Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 października 2024 r. (wpływ 9 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 19 grudnia 2016 r. nabył Pan w drodze darowizny od swojej mamy, udział w wysokości ¼ w działce gruntu rolnego o powierzchni 0,3892 ha, położonego na terenie miasta ...

W dniu 17 kwietnia 2018 r. postanowieniem Sądu została zniesiona współwłasność tej nieruchomości, w wyniku której Sąd przyznał Panu na wyłączną własność działkę gruntu o powierzchni 0,1034 ha. Powierzchnia przyznanej Panu działki była większa o 61 m² niż wynikałoby to z darowanego Panu wcześniej udziału w gruncie.

W 2020 r. została wydane pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego na gruncie znajdującym się na obszarze tej działki, którą nabył Pan na wyłączną własność postanowieniem Sądu z 2018 r. W 2021 r. rozpoczęła się na podstawie wydanego pozwolenia, budowa budynku jednorodzinnego, która trwa do tej pory. Budowa jest obecnie zaawansowana w około 80%. Budowa nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że oznaczenie geodezyjne działki, której nabył Pan ¼ udziału w drodze darowizny: działka A obręb … położona w .... Udział w wysokości ¼ ww. działki nabył Pan w drodze darowizny na własność, w wyniku czego stał się Pan współwłaścicielem działki nr A w części wynoszącej ¼.

Nabycie udziału w nieruchomości dokonane zostało w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 2016 r.

Darowizny udziałów - w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 2016 r. - po ¼ w działce nr A dokonywała Pana mama …, Panu i Pana tacie …. Postanowienie Sądu Rejonowego o zniesieniu współwłasności miało miejsce 17 kwietnia 2018 r, a uprawomocniło się 9 maja 2018 r.

Skutkiem prawnym zniesienia współwłasności był podział działki A na trzy działki: działkę nr B przyznaną na Pana wyłączną własność, działkę nr C przyznaną na wyłączną własność Pana taty … i działkę nr D przyznaną na wyłączną własność Pana mamie ….

Zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych spłat i dopłat - Postanowienie Sądu Rejonowego z 17 kwietnia 2018 r.

Przedmiotem zniesienia współwłasności była działka nr A i wynik zniesienia współwłasności jest opisany powyżej. Działka nr A przed zniesieniem współwłasności posiadała powierzchnię 0,3892 ha. Po zniesieniu współwłasności wydzielone zostały działki: nr B o powierzchni 0,1034 ha, nr C o powierzchni 0,1081 ha i działka nr D o powierzchni 0,1777 ha.

Nie była określana wartość udziałów w działce nr A, która podlegała zniesieniu współwłasności ani w akcie notarialnym, ani w trakcie postępowania sądowego.

Na pytanie Organu o treści: „Czy na skutek zniesienia współwłasności wartość rynkowa nabytej przez Pana na własność działki przekroczyła wartość rynkową udziału we współwłasności nieruchomości przysługującego Panu przed zniesieniem współwłasności? Czy wskutek zniesienia współwłasności uzyskał Pan przysporzenie majątkowe poprzez nabycie na własność nieruchomości o wartości rynkowej większej niż wartość przysługującego Panu udziału we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności? Czy wskutek zniesienia współwłasności uzyskał Pan przysporzenie majątkowe kosztem drugiego współwłaściciela nieruchomości?”, wskazał Pan: „Nie jestem w stanie odpowiedzieć na zadane w tym punkcie pytania, ponieważ wartość rynkowa udziału w działce A oraz wartość rynkowa działki B, którą otrzymałem w wyniku zniesienia współwłasności nie była ustalana, ani przy akcie notarialnym darowizny udziału w działce A, ani przy wydaniu postanowienia Sądu o zniesieniu współwłasności. W złożonym wniosku wskazałem, że powierzchnia działki B, którą otrzymałem na własność jest o 61 m² większa niż wynikałoby to z wielkości ¼ udziału w działce A. Poza tym prawomocne zniesienie współwłasności nastąpiło ponad 6 lat temu”.

