Skutki podatkowe odpłatnego działu spadku. Przejęcia ogółu prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku. - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.139.2024.1.AS

Temat interpretacji

Skutki podatkowe odpłatnego działu spadku. Przejęcia ogółu prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

w zakresie powstania przychodu w związku z otrzymaniem składników majątku (stanowiący składnik majątku przedsiębiorstwa zmarłego przedsiębiorcy lub PwS) - jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2021 r. zmarł mąż (dalej także jako: Przedsiębiorca oraz Spadkodawca) Wnioskodawczyni. W skład spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodzi m.in. przedsiębiorstwo, które prowadzone było w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) pod firmą (…) NIP: (…). Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorcę była zgodnie z nomenklaturą PKD: Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.

Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, w chwili jego śmierci, stworzyły przedsiębiorstwo w spadku działające pod firmą: (…) (dalej PwS).

W skład PwS wchodzi zespół składników materialnych i niematerialnych (dalej; składniki majątku) - w tym między innymi własność towarów znajdujących się w magazynie, należności z tytułu wystawionych faktur, środki pieniężne zgromadzone w kasie przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa z umów handlowych, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa, pracownicy, narzędzia, przyrządy, wyposażenie niestanowiące środków trwałych a także środki trwałe stanowiące nieruchomości oraz ruchomości tj.:

kocioł CO (…);
separator kondensacyjny (…);
podnośnik dwukolumnowy 4 tony automat;
budynek usługowo-handlowy;
urządzenie do zakuwania przewodów hydraulicznych;
frezarka;
przecinarka taśmowa;
samochód osobowy (…);
regały magazynowe;
gondole sklepowe;
regały sklepowe
sprężarka tłokowa;
inwestycja w środek trwały - utwardzenie terenu;
tokarka (…);
kosiarka samojezdna (…);
prasa do węży (…);
instalacja fotowoltaiczna.

Przedmiotowe, poszczególne składniki majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT:

były amortyzowane w ramach działalności zmarłego Przedsiębiorcy,
są oraz będą amortyzowane w ramach działalności PwS,
na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego i przyjęcia do używania w planowanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni część przedmiotowych składników będzie całkowicie lub częściowo zamortyzowana.

Analogicznie poszczególne składniki majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o PIT, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g ustawy o PIT nie przekracza 10 000 zł; stanowiła lub będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania u Spadkodawcy lub w PwS.

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego PwS dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach PwS może dojść także do nabycia innych niż wymienione składników majątku i uwzględnienia kosztów ich nabycia w kosztach podatkowych, w ramach PwS zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W dniu 27 stycznia 2021 r . celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa, ustanowiono zarząd sukcesyjny.

PwS zarządza zarządca sukcesyjny - tj. Wnioskodawczyni, żona zmarłego Przedsiębiorcy (jeden ze spadkobierców).

Działalność PwS stanowiąca kontynuację działalności Przedsiębiorcy polega przede wszystkim na sprzedaży części zamiennych do maszyn i ciągników rolniczych, narzędzi, artykułów metalowych itp.

Przedsiębiorstwo stanowiło w całości mienie Przedsiębiorcy oraz jego małżonki, tj. Wnioskodawczyni, objęte ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Z chwilą śmierci Przedsiębiorcy wyżej wymieniona ustawowa wspólność majątkowa małżeńska ustała, a Wnioskodawczyni stała się z mocy prawa współwłaścicielem ww. przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Aktualnymi właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej są:

żona Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 4/6 (jako współwłaścicielka w części ułamkowej wysokości 1/2 udziału, w związku z przekształceniem z mocy prawa dotychczasowej wspólności łącznej ww. składników majątkowych i niemajątkowych we wspólność, do której stosuje się adekwatnie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych oraz w wyniku dziedziczenia ustawowego w wysokości 1/3 z udziału w przedsiębiorstwie po zmarłym Przedsiębiorcy w wysokości 1/2 części);
małoletni syn Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 1/6 (powyższy udział wynika z okoliczności, że przedmiotem ustawowego dziedziczenia przez syna Przedsiębiorcy był udział w wysokości 1/3 z 1/2 części przedsiębiorstwa w spadku, wobec tego, że przedsiębiorstwo do dnia śmierci Przedsiębiorcy stanowiło majątek wspólny Przedsiębiorcy i jego żony w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólność łączna);
syn Przedsiębiorcy w wysokości 1/6 (powyższy udział wynika z okoliczności, że przedmiotem ustawowego dziedziczenia przez syna Przedsiębiorcy był udział w wysokości 1/3 z 1/2 części przedsiębiorstwa w spadku, wobec tego, że przedsiębiorstwo do dnia śmierci Przedsiębiorcy stanowiło majątek wspólny Przedsiębiorcy i jego żony w ramach ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej jako wspólność łączna).

