Opodatkowanie zagranicznych diet i zastosowanie zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zagranicznych diet i zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 28 września 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pana wniosek dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Jest Pan pracownikiem (kierowcą międzynarodowym) zatrudnionym w Hiszpanii (…), ale fizycznie nigdy Pan tam nie przebywał. Jest to Pana jedyne miejsce zatrudnienia. Pana głównym miejscem wykonywania zadań służbowych są Dania i Niemcy. Przebywa Pan tam łącznie ponad 183 dni w roku (w 2023 r. były to 286 dni). Pracodawca wypłaca Panu podstawę i diety (dieta czyli suma pieniędzy, którą pracodawca wypłaca pracownikom na pokrycie kosztów wyżywienia i inne wydatki w podróży służbowej). Diety w Hiszpanii są zwolnione od podatku. Wszystkie składowe Pana wynagrodzenia są wykazane na miesięcznym, jak i rocznym raporcie. Od 2023 r. między Polską, a Hiszpanią ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (zasada proporcjonalnego odliczenia). Od tego roku musi Pan składać PIT-36/ZG w Polsce, ponieważ jest Pan tutaj rezydentem podatkowym. Pracodawca poinformował Pana, że ze względu na to, iż nie przebywa Pan fizycznie na terytorium Hiszpanii (płaci Pan tam wszystkie składki oprócz podatku) to podatki musi Pan zapłacić tam gdzie mieszka, czyli w Polsce. Wykonuje Pan pracę najemną (była, jest i będzie umowa o pracę). Wszystko było, jest i będzie wykonywane w rozumieniu rozporządzenia WE nr 561/2006 z późniejszymi zmianami.

Wykonywał, wykonuje i będzie Pan wykonywał przewóz ładunków w komunikacji międzynarodowej.

Polska była, jest i będzie Pana centrum interesów osobistych (ma Pan tutaj nieograniczony obowiązek podatkowy i rezydencję podatkową). Wyłącznie Polska była, jest i będzie Pana miejscem zamieszkania. Polska jest krajem w którym miał, ma i będzie miał Pan powiązania osobiste i majątkowe. Tutaj znajdowało, znajduje i będzie znajdowało się centrum Pana interesów osobistych i gospodarczych (rodzina oraz dom).

Świadczył, świadczy i będzie Pan świadczył pracę kierowcy w komunikacji międzynarodowej w okresie, którego dotyczy wniosek, za którą otrzymał, otrzymuje i będzie otrzymywał Pan wynagrodzenie od hiszpańskiego pracodawcy.

Przebywał, przebywa i będzie Pan przybywał w Danii przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy, rozpoczynającym się i kończącym w danym roku podatkowym.

Przebywał, przebywa i będzie Pan przybywał Pan w Niemczech przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy, rozpoczynającym się i kończącym w danym roku podatkowym.

Nie posiadał, nie posiada i nie będzie posiadał Pan stałego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Danii i Niemiec.

W ww. okresie nigdy nie miał, nie ma i nie będzie miał Pan żadnych powiązań osobistych ani gospodarczych z Danią i Niemcami.

W czasie wolnym od pracy (urlop) przebywał, przebywa i będzie przebywał Pan w Polsce, natomiast kiedy Pan pracuje zazwyczaj przebywał, przebywa i będzie przebywał w Danii.

Zarząd przedsiębiorstwa znajdował się, znajduje się i będzie się znajdował w Danii oraz biuro w Hiszpanii i Niemczech. Zatrudniony jest Pan w hiszpańskim oddziale firmy, a użytkuje pojazd zarejestrowany w oddziale niemieckim (niemieckie tablice rejestracyjne).

Pana pracodawca posiadał, posiada i będzie posiadał biuro w Hiszpanii oraz Niemczech. Pana wynagrodzenie jest ponoszone przez hiszpański oddział (wszystkie koszty ubezpieczenie, zdrowotne, chorobowe, rentowne i emerytalne były, są i będą płacone wyłącznie w Hiszpanii). Jeśli był Pan, jest lub będzie oddelegowany do duńskiego oddziału, oddział ten wykazywał, wykazuje i będzie wykazywał ponoszone wynagrodzenie i zapłacony podatek w Danii (SKAT). Pojazd drogowy, którym wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał Pan zadania służbowe nie był, nie jest i nie będzie wykorzystywany w ruchu między miejscami położonymi w Polsce.

Diety hiszpańskie, o których mowa w zadanym pytaniu, należy rozumieć jako diety ustalane przez hiszpańskiego pracodawcę w związku z wykonywaniem pracy najemnej jako kierowca międzynarodowy, polegającej na przewozach pojazdem drogowym w komunikacji międzynarodowej.

