Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pakietów medycznych. - Interpretacja - 0112-KDIL2-1.4011.643.2024.2.TR
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu pakietów medycznych.
Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2024 r. (wpływ 1 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Planują Państwo objąć pracowników opieką medyczną oferowaną przez firmę X. Firma X zaoferowała pakiety usług obejmujące następujące grupy świadczeń:
1)Medycyna pracy - obejmująca m.in. badania wstępne, okresowe i kontrolne.
2)Profilaktyka zdrowotna związana z wykonywaną pracą obejmująca w szczególności: Konsultację okulisty oraz badania towarzyszące dla osoby, dla której środowiskiem jest monitor ekranowy oraz ciągłe skupienie wzroku na ekranie; Konsultację ortopedy wynikające z siedzącego trybu pracy, czy pochylania się nad komputerem; Konsultację internisty i/lub laryngologa dla osoby pracującej w pomieszczeniu gdzie działa klimatyzacja, a pracownik odczuwa dolegliwości mogące być wynikiem przebywania w takim pomieszczeniu.
3)Usługi medyczne indywidualne dla pracownika.
4)Pakiet medyczny dla rodziny pracownika.
Wszyscy Państwa pracownicy pracują przy komputerze powyżej 4 godzin dziennie, w pozycji siedzącej, w pomieszczeniach klimatyzowanych.
Koszty abonamentu za świadczenia z punktów 1-2 będą ponoszone przez pracodawcę, natomiast usługi z punktów 3 i 4 – przez pracowników.
Pytanie
Czy koszty abonamentu za świadczenia medyczne z punktów 1 oraz 2 (medycyna pracy i profilaktyka zdrowotna) ponoszone przez pracodawcę stanowią podstawę do naliczania podatku dochodowego pracowników?
Państwa stanowisko w sprawie
W Państwa ocenie, zgodnie z art. 229 §6 Kodeksu Pracy, koszty badań wstępnych i okresowych obciążają pracodawcę. Wykonanie przez pracodawcę obowiązku ustawowego na nim spoczywającego nie może być traktowane jako świadczenie na rzecz pracownika. W efekcie zatem, nie może być także traktowane jako przychód pracownika, a tym samym nie może być podstawą do naliczania podatku dochodowego. Ten sam artykuł Kodeksu Pracy w zdaniu drugim nakłada na pracodawcę obowiązek uiszczenia „innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy”.
Grupa świadczeń profilaktycznych jest ściśle dostosowana do potrzeb związanych z warunkami pracy u Państwa Tym samym, mamy do czynienia z realizacją przez Państwa ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom profilaktycznej opieki zdrowotnej, który to nie może być traktowany jako dodatkowe świadczenia medyczne na rzecz pracownika powodujące powstanie przychodu. Tym samym, także świadczenia profilaktyczne nie mogą stanowić podstawy do naliczenia podatku dochodowego.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywaną osobiście.
W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczej, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finasowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Jednakże zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne i okresowe badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość świadczeń medycznych, do których zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy nie stanowią dla pracownika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią pkt 1 tego przepisu:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z art. 11 ust. 2 ustawy wynika, że:
Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W myśl art. 11 ust. 2a ustawy:
Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Zgodnie z art. 11 ust. 2b tej ustawy:
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
-po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Trybunał zaznaczył, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.
Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023, poz. 1465 ze zm.):
Pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany:
1)organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy;
2)zapewniać przestrzeganie w zakładzie pracy przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, wydawać polecenia usunięcia uchybień w tym zakresie oraz kontrolować wykonanie tych poleceń;
3)reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy;
4)zapewnić rozwój spójnej polityki zapobiegającej wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym uwzględniającej zagadnienia techniczne, organizację pracy, warunki pracy, stosunki społeczne oraz wpływ czynników środowiska pracy;
5)uwzględniać ochronę zdrowia młodocianych, pracownic w ciąży lub karmiących dziecko piersią oraz pracowników niepełnosprawnych w ramach podejmowanych działań profilaktycznych;
6)zapewniać wykonanie nakazów, wystąpień, decyzji i zarządzeń wydawanych przez organy nadzoru nad warunkami pracy;
7)zapewniać wykonanie zaleceń społecznego inspektora pracy.
Zgodnie z art. 229 § 1 tego Kodeksu:
Wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:
1)osoby przyjmowane do pracy;
2)pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.
Natomiast w myśl art. 229 § 2 ww. Kodeksu:
Pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.
Z art. 229 § 4 ww. Kodeksu wynika, że:
Pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.
Stosownie do art. 229 § 5 ustawy Kodeks pracy:
Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także:
1)po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami;
2)po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.
Z art. 229 § 6 ww. ustawy wynika, że:
Badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy, z zastrzeżeniem § 61. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.
Nadto, stosownie do art. 22 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. ustawy o służbie medycyny pracy (t. j. z 2022 r. poz. 437 ze zm.):
Pracodawcy:
1)ponoszą koszty przeprowadzanych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej niezbędnej ze względu na warunki pracy, na zasadach określonych w Kodeksie pracy oraz przepisach wydanych na jego podstawie;
2)finansują wybrane przez siebie świadczenia zdrowotne z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, należące do zadań służby medycyny pracy określonych w art. 6 ust. 1.
Jednocześnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:
Ilekroć w ustawie jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej - należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.
Pracodawca ma zatem obowiązek zapewnić pracownikom: wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie oraz ponosić koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami związanej z wykonywaną pracą, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.
Uwzględniając powyższe, stwierdzam, że na gruncie opisanego zdarzenia, wartość pakietów medycznych, które kupią Państwo dla swoich pracowników w części odnoszącej się do tych usług medycznych nie będzie skutkowało u tych pracowników powstaniem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązek ponoszenia wydatków na ten cel przez pracodawcę wynika wprost z przepisów prawa pracy.
W konsekwencji, z rzeczonego tytułu nie będą na Państwu ciążyły obowiązki płatnika, a ponoszone przez Państwa koszty abonamentu za świadczenia medyczne z punktów 1 oraz 2 (medycyna pracy i profilaktyka zdrowotna) nie będą stanowiły podstawy do naliczania przez Państwa podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).