Wszyscy spadkobiercy mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego PwS, tj. kontynuacji działalności gospodarczej PwS znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Wnioskodawczynię:

Wnioskodawczyni zamierza zarejestrować działalność gospodarczą, która będzie wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,
Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność PwS w ramach własnej działalności gospodarczej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm. dalej "Prawo przedsiębiorców") w tym w szczególności art. 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach.

Wnioskodawczyni oraz pozostali spadkobiercy, zamierzają dokonać (obejmującego przedsiębiorstwo) działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że przedsiębiorstwo (całość składników materialnych i niematerialnych PwS) zostałoby przyznane w całości Wnioskodawczyni, z jednoczesnym zobowiązaniem Wnioskodawczyni do dokonania spłat lub dopłat pozostałych spadkobierców. Intencją jest aby spłata lub dopłata miała charakter ekwiwalenty - tj. nieprzekraczający wartości udziałów przedsiębiorstwa u poszczególnych spadkobierców, innych niż Wnioskodawczyni lub wyższy niż wartość owych udziałów i mi.n. w zależności od zgody sądu, może być rozłożona w czasie, a także może przybrać inną postać niż zapłata określonej kwoty pieniężnej (np. przez przeniesienie własności rzeczy).

Po dokonaniu działu spadku i zniesieniu współwłasności Wnioskodawczyni, będzie wykorzystywała składniki majątku nabyte w ramach przedsiębiorstwa przed śmiercią spadkodawcy oraz nabyte w ramach działalności PwS dla celów własnej działalności, kontynuując działalność gospodarczą PwS.

Otrzymane w drodze dziedziczenia ustawowego oraz przysługujące małżonkowi Przedsiębiorcy składniki majątku PwS łącznie stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (aktualnie PwS).

Opisana czynność zostanie dokonana wyłącznie między spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy.

Przyszłe przychody/dochody Wnioskodawczyni nie będą opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ani w formie karty podatkowej.

Na dokonanie stosownych czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem jednego z dzieci Wnioskodawczyni zamierza uzyskać zgodę sądu rodzinnego. Jak bowiem wynika z art. 101 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

W wyniku działu spadku, zgodnie z art. 59 ust. 1 pkt 6 Ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny PwS wygaśnie.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, po dokonaniu, w okolicznościach określonych przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, działu spadku i zniesieniu współwłasności, Wnioskodawczyni przejmie ogół praw i obowiązków przedsiębiorstwa, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałych zarówno za życia Spadkodawcy, jak i w czasie istnienia Przedsiębiorstwa w spadku?

2)Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawczynie, w okolicznościach określonych przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, składników majątku (stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa zmarłego Przedsiębiorcy lub PwS) powstaje u Wnioskodawczyni przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - część wspólna.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działalność Przedsiębiorcy jest kontynuowana na zasadach zarządu sukcesyjnego, jako przedsiębiorstwo w spadku, a funkcję zarządcy pełni Wnioskodawczyni. Spadkobiercy zamierzają dokonać działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że całość przedsiębiorstwa przypadnie Wnioskodawczyni, która będzie kontynuować działalność gospodarczą. W związku z powyższym pojawi się konieczność ustalenia zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, związanego z dalszym wykorzystywaniem składników majątku zarówno wykorzystywanych przed śmiercią Przedsiębiorcy, jak i nabytych od chwili śmierci Przedsiębiorcy (Spadkodawcy) do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Odnosząc się do zadanych pytań w pierwszej kolejności odnieść się należy do następujących uregulowań prawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 170 zm.) - dalej ustawa o zarządzie sukcesyjnym: Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3)osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2. w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 34 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1)upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2)dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3)dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4)upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5)dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6)dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7)upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: Niezwłocznie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego osoba, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wydaje przedsiębiorstwo w spadku jego właścicielom, a jeżeli zarząd sukcesyjny wygasł przed uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowaniem aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydaniem europejskiego poświadczenia spadkowego - osobie, która przyjęła spadek. W przypadku braku takiej osoby zarządca sukcesyjny składa wniosek o zabezpieczenie spadku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) - dalej ustawa o PIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o PIT: Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust 2 ustawy o PIT: Przedsiębiorstwo w spadku stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 oraz z 2023 r. poz. 614, 1234 i 1723).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o PIT Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o PIT Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o PIT Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1)zarządu sukcesyjnego albo

