Skutki podatkowe rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Panowie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Panów wniosku wspólnego z 21 stycznia 2021 r. (wpływ – 29 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 471/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1342/21; i

2)stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2021 r. wpłynął Panów wniosek wspólny z 21 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich. Uzupełnili go Panowie 24 marca 2021 r. (wpłacenie wymaganej opłaty) oraz 26 marca 2021 r. (uzupełnienie pozostałych braków formalnych). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.B. (Wspólnik 1);

(...)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C.D. (Wspólnik 2)

(...)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1 oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2 (łącznie Wspólnicy), są osobami fizycznymi i jedynymi wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą i będącej z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2004 r. z przekształcenia spółki cywilnej tych samych wspólników. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne, w tej samej wysokości i uczestniczą w równych częściach, tj. po 1/2, w jej zyskach i stratach. W trakcie swojej działalności spółka nabyła kilka zabudowanych nieruchomości. Lokale użytkowe znajdujące się na tych nieruchomościach są wynajmowane różnym podmiotom. Spółka poprzez swoich pracowników wykonuje obsługę administracyjną, techniczno-eksploatacyjną oraz dozór tych nieruchomości. Spółka nie ma istotnych wymagalnych zobowiązań, zobowiązania powstające w związku z jej działalnością operacyjną regulowane są na bieżąco.

Zainteresowany będący stroną postępowania – Wspólnik 1, wypowiedział umowę spółki, co w konsekwencji prowadzi do jej rozwiązania, stosownie do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, a zatem zakończenia jej działalność i wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym Wspólnicy zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalność spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu.

Z uwagi na to, że udziały kapitałowe wspólników w rozwiązywanej spółce są równe, każdy z nich jest uprawniony do otrzymania połowy jej majątku. Wspólnicy zrezygnowali jednak z podziału in natura całego majątku na dwie równe części, gdyż byłby on gospodarczo nieuzasadniony i niemożliwy bez powstania współwłasności niektórych składników majątkowych.

Wspólnicy uzgodnili zatem, że w ramach planowanego podziału Wspólnik 1 przejmie na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 1 zabudowanej nieruchomości, która jest wynajmowana podmiotom zewnętrznym, prowadzącym tam działalność handlowo-usługową. Przejęcie jej własności będzie połączone z przejęciem umów najmu oraz bieżących zobowiązań i wierzytelności związanych z tą częścią działalności. Wspólnik 1 będzie prowadził opartą na tym obiekcie działalność gospodarczą jako jednoosobowy przedsiębiorca.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Wspólnik 2, otrzyma na wyłączną własność część majątku spółki składającą się z 3 zabudowanych nieruchomości, w których najemcy prowadzą działalność handlowo-usługową. Przejmie również do swojej indywidualnej działalności gospodarczej umowy najmu tych obiektów oraz zobowiązania i wierzytelności związane z dotychczasową działalnością spółki opartą na tych obiektach.

W związku z tym, że składniki majątkowe wchodzące w skład majątku spółki, które przejmie Wspólnik 1, przestawiają znacznie większą wartość, niż majątek, który w naturze przejmie Wspólnik 2, otrzyma on od Wspólnika 1 dopłatę, tj. środki pieniężne w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału.

Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego, tzn. z uwzględnieniem art. 75¹ § 1 i 4 Kodeksu cywilnego, jako że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1)Czy otrzymana przez jednego wspólnika spółki jawnej od drugiego wspólnika dopłata, mająca na celu wyrównanie należnego mu udziału w podlegającym umownemu podziałowi majątku spółki, w związku z zakończeniem jej działalności bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, przy jednoczesnym przejęciu w naturze przez każdego ze wspólników na wyłączną własność składników tego majątku o nierównej wartości, stanowi środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki osobowej, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

2)Czy przejęcie przez jednego ze wspólników spółki jawnej składników jej majątku, dokonane w ramach prowadzącego do zakończenia jej działalności umownego podziału tego majątku, bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, połączone z obowiązkiem dokonania dopłaty na rzecz drugiego wspólnika, na poczet wyrównania należnego mu udziału, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Panów stanowisko w sprawie

Panów zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – dopłata otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej od drugiego wspólnika, w celu wyrównania, do wartości przypadającego na niego udziału w majątku tej spółki, wartości praw majątkowych otrzymanych przez niego w związku z rozwiązaniem spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 58 § 1 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1)przyczyny przewidziane w umowie spółki,

2)jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

3)ogłoszenie upadłości spółki,

4)śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,

5)wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika.

6)prawomocne orzeczenie sądu.