Dieta była, jest i będzie stała wypłacana według listy miesięcznej (miesiąc kalendarzowy) płacona za każdy dzień pracy, oprócz dni, w których odbierał Pan przepisowy odpoczynek (561/2006) i nie wykonał żadnego zadania między 00:00, a 23:59.

Uzupełniając wniosek i udzielając odpowiedzi na pytanie „Czy (…) w okresie od 2023 r. wykonuje i nadal będzie Pan wykonywał zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniające rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85 (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 102, str. 1)?” wyjaśnił Pan „Tak, w okresie od 2023 r. wykonuję i nadal będę wykonywał zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 561/2006 …”.

Wykonywał, wykonuje Pan i będzie wykonywał zadania służbowe na terytorium Belgii, Francji, Holandii, Szwecji i Norwegii.

Nie przebywał, nie przebywa i nie będzie Pan przebywał na terytorium Belgii, Francji, Holandii, Szwecji lub Norwegii przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym lub kalendarzowym.

Siedziba i miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego w komunikacji międzynarodowej pojazd drogowy, którym wykonywał, wykonuje i będzie wykonywał Pan zadania służbowe znajdowała się, znajduje i będzie znajdować w A (Dania).

Siedziba Pana pracodawcy znajdowała się, znajduje i będzie się znajdowała w Danii. W Hiszpanii znajduje się, będzie się znajdowała stała placówka (filia – nie wie Pan jak to określić).

Pana wynagrodzenie wypłacała, wypłaca i będzie wypłacała stała placówka mieszcząca się w Hiszpanii. Za pracę wykonaną na terytorium Danii (wyłącznie, jeśli ta praca była wykonana, jest lub będzie pojazdem na duńskich tablicach rejestracyjnych Pana wynagrodzenie wypłacała, wypłaca i będzie wypłacała siedziba w Danii – stawka godzinowa – w 2023 r. było to 0 godzin).

Odpowiadając na pytanie: „Czy Pana hiszpański pracodawca posiadał/posiada/będzie posiadał – w okresie, o którym mowa we wniosku, w Niemczech lub w Danii (lub w innym kraju w którym wykonywał/wykonuje/będzie wykonywał Pan pracę) – zagraniczny zakład lub stałą placówkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Pana wynagrodzenia były/są/będą ponoszone przez ten zakład lub placówkę (zakład ten lub placówka ostatecznie ponosił/ponosi/będzie ponosił koszt tych wynagrodzeń)? Wyjaśnił Pan, że siedziba i miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajdowało się, znajduje i będzie się znajdować w Danii oraz stałe placówki w Hiszpanii i Niemczech.

Siedziba w Danii ponosiła, ponosi lub będzie ponosiła koszt wynagrodzenia tylko, jeśli używa Pan pojazd na duńskich tablicach rejestracyjnych (rozliczenie za każdą godzinę, wystawiony dokument SKAT za każdy rok podatkowy). Koszty Pana wynagrodzenia ponosiła, ponosi i będzie ponosiła stała placówka w Hiszpanii. Stała placówka w Niemczech była, jest i będzie tylko posiadaczem pojazdu, który Pan użytkuje. Nigdy nie ponosiła, nie ponosi ani nie będzie ponosiła żadnych kosztów Pana wynagrodzenia.

Pracę na terytorium Danii wykonuje Pan również poza okresem, w którym był lub będzie oddelegowany. Oddelegowanie następuje tylko w sytuacji, kiedy używa Pan samochodu na duńskich tablicach rejestracyjnych, który jest załadowany towarem, a miejsce załadunku i rozładunku znajduje się na terytorium Danii. Działalność duńskiego oddziału firmy była, jest i będzie związana z transportem ładunków. Odpowiedzialność lub ryzyko za skutki pracy w czasie oddelegowania ponosi, będzie ponosiła hiszpańska placówka, gdzie jest Pan zatrudniony. Obowiązek instruowania odnośnie sposobu pracy, w jaki powinna być wykonywana spoczywa, będzie spoczywał na hiszpańskiej placówce. Miejsce, w którym wykonywał, będzie wykonywał Pan pracę za granicą było, jest i będzie znajdowało się pod kontrolą i odpowiedzialnością duńskiej siedziby. Niezbędne materiały i narzędzia dostarczała, będzie dostarczała duńska siedziba. Nie wie Pan czy Pana wynagrodzenie było/będzie bezpośrednio fakturowane przez pracodawcę hiszpańskiego, na rzecz duńskiego oddziału do którego był/będzie Pan oddelegowany. Oddelegowanie ustalał, będzie ustalał pracownik biura w duńskiej siedzibie. Oddelegowanie w Pana firmie następuje, wyłącznie w czasie jazdy samochodem na duńskich tablicach rejestracyjnych, załadowanym towarem oraz gdy miejsce załadunku i rozładunku znajduje się na terytorium Danii. Prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z Pana pracą wykonywaną na rzecz duńskiej siedziby przysługiwało, będzie przysługiwało hiszpańskiej placówce. Urlopy i godziny pracy ustalała, będzie ustalała hiszpańska placówka.