2)uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) - dalej Kodeks cywilny Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosowne do właściwych przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego: Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego: Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 - 1038 Kodeksu cywilnego: Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Jeżeli do spadku należy przedsiębiorstwo, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnymi poświadczonymi. Jeżeli jednak w skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość albo przedsiębiorstwo jest objęte zarządem sukcesyjnym umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Sądowy częściowy dział spadku może nastąpić w szczególności z tego powodu, że w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo. W przypadku gdy w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo, dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej, chyba że spadkobiercy oraz małżonek spadkodawcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie, nie osiągnęli porozumienia co do kontynuacji tej działalności.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210 - 212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 ww. ustawy: Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (...).

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego: Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą, istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Jak wskazuje art. 212 Kodeksu cywilnego: Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnym służebnościami gruntowymi.

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego: Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1.

Jedną z wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczy kwestii, czy po dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku, zarówno powstałych za życia Spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

W kontekście powyższego uwzględniając wcześniej powołane regulacje prawne odwołać się należy do następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 97 § 1-1a ustawy - Ordynacja podatkowa Spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które me mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 97 § 2 ww. ustawy: Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a ww. ustawy).

Artykuł 97 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wspomniany wcześniej art. 924-925 Kodeksu cywilnego, wskazuje ze spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej: Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy. Jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe - art. 97a § 2 ww. ustawy.

W myśl art. 97a § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2. Natomiast w myśl art. 97a § 4 ww. ustawy jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono. Organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krejowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.217.2021.2.ŁS: „Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawo i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeleniem, ze dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zaznaczenia wymaga, ze powołany powyżej art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwo w spadku. Przepis art. 97a ustawy - Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej, przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa;
spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku;
małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ Wnioskodawczyni stała się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, w okresie od śmierci ojca Wnioskodawczyni do dnia przeprowadzenia działu spodku, w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Wnioskodawczyni, która zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować działalność przedsiębiorstwa w spadku w ramach założonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawo i obowiązki zmarłego ojca jak i jego prawa niemajątkowe.

W analizowanej sprawie trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt, a mianowicie kontynuowanie działalności spadkodawcy, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii prawo majątkowe, prawo niemajątkowe przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.“

Wnioskodawczyni podziela konkluzje płynące z powyższej interpretacji i prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 1 jest zdania, że po dokonaniu, w okolicznościach określonych przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, działu spadku i zniesieniu współwłasności, Wnioskodawczyni przejmie ogół prawnopodatkowych praw i obowiązków (w tym prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) przedsiębiorstwa, powstałych zarówno za życia Spadkodawcy, jak i w czasie istnienia PwS.

Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.247.2022.1.IM.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w kontekście pytania nr 2.

Uwzględniając wyżej wskazane przepisy, analizując odpowiedź na drugie z zadanych pytań w zakresie powstania przychodu u Wnioskodawczyni - odnieść się należy dodatkowo do następujących przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazuje art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Dodatkowo przychód ten nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania - stosownie do przepisów art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.) - dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Należy mieć na uwadze wyłączenia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, które zostały określone w art. 3 ustawy regulującej ten podatek. Art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi nie podlega nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak zauważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.173.2023.1.MST: „Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 7 Ustawy PIT źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak wskazuje treść art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłami przychodów jest opłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2;

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów;