Wskazane w art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia przesłanek do rozwiązania spółki należy przeprowadzić jej likwidację, zgodną z przepisami art. 67 – art. 85 Kodeksu spółek handlowych (czyli w postaci sformalizowanego postępowania likwidacyjnego), chyba że wszyscy wspólnicy zdecydują się na inny sposób zakończenia działalności spółki. Skoro więc w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Jednym ze sposobów zakończenia działalności spółki może być umowny podział majątku spółki między jej dotychczasowymi wspólnikami z obowiązkiem ewentualnej dopłaty na rzecz tego wspólnika, który w naturze otrzymał majątek o wartości mniejszej niż wartość przypadającego na niego udziału.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, ustalenia skutków podatkowych zakończenia działalności gospodarczej spółki osobowej należy dokonywać w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Procedura likwidacji i zakończenie działalności spółki bez przeprowadzania likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku – zaprzestanie działalności spółki oraz ustanie jej bytu prawnego. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki powinny być tożsame jak skutki likwidacji.

Zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „likwidacji” zawiera w sobie każdy dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób zakończenia działalności spółki osobowej i ustania jej bytu prawnego.

W podsumowaniu należy więc stwierdzić, że rozwiązanie spółki jawnej, zarówno w przypadku procedury likwidacji, jak też zakończenia działalności bez takiej procedury, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpoznać jako zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W konsekwencji, przepisy ustawy odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej powinny być również stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2012 r., ILPB1/415-826/12-2/AG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1158/14-4/KS, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r., 0113-KDWPT.4011.80.2020.3.IL oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2- 1.4011.524.2020.2.MGR).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś według art. 14 ust. 1, za przychód z tej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jak już zaś wcześniej wskazano, pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. Z punktu widzenia wskazanej regulacji nie jest bowiem istotne, w jaki sposób została przeprowadzona likwidacja spółki, skoro przeprowadzenie formalnej likwidacji czy też zakończenie działalności w inny, ustalony przez wspólników, sposób są metodami alternatywnymi i równorzędnymi, prowadzącymi do tego samego rezultatu.

Wobec powyższego – Panów zdaniem – dopłatę otrzymaną przez jednego ze wspólników od drugiego wspólnika, który w naturze otrzymał większą części majątku spółki, na skutek jej rozwiązania, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znalazło akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1358/15, środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej, niezależnie od tego, z jakiego źródła pochodzą, przekazane na majątek wspólnika w związku z likwidacją spółki jawnej nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach uznaje, że – na podstawie ww. przepisu – otrzymana przez jednego ze wspólników spółki jawnej spłata od drugiego wspólnika zobowiązanego do dokonania rozliczenia w wyniku przejęcia przedsiębiorstwa spółki, w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2020 r., 0113-KDWPT.4011.80.2020.3.IL oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2020 r., 0113-KDIPT2-1.4011.524.2020.2.MGR).

Zainteresowanym znany jest jeden, wcześniejszy, przypadek gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął odmienne stanowisko w tym przedmiocie, a to w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT3.4011.288.2018.1.MR. Należy jednak zauważyć, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu interpretacji nie jest przekonująca i nie uzasadnia należycie wyprowadzonych z niej wniosków. Rozważając przypadek spłaty uzyskanej przez wspólnika w związku z przekazaniem całego majątku likwidowanej spółki innemu wspólnikowi, Dyrektor uznał, że stanowi on czynność prawną mającą charakter odpłatnego zbycia. Następnie wskazał, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem tego typu przysporzenia majątkowego. Z uwagi na to, że przyczyną (źródłem) tej spłaty jest wcześniejsze funkcjonowanie wspólników w spółce, następnie jej likwidacja i przekazanie majątku spółki tylko jednemu ze wspólników – przychód uzyskany z tej spłaty Dyrektor zakwalifikował do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie przyjął, że oceniana sytuacja jest odpłatnym rozporządzeniem przez wspólnika udziałem przypadającym na niego w majątku spółki i będzie podlegała podatkowi na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor nie wyjaśnił jednak czy potraktował to jako przypadek zbycia następującego w wykonaniu działalności gospodarczej czy zbycia przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną.

W ocenie Zainteresowanych ww. stanowisko jest nietrafne, gdyż po pierwsze błędnie zrównuje udział kapitałowy wspólnika w spółce osobowej z udziałem w jej majątku, a ponadto pomija fakt, że warunkiem skutecznego prawnie zbycia określonych składników majątku jest ich uprzednie otrzymanie przez wspólnika, do jego własnego majątku, w związku z likwidacją spółki.

Pierwszy ze wskazanych braków wynika z faktu, że w przywołanej interpretacji nie uwzględniono tego, że w przypadku spółki osobowej, mającej własny majątek, wspólnik jest jedynie właścicielem udziału kapitałowego w spółce i tylko nim może ewentualnie rozporządzić, w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych.