W Hiszpanii są opłacane wszystkie koszty Pana wynagrodzenia (ubezpieczenie zdrowotne, bezrobocie, renta, emerytura itd.) oraz obowiązują Pana wszystkie przepisy hiszpańskiego prawa pracy. W czasie oddelegowania do duńskiego oddziału (wynagrodzenie – stawka godzinowa i od tego odprowadzony jest podatek).

Pytania

1)Czy diety hiszpańskie, które wypłaca Panu pracodawca należy wykazać jako dochód w zeznaniu rocznym w Polsce?

2)Czy również do Pana sytuacji podatkowej ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem diety hiszpańskie są nieopodatkowane w Hiszpanii, i nie powinny być również liczone jako dochód w Polsce. Diety i inne należności, które otrzymuje polski pracownik na czas podróży służbowej, również w Polsce są wolne od podatku dochodowego. Podobna interpretacja dotycząca niemieckiego pracodawcy (pismo 0112-KDIL2-1.4011.858.2023.2.KP) Przedsiębiorstwo, w którym Pan pracuje, zatrudnia również innych obywateli z Polski. Pana koledzy korzystali z pomocy polskich biur podatkowych w celu rozliczenia podatku za 2023 r. Każde biuro zrobiło to inaczej. Według Pana, jeśli diety, które są nieopodatkowane w Hiszpanii i zostaną tak samo zinterpretowane w Pana sytuacji w Polsce, to nie powinien już Pan korzystać z art. 21 ust. 1 pkt 23d przy rozliczeniu podatku od wynagrodzenia w PIT-36 .

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Co istotne, niektóre z zawartych przez Polskę umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania regulują również odrębnie zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie pojazdów drogowych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym/komunikacji międzynarodowej. Jednakże podkreślić należy, że w przypadku transportu międzynarodowego/komunikacji międzynarodowej zastosowanie konkretnej umowy/konwencji jest warunkowane co do zasady położeniem w danym państwie odpowiednio siedziby i /lub faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego pojazd w transporcie/komunikacji międzynarodowej.

We wniosku wskazał Pan na zastosowanie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: umowa polsko-hiszpańska) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy polsko-hiszpańskiej:

W rozumieniu umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej przez „komunikację międzynarodową" rozumie się wszelki transport wykonywany przez statek, samolot, pojazd szynowy lub drogowy użytkowany przez przedsiębiorstwo, które ma miejsce faktycznego zarządu w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem wypadków, gdy statek, samolot lub pojazd jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1, 2 i 3 tej umowy:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego oraz

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, albo w jego imieniu, oraz

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku, samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Wskazana przez Pana umowa polsko-hiszpańska mogłaby mieć więc zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy wykonywałby Pan pracę najemną na terytorium Hiszpanii, lub też wykonywałby Pan pracę pojazdem drogowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Hiszpanii.

Z opisu zdarzenia nie wynika, że wykonywał lub będzie wykonywał Pan pracę na terytorium Hiszpanii, jak też nie wynika, że siedziba i faktyczny zarząd podmiotu eksploatującego w komunikacji międzynarodowej pojazdy, którymi wykonuje Pan pracę znajdowała się i będzie się znajdowała w Hiszpanii. Oznacza to, że do wskazanych we wniosku diet nie miała oraz nie będzie miała zastosowania umowa polsko-hiszpańska.

W kontekście przedstawionych okoliczności wyjaśnić również należy, że do uzyskiwanych przez Pana diet nie miały i nie będą miały zastosowania uregulowania zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Danią, dotyczące opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368 z późn. zm. dalej: konwencja polsko-duńska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

W rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże przepisy art. 14 konwencji polsko-duńskiej nie regulują kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w transporcie międzynarodowym wykonywanym pojazdem drogowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Danii. Odnoszą się one jedynie do wynagrodzeń otrzymywanych za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego i statku powietrznego.