Działkę nr B zamierza Pan sprzedać jeszcze w tym roku, tj. w roku 2024. Na działce znajduje się dom jednorodzinny w trakcie budowy i zamierza Pan sprzedać nieruchomość przed zakończeniem budowy, tj. przed wykonaniem wszystkich prac niezbędnych do skutecznego oddania budynku do użytkowania. Nie posiada Pan żadnej „nieruchomości zabudowanej”, chyba że przez „nieruchomość zabudowaną” Organ rozumie działkę nr B z domem w trakcie budowy.

Przyczyną sprzedaży jest potrzeba pozyskania środków finansowych.

Planowane przez Pana odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie prowadzi ani nie prowadził Pan nigdy żadnej działalności gospodarczej.

Posiada Pan dwie inne działki gruntu w …. Są to: działka nr E o powierzchni 0,990 ha oraz działka nr F o powierzchni 0,2153 ha.

Nie dokonywał Pan w przeszłości sprzedaży nieruchomości.

Pytanie

Czy dokonując sprzedaży działki z trwającą budową domu jednorodzinnego jest Pan zobowiązany zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% od uzyskanej ceny sprzedaży?

Pana stanowisko w sprawie

Dom znajdujący się na działce jest nadal w trakcie budowy, czyli nie jest jeszcze wybudowany, natomiast od nabycia udziału w gruncie, jak również od nabycia działki w wyniku zniesienia współwłasności upłynęło ponad 5 lat, licząc od roku następnego od wystąpienia zdarzenia. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Okres 5 lat od daty zdarzenia wywołującego konsekwencje podatkowe upłynął bowiem :

1)dla nabycia udziału w gruncie w 2016 r. - z dniem 31 grudnia 2021 r.,

2)dla nabycia działki w wyniku zniesienia współwłasności w 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2023 r., a dom znajdujący się na działce jest w trakcie budowy, czyli nie został jeszcze wybudowany.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Przepis art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), stanowi, że:

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności, powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 ustawy Kodeks cywilny).

Natomiast w myśl art. 210 ustawy Kodeks cywilny,

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W świetle art. 211 i art. 212 ustawy Kodeks cywilny, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

-podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub 

-wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2016 r. nabył Pan w drodze darowizny od swojej mamy, udział w wysokości ¼ w działce gruntu rolnego. W dniu 17 kwietnia 2018 r. postanowieniem Sądu została zniesiona współwłasność tej nieruchomości, w wyniku której, Sąd przyznał Panu na wyłączną własność działkę gruntu o powierzchni 0,1034 ha. Powierzchnia przyznanej Panu działki była większa o 61 m² niż wynikałoby to z darowanego Panu wcześniej udziału w gruncie.

Oznaczenie geodezyjne działki, której nabył Pan ¼ udziału w drodze darowizny: działka nr A. Udział w wysokości ¼ ww. działki nabył Pan w drodze darowizny na własność, w wyniku czego stał się Pan współwłaścicielem działki nr A w części wynoszącej ¼.

Skutkiem prawnym zniesienia współwłasności był podział działki A na trzy działki: działkę nr B przyznaną na Pana wyłączną własność, działkę nr C przyznaną na wyłączną własność Pana taty i działkę nr D przyznaną na wyłączną własność Pana mamie. Zniesienie współwłasności nastąpiło bez żadnych spłat i dopłat. Po zniesieniu współwłasności wydzielone zostały działki: nr B, nr C i działka nr D.

Nie była określana wartość udziałów w działce nr A, która podlegała zniesieniu współwłasności ani w akcie notarialnym, ani w trakcie postępowania sądowego.

W 2020 r. zostało wydane pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego na gruncie znajdującym się na obszarze tej działki, którą nabył Pan na wyłączną własność postanowieniem Sądu z 2018 r. W 2021 r. rozpoczęła się na podstawie wydanego pozwolenia budowa budynku jednorodzinnego, która trwa do tej pory.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego należy odnieść się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 46 § 1 wskazanej ustawy:

Artykuł 47 § 1- § 3 cytowanej ustawy stanowi, że:

Na mocy art. 48 Kodeksu cywilnego:

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w świetle której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Budynek będzie odrębnym przedmiotem własności wówczas, gdy wzniesiony zostanie na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.