W przypadku rozwiązania spółki jawnej i dokonania podziału jej majątku nie sposób przyjmować, że wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę dokonał na rzecz drugiego wspólnika odpłatnego zbycia swego udziału kapitałowego, czy też udziału w majątku spółki lub udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik otrzymujący spłatę/dopłatę nie może zbywać na rzecz innego wspólnika swego udziału kapitałowego, bowiem istotą i celem umowy zawieranej przez wspólników jest prawne unicestwienie tego udziału, wynikające z ustania bytu spółki. Gdyby przyjmować, że wspólnik dokonujący spłaty/dopłaty czyni to w zamian za nabycie udziału kapitałowego drugiego wspólnika, to należałoby w konsekwencji przyjąć, że dochodzi w ten sposób do zaistnienia (chociażby czasowego, do wykreślenia spółki z rejestru) jednoosobowej spółki jawnej, co nie jest dopuszczalne na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Wspólnicy nie są właścicielami udziałów w majątku spółki jawnej, czy jego poszczególnych składnikach. Do czasu wykreślenia spółki jawnej z rejestru, to spółka pozostaje podmiotem któremu przysługuje własność majątku. Tak więc na mocy porozumienia, zawieranego przez wspólników w przedmiocie podziału jej majątku, nie dochodzi w sensie prawnym do zbywania składników majątkowych bezpośrednio pomiędzy wspólnikami. Wspólnik przejmujący majątek spółki nie nabywa go od drugiego wspólnika, lecz za jego zgodą przejmuje ten majątek po spółce, której byt prawny ulega zakończeniu. Skutek prawny w postaci nabycia własności majątku spółki przez jednego ze wspólników następuje jako bezpośredni rezultat wykreślenia spółki z KRS, zaś wcześniej zawierana umowa pomiędzy wspólnikami jest jedynie elementem poprzedzającym i warunkującym wywołanie tego skutku.

Należy przy tym mieć na uwadze, że efektem rozwiązania spółki osobowej nie jest także powstanie po stronie wspólników udziałowej współwłasności jej majątku, tak jak w przypadku rozwiązaniu spółki cywilnej, kiedy podział jej majątku łączy się ze zniesieniem współwłasności.

Według Zainteresowanych, omawiany podział majątku spółki między jej wspólnikami nie może być więc traktowany jako czynność zbycia, gdyż skutek nabycia prawa własności likwidowanego majątku nie następuje na drodze czynności między zbywcą prawa a nabywcą prawa. Wspólnicy bowiem jedynie umawiają się co do tego, co stanie się z majątkiem spółki (kto będzie jego nabywcą) po ustaniu jej bytu po wykreśleniu z KRS.

Z powyższych względów należy również przyjąć, że dopłata uzyskana przez wspólnika, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku. Jak już bowiem wcześniej wskazano, majątek spółki osobowej nie jest majątkiem wspólników, a w wyniku rozwiązania spółki wspólnicy nie stają się ex lege współwłaścicielami jej majątku.

Wobec tej odrębności nie można przyjąć, że wspólnik rozporządza swoim, nabytym wcześniej, prawem na rzecz innego wspólnika. Taki przypadek zachodził wówczas gdyby wspólnik w związku z likwidacją najpierw skutecznie otrzymał dany składnik majątkowy, tj. spółka zostałaby już wykreślona z KRS, a następnie, w drodze odrębnej czynności prawnej, zbył go na rzecz swojego byłego wspólnika.

W związku z tym, należy uznać, że w wyniku omawianego rozliczenia, wspólnik nie otrzymuje zapłaty za zbycie części majątku, tylko otrzymuje tę właśnie, należną mu. część majątku, jednakże w innej niż in natura postaci, tj. w formie pieniężnej.

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy koresponduje ratio legis analizowanych przepisów, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., na które, paradoksalnie, powołał się Dyrektor w ww. interpretacji. Podkreślono w niej, że założeniem tych regulacji, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r., było to by raz opodatkowane środki nie podlegały ponownemu opodatkowaniu. Realizuje się to w ten sposób, że gdy w związku likwidacją spółki osobowej wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku, odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Opodatkowaniu podlegać miały zatem jedynie nowe przychody, które powstaną dopiero przy późniejszym zbyciu dotychczas istniejącego majątku. Tymczasem, spłata/dopłata należna wspólnikowi, nie jest takim przychodem lecz po prostu rozliczeniem, w formie pieniężnej, należnej mu części już opodatkowanego majątku spółki. Stanowi ona zatem środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, których, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy zgodny jest także z rezultatem wykładni językowej przedmiotowego przepisu, której pierwszeństwo jest jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych. Dokonując analizy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z dnia 26 maja 2017r., w sprawach II FSK 1467/15 i II FSK 1068/15, stwierdził, że treść tego przepisu jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla odkodowania jego znaczenia wystarczy zastosowanie wykładni literalnej i na niej należy poprzestać. Ona zaś prowadzi do wniosku, że w sposób nie budzący żadnych wątpliwości art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wyłącza z przychodów wszelkie środki pieniężne, które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Nie będą to zatem wyłącznie środki pieniężne należące do spółki przejęte bezpośrednio przez wspólnika w chwili jej likwidacji, ale także inne środki pieniężne uzyskane przez niego w związku z tą likwidacją. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1167/15, w którym za środki pieniężne otrzymane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej uznano pochodzące od osoby trzeciej (dłużnika) środki będące spłatą wierzytelności spółki, otrzymanych przez wspólnika w ramach likwidacji spółki jawnej (podobnie NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 176/14 i z dnia 28 września 2016 r., II FSK 2414/14 oraz z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2527/15).