W konsekwencji w przedstawionej przez Pana sytuacji, do opodatkowania wskazanych we wniosku diet należy zastosować umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z państwami, w których faktycznie wykonywał/będzie wykonywał Pan pracę, a więc odpowiednio przepisy:

·ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku;

·Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm., dalej: konwencja polsko - belgijska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r.;

·Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5, dalej: umowa polsko – francuska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Francję dnia 7 czerwca 2017 r.;

·Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 ze zm., dalej: konwencja polsko-holenderska);

·Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm., dalej: konwencja polsko-szwedzka);

·Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej: konwencja polsko-norweska), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r.;

·Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka).

Diety uzyskane w związku pracą wykonywaną na terytorium Belgii, Francji, Holandii, Szwecji, Norwegii, Niemiec

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-belgijskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej konwencji polsko-belgijskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-francuskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej umowy polsko-francuskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

b)wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

c)wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-holenderskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej konwencji polsko-holenderskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji polsko-szwedzkiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej konwencji polsko-szwedzkiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. konwencji polsko-norweskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 tej konwencji polsko-norweskiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

d)praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej umowy polsko-niemieckiej:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 15 ust. 3 tej umowy:

Postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

a)pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

b)pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w tym kraju w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 odpowiednio art. 14 i art. 15 określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym ustępie warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści art. 14 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 ww. umów/ konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym z tych państw.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 z ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zauważyć również należy, że postanowień art. 15 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej nie stosuje się jeśli pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika. Natomiast art. 15 ust. 2 lit. d) konwencji polsko-norweskiej odnosi się do przypadku wynajmu siły roboczej.

W opisie zdarzenia nie wskazał Pan, ażeby w Norwegii lub w Niemczech wykonywał/ lub będzie wykonywał Pan pracę na rzecz podmiotów innych aniżeli pracodawca.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Belgii, Francji, Holandii, Szwecji, Niemiec i Norwegii), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Na terenie tych Państw przebywał/przebywa oraz będzie przebywał Pan przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 miesięcy, rozpoczynającym się i kończącym w danym roku podatkowym, jak również na terenie tych państw nie mieściła się, nie mieści się i nie będzie się mieściła siedziba Pana pracodawcy, jak też jego zakład lub stała placówka ponosząca koszty Pana wynagrodzeń.

W konsekwencji diety uzyskiwane przez Pana w związku z pracą wykonywaną na terytorium Belgii, Francji, Holandii, Szwecji, Norwegii i Niemiec podlegały/podlegają i będą podlegały opodatkowaniu w Polsce stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Diety uzyskane w związku pracą wykonywaną na terytorium Danii

Stosownie do art. 14 ust. 1 konwencji polsko – duńskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 14 ust. 2 tej konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 1 ww. konwencji polsko-duńskiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Danii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 14 ust. 2 ww. konwencji polsko-duńskiej określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Jak Pan wyjaśnił w uzupełnieniu wniosku pracodawca miał/ma i będzie miał siedzibę w Danii, co oznacza, że nie są łącznie spełnione przesłanki wskazane w art. 14 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej. W konsekwencji wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej Danii podlegały, podlegają i będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 14 ust. 1 tej konwencji, tj. zarówno w Danii, jak i w Polsce. W Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Wykazanie diet w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że diety wypłacane pracownikowi przez zagranicznego pracodawcę stanowią przychód ze stosunku pracy, który podlega wykazaniu w składanym zeznaniu podatkowym.

Fakt, że – jak Pan wskazuje – przedmiotowe diety są zwolnione z podatku w Hiszpanii, pozostaje bez wpływu na opodatkowanie tych diet w Polsce.

Zastosowanie zwolnień przedmiotowych

Odnosząc się do możliwości zastosowania w przedstawionej sytuacji zwolnień przedmiotowych wyjaśnić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 18 sierpnia 2023 r.:

Wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1)pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2)pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3)uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Natomiast z dniem 19 sierpnia 2023 r. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy otrzymał brzmienie:

Wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących w związku z tym pobytem przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15 i 15c.

Jednocześnie wprowadzono art. 21 ust. 15c zgodnie z którym:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 16 i 20, nie mają zastosowania do przychodów otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie stosunku pracy lub umowy zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8.

W stanie prawnym obowiązującym do 18 sierpnia 2023 r. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał więc zastosowania do przychodów ze stosunku pracy otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych.

Natomiast począwszy od 19 sierpnia 2023 r. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy nie ma zastosowania do przychodów ze stosunku pracy otrzymanych przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych.