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbyć a nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy wymienia jako źródło przychodu “inne źródła”. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy: Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane i tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nabyła/nabędzie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym między innymi własność towarów znajdujących się w magazynie, należności z tytułu wystawionych faktur, środki pieniężne zgromadzone w kasie przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, prawa do umów handlowych, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa, pracownicy, narzędzia, przyrządy, wyposażenie niestanowiące środków trwałych, a także środki trwałe stanowiące nieruchomości oraz ruchomości stanowiących przedsiębiorstwo, którego działalność Wnioskodawczyni będzie kontynuować w ramach własnej działalności, w następujący sposób:

1)w związku z przekształceniem i mocy prawa dotychczasowej wspólności łącznej ww. składników majątkowych i niemajątkowych we wspólność, do której stosuje się adekwatnie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych;

2)w wyniku dziedziczenia ustawowego w wysokości 1/3 z udziału w przedsiębiorstwie po zmarłym Przedsiębiorcy w wysokości 1/2 części - tj. 1/6 części;

3)w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności,

co w konsekwencji prowadzi do otrzymania składników majątku w trybie 28 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Odnosząc się do nabycia w związku z przekształceniem z mocy prawa dotychczasowej wspólności łącznej ww. składników majątkowych i niemajątkowych we wspólność, do której stosuje się adekwatnie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych zwrócić należy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.857.2022.2.MGR. (w nieco odmiennym stanie faktycznym, jednak adekwatną co do istoty rozstrzygnięcia), gdzie wskazano "Wobec powyższego małżonkowie posiadający prawo do rzeczy na zasadzie współwłasności majątkowej mają równe prawo do korzystania z rzeczy wspólnej oraz obowiązek dbania o nią. Zatem niezależnie od tego, który z małżonków wykorzystuje składniki majątku objęte majątkową wspólnością ustawową w swojej działalności gospodarczej, oboje małżonkowie pozostają ich właścicielami.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że z tytułu przekazania przez Zainteresowanego (męża) majątku firmy Zainteresowanej (żonie) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie nastąpi bowiem zmiana właściciela składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, a jedynie sposób ich faktycznego wykorzystywania.

Zatem przedstawiona we wniosku czynność prawna dokonana pomiędzy małżonkami, nie rodzi skutków prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy składników majątku objętych majątkową wspólnością ustawową."

Analogicznie, w stosunku do części, do której stosuje się adekwatnie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, w związku z przekształceniem z mocy prawa dotychczasowej wspólności łącznej ww. składników majątkowych i niemajątkowych we wspólność nie następuje zmiana właściciela składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a jedynie sposób ich faktycznego wykorzystywania, zatem nie można mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei odnosząc się do nabycia składników majątkowych i niemajątkowych w drodze spadku - przychód nie powstanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Analogicznie przychód dla Wnioskodawczyni nie powstanie z tytułu odpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności z tego względu, że wartość otrzymanych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie będzie przekraczać wartości dokonanych spłat lub dopłat (majątek Wnioskodawczyni nie powiększy się).

Jak wskazano w interpretacji z dnia 28 lutego 2017 r. nr: 1462-IPPB4.4511.1327.2016.1.GF

„Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowaną niebędącą Stroną postępowania w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności kwoty spłaty, która odpowiada wartości posiadanego udziału spadkowego, nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wartość spłat nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni i Zainteresowanej niebędącej Stroną postępowania udziału spadkowego, a umowa zostało zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W rezultacie kwoty uzyskane z tytułu spłaty przez Wnioskodawczynię i Zainteresowaną niebędącą Stroną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. "

Przy czym (co nie jest planowane) nawet, gdyby w efekcie działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała łącznie majątek o wartości przewyższającej wartość udziału w spadku jaki przysługiwał po zmarłym mężu (tj. wartość otrzymanych składników przedsiębiorstwa przewyższałaby wartość spłat lub dopłat) - przychód w postaci tak otrzymanego majątku przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy i w rezultacie Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia (patrz interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. 0113-KDIPT2-2.4011.822.2023.2.KR oraz z dnia 9 maja 2023 r. 0114-KDIP3-1.4011.125.2023.3.EC).

