyodrębnione w ewidencji pozabilansowej prowadzonej przez spółkę komandytową.

Zatem – co do zasady – jest Pani uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustalonej z tytułu umorzenia pożyczki o nieodliczone w poprzednich latach koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ust. 8 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych.

W szczególności, w przedmiotowej sprawie zachowuje Pani – co do zasady – prawo do kontynuacji odliczeń, których dokonywała Pani jako wspólnik spółki komandytowej w latach 2019-2020.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

·Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).