Oznacza to, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej do 18 sierpnia 2023 r. miał Pan prawo zastosować art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji wolna od podatku była część Pana przychodów, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Kwoty podlegającej zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien wykazywać Pan w składanym zeznaniu podatkowym.

Ponadto, na mocy art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1523) z dniem 19 sierpnia 2023 r. ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodał art. 21 ust. 1 pkt 23d.

Zgodnie z tym przepisem:

Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez kierowcę z tytułu wykonywania międzynarodowych przewozów drogowych na podstawie tego stosunku lub tej umowy, w wysokości stanowiącej równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu kierowcy za granicą, przy czym dni pobytu za granicą ustala się zgodnie z ustawą z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. z 2022 r. poz. 1473 oraz z 2023 r. poz. 1523), oraz zwrot kosztów:

a)noclegu, o którym mowa w art. 8 ust. 8 rozporządzenia (WE) nr 561/2006 wymienionego w art. 1 pkt 1a ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców,

b)podróży do miejsca rozpoczęcia międzynarodowego przewozu drogowego środkami transportu innymi niż pojazd będący w dyspozycji pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy,

c)niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę lub podmiot, na rzecz którego kierowca wykonuje międzynarodowy przewóz drogowy, odpowiednio do uzasadnionych potrzeb w wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych przez kierowcę,

d)korzystania z urządzeń sanitarnych, określonych na podstawie średnich nieudokumentowanych kosztów takich usług oferowanych w ogólnodostępnych miejscach obsługi podróżnych w państwach, w których kierowca wykonuje zadania służbowe.

Na podstawie art. 26f ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 220):

Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Zgodnie z art. 26h ustawy o czasie pracy kierowców:

1.Do dni pobytu za granicą, o których mowa w art. 26g, oraz do dni pobytu za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się:

1)dni urlopu wypoczynkowego;

2)okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim od pracy z powodu choroby;

3)okresu korzystania z urlopu bezpłatnego.

2.Jeżeli okres pobytu kierowcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe za granicą jest krótszy niż 12 godzin, kwoty, o których mowa w art. 26g niniejszej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulegają zmniejszeniu do:

1)1/3 w przypadku pobytu do 8 godzin;

2)1/2 w przypadku pobytu ponad 8 do 12 godzin.

Stosownie do art. 49 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym wprowadzającej powyższe zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem:

1)art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie z dniem 21 sierpnia 2023 r.;

2)art. 39 pkt 4, 5, 8, pkt 11 lit. b, pkt 12-14, 18 i 19 oraz art. 43, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2025 r.

Omówione zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o czasie pracy kierowców weszły w życie 19 sierpnia 2023 r. Na podstawie art. 48 tej ustawy przepisy art. 38 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia wejścia w życie ustawy. Tym samym, przychody uzyskane od 19 sierpnia 2023 r. może Pan co do zasady pomniejszać o kwotę stanowiącą równowartość 20 euro za każdy dzień pobytu za granicą oraz ewentualny zwrot kosztów wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 23d lit. a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak pamiętać, że jeżeli okres pobytu kierowcy wykonującego międzynarodowe przewozy drogowe za granicą jest krótszy niż 12 godzin, kwoty o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegają zmniejszeniu do 1/3 – w przypadku pobyty do 8 godzin oraz do 1/2 – w przypadku pobytu od 8 do 12 godzin.

Co również istotne, do dni Pana pobytu za granicą nie należy zaliczać dni urlopu wypoczynkowego, okresu przebywania na zwolnieniu lekarskim od pracy z powodu choroby oraz okresu korzystania z urlopu bezpłatnego.

W konsekwencji w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 19 sierpnia 2023 r. może Pan stosować zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem powyższych uwag. Kwoty podlegającej zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy, nie powinien wykazywać Pan w składanym zeznaniu podatkowym.

Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23d ustawy, będzie Pan mógł stosować również do przychodów uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny lub prawny.

Dodatkowe informacje

Okoliczności dotyczące faktycznego miejsca wykonywania pracy oraz miejsca położenia siedziby i miejsca faktycznego zarządu podmiotu eksploatującego pojazd drogowy w komunikacji międzynarodowej i siedziby pracodawcy były elementem opisanego zdarzenia, i nie podlegały ocenie bądź weryfikacji. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do przywołanej przez Pana interpretacji indywidualnej informuję, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Ponadto dotyczy ona osoby, która otrzymywała diety w tytułu podróży służbowej, w związku z czym miało do niej zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.