Powyższe, w zakresie braku powstania przychodu u Wnioskodawczyni mając w szczególności na uwadze wskazane wcześniej uregulowania tj.:

art. 2 ust. 2-3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodnie z którym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740) stanowiła w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego;

art. 3 pkt 1-2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zgodnie z którym Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1)osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1. na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2)małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

oraz 28 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Niezwłocznie po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego osoba, która pełniła funkcję zarządcy sukcesyjnego w chwili wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, wydaje przedsiębiorstwo w spadku jego właścicielom oraz praktykę interpretacją zgodnie, z którą przychód nie powstaje w przypadku, gdy nie nastąpi zmiana właściciela składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a jedynie sposób ich faktycznego wykorzystywania (patrz wspomniana interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113-KDIPT21.4011.857.2022.2.MGR, z dnia 26.01.2023 r.). dotyczy także składników majątkowych i niemajątkowych nabytych po śmierci Spadkodawcy tj. przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o zarządzie sukcesyjnym i wykorzystywanych po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Zwrócić należy uwagę, że omawianym przypadku właścicielami PwS zgodnie, z uregulowaniami art. 3 pkt 1-2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym jest Wnioskodawczyni w udziale wynoszącym 4/6 oraz dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego Przedsiębiorcy w udziale po 1/6.

Z chwilą wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wskutek działu spadku obejmującego PwS, Wnioskodawczyni obejmując składniki majątku PwS (których jest właścicielem w udziale 4/6) zacznie wykorzystywać owe składniki we własnej działalności gospodarczej. Nie ma tu zatem zmiany własności (w udziale wynoszącym 4/6) składników majątkowych, a jedynie zmiana ich sposobu wykorzystania. Z kolei składniki majątku PwS nabyte przez zarządcę sukcesyjnego w ramach PwS po śmierci Przedsiębiorcy w udziale 2/6 objęte będą planowanym działem spadku (co, jak wykazano, we wskazanych okolicznościach skutkuje brakiem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, Wnioskodawczyni prezentując własne stanowisko jest zdania, że w związku z czynnościami określonymi w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie powstaje przychód dla Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu:

na wyłączenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (w przypadku nabycia w drodze spadku),
na brak przysporzenia majątkowego (w pozostałym zakresie).

Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do wykazania przychodu podatkowego i opodatkowania dochodu z tytułu własnej, planowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji uzyskania przychodu w ramach owej działalności z tytułu zbycia otrzymanych (w okolicznościach opisanych zdarzeniem faktycznym i przyszłym) składników majątku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zarządzie sukcesyjnym, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym należy wskazać, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów m.in. są:

9) inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z wniosku wynika, że w dniu (…) 2021 r. zmarł Pani mąż. W skład spadku po zmarłym mężu wchodzi m.in. przedsiębiorstwo, które prowadzone było w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Składniki przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej Przedsiębiorcy, w chwili jego śmierci, stworzyły przedsiębiorstwo w spadku. W dniu 27 stycznia 2021 r. celem zapewnienia płynności funkcjonowania przedsiębiorstwa, ustanowiono zarząd sukcesyjny.

Aktualnymi właścicielami PwS we współwłasności ułamkowej są:

Pani jako żona Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 4/6 (jako współwłaścicielka w części ułamkowej wysokości 1/2 udziału;
małoletni syn Przedsiębiorcy w udziale w wysokości 1/6;
syn Przedsiębiorcy w wysokości 1/6.

W związku z potrzebą docelowego uregulowania stanu prawnego PwS, tj. kontynuacji działalności gospodarczej PwS znajdującego się w zarządzie sukcesyjnym przez Panią, zamierza Pani kontynuować działalność PwS w ramach własnej działalności gospodarczej.

Pani oraz pozostali spadkobiercy, zamierzają dokonać (obejmującego przedsiębiorstwo) działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że przedsiębiorstwo (całość składników materialnych i niematerialnych PwS) zostałoby przyznane w całości Pani, z jednoczesnym zobowiązaniem Pani do dokonania spłat lub dopłat pozostałych spadkobierców. Intencją jest aby spłata lub dopłata miała charakter ekwiwalenty - tj. nieprzekraczający wartości udziałów przedsiębiorstwa u poszczególnych spadkobierców, innych niż Pani lub wyższy niż wartość owych udziałów i m.in. w zależności od zgody sądu, może być rozłożona w czasie a także może przybrać inną postać niż zapłata określonej kwoty pieniężnej (np. przez przeniesienie własności rzeczy).