W ocenie Zainteresowanych zasadnym jest zatem stwierdzenie, że środki pieniężne, które Wspólnik 2. otrzyma od Wspólnika 1., jako dopłatę w związku z rozwiązaniem spółki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. nie są zaliczane do przychodów wymienionych w tej ustawie.

Panów zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – przejęcie przez jednego ze wspólników (Wspólnika 1.) większej części majątku spółki jawnej z obowiązkiem spłaty drugiego wspólnika (Wspólnika 2.), w związku z jej rozwiązaniem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika ze spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b tej ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej podniesiono (przedstawiając stanowisko dot. pytania 1.), pojęcie „likwidacji spółki" użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde zakończenie działalności spółki osobowej prowadzące do wykreślenia jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Bez znaczenia jest tu okoliczność, czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też na podstawie uchwały wspólników postępowanie likwidacyjne nie zostanie przeprowadzone.

Dlatego też – zdaniem Zainteresowanych – dyspozycja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. obejmuje również ustanie bytu prawnego spółki jawnej (poprzez wykreślenie jej z KRS), będące skutkiem uchwały wspólników o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i porozumienia o podziale jej majątku.

W konsekwencji, w przypadku gdy, w wyniku takiego porozumienia, wspólnicy rozwiązanej spółki jawnej otrzymają niepieniężne składniki jej majątku, nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego. Z treści powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie wnioskodawców, jednoznacznie wynika, że przychód podatkowy powstanie po ich stronie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątkowych, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, do dnia ich odpłatnego zbycia lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Panów wniosek wspólny z 21 stycznia 2021 r. (wpływ – 29 stycznia 2021 r.), uzupełniony 24 marca 2021 r. i 26 marca 2021 r. i wydałem Panom 7 maja 2021 r. interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT3.4011.103.2021.4.AW, w której uznałem Panów stanowisko w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników z dopłatą na rzecz jednego z nich – za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 12 maja 2021 r.

Odpis interpretacji został doręczony Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania 10 maja 2021 r.

Skarga na interpretację

11 czerwca 2021 r. (data wpływu) – zachowując ustawowy termin – pełnomocnik Zainteresowanego będącego strona postępowania wniósł skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 471/21.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f., zgodnie z którym, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednak wbrew przedstawionemu we wniosku opisowi zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uznał, że Wspólnik 2 otrzyma środki pieniężne nie od spółki - w wyniku jej rozwiązania, ale od drugiego wspólnika, w drodze odrębnej czynności prawnej. Organ stwierdził bowiem, że uzyskanie spłaty w związku z nierównym przekazaniem majątku rozwiązanej spółki osobowej wspólnikowi jest czynnością prawną mającą charakter odpłatnego zbycia, a tego typu przysporzenie nie jest zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Sądu, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości, w szczególności nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, w tym do celu powyższego uregulowania, wynikającego z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej u.p.d.f. z 2010 r.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1342/21 – oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym wskazał m.in.:

Na gruncie przywołanej regulacji prawnej można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f.

Prawidłowo w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, stosując dyrektywy wykładni gramatycznej, uznał, że z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie wynika podstawa do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia tych przepisów nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy u.p.d.o.f. oraz poddany, z ich uwzględnieniem, interpretacji przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (w sprawie - spółki jawnej), powoduje u niego rozpoznanie przychodu.

W konsekwencji należało ocenić – jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji – że w zakresie pytania nr 1 stanowisko skarżącego jest prawidłowe, zaś jego ocena organu podatkowego – nieprawidłowa.

Zatem w kwestii dotyczącej pytania nr 2, prawidłowo organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą i przyjął, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych lub innych składników majątku które nie zostaną zbyte w terminie sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności) w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na moment ich nabycia.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wspólnego – wykonanie wyroków z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 471/21 oraz z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1342/21.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Panowie przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości Panów stanowiska. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego wyjaśniam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosują się Panowie do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.