Powzięła Pani czy wątpliwość czy w związku z otrzymaniem składników majątku (stanowiącego składniki majątku przedsiębiorstwa zmarłego przedsiębiorcy lub PwS) powstanie u Pani przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - co do zasady - każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał przy tym na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodu, do których kwalifikuje się przychody danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 2, przewidziane zostały sytuacje, w których uzyskanie korzyści majątkowej mieszczącej się w definicji przychodu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zacytowany przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

W myśl art. 922 §1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 925 ww. ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowe.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Z powyższych przepisów wynika, nabycie przez Panią składników majątku tytułem dziedziczenia (spadku) będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z czym do przychodu z tego tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 1035 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

W myśl natomiast art. 1038 § 2 tego kodeksu:

Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie zaś do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

W myśl art. 212 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

§ 3. Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku, w wyniku którego udział w składnikach majątku przedsiębiorstwa nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie przedsiębiorstwa-składników majątku zmarłego - w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie - w wyniku działu spadku - część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli

podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (składnikami majątku przedsiębiorstwa), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy.

To z kolei, w związku z faktem, że nabycie rzeczy lub praw majątkowych na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, który ma charakter odpłatny, nabywa Pani na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku, to nie uzyska Pani przysporzenia majątkowego i czynność ta nie będzie skutkować powstaniem po Pani stronie przychodu.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 wskazuję, że:

Wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W myśl art. 21 ust 20 ww. ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z wykładni językowej ww. zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika w sytuacji, w której w wyniku działu spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, podatnik nabywa od tych spadkobierców ich udziały w spadku. Otrzymując odpłatnie - w wyniku działu spadku - część przekraczającą udział spadkowy podatnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Nabycie to nie rodzi skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, pomimo że u Pani nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to Pani stanowiska nie można było w całości uznać za prawidłowe z uwagi na przedstawioną przez Panią argumentację odnośnie przywołania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Pani w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Kolejna Pani wątpliwość dotyczy kwestii, czy po dokonaniu, w okolicznościach określonych przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym, działu spadku i zniesieniu współwłasności, przejmie Pani ogół praw i obowiązków przedsiębiorstwa, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstałych zarówno za życia Spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Wyjaśnić tutaj należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Zgodnie z art. 97 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do art. 97 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe - w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Przejęcie przez spadkobiercę majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, jak i przejście na spadkobiercę praw o charakterze niemajątkowym dotyczy również praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

W myśl art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97a § 1 Ordynacji podatkowej:

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 97a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się także do osób, które uczestniczyły w powołaniu zarządcy sukcesyjnego, a następnie odrzuciły spadek albo okazało się, że nie są spadkobiercami, z tym że osoby, które odrzuciły spadek, nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym ten spadek odrzuciły, a osoby, które nie są spadkobiercami – za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku powstałe po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowano akt poświadczenia dziedziczenia albo wydano europejskie poświadczenie spadkowe.

W myśl art. 97a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności osób, o których mowa w § 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 97a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jeżeli deklaracja jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 97 § 1 spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, zaś na podstawie art. 97 § 1a, przedsiębiorstwo w spadku wstępuje w takie prawa i obowiązki (z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie praw i obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, natomiast art. 97a dotyczy zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Przepis art. 97a ustawy Ordynacja podatkowa, dodany ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, reguluje kwestie odpowiedzialności podatkowej przedsiębiorstwa w spadku. Wskazuje on podmioty odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku, a są nimi:

a)zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa,

b)spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku,

c)małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Ponieważ Pani stała się zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku, w okresie od śmierci Pani męża do dnia przeprowadzenia działu spadku, w obrocie prawnym istnieć będzie przedsiębiorstwo w spadku, które przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nabycie w drodze działu spadku skutkuje wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego ustanie byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a Pani, która zamierza po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego kontynuować działalność Przedsiębiorstwa w spadku w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, przejmie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki zmarłego męża zarówno powstałych za życia spadkodawcy, jak i w czasie istnienia przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem stanowisko Pani w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie