Możliwości kontynuacji amortyzacji lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym do pełnego zamortyzowania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w zakresie możliwości amortyzacji miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz
• nieprawidłowe - w zakresie możliwości amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym po 31 grudnia 2022 r.

Uzupełniła go Pani pismem z 27 września 2024 r. (data wpływu 27 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przez siebie dochodów.

Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w zakresie działalności agencji transportowej (usługi spedycyjne). Przychody z tej działalności kwalifikowane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią opodatkowane są podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT), na podstawie dokumentacji prowadzonej w formie ksiąg handlowych (pełna księgowość).

W dniu 29.02.2008 r. w drodze aktu notarialnego nabyła Pani - na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej - prawo własności lokalu mieszkalnego nr (…) w budynku mieszkalnym przy ul. (…), wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym. Dla lokalu prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…)

W 2014 roku przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym wprowadzony został przez Panią do ewidencji środków trwałych, a do końca 2022 roku dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal był i nadal jest wykorzystywany w całości w ramach Pani działalności gospodarczej, tj. z przeznaczeniem na biuro dla siedziby firmy, miejsce zatrudnienia pracowników agencji spedycyjnej prowadzonej przez Panią, miejsce spotkań z kontrahentami itp. Lokal nie jest w żadnej części wykorzystywany na cele mieszkalne i nie planuje Pani wykorzystywać tego lokalu na cele mieszkalne. W żadnej części nie osiąga Pani również przychodów z tytułu wynajmowania przedmiotowego lokalu na cele mieszkalne.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wskazuje Pani, że nabyte przez Panią prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym opiera się na prawie współwłasności w udziale (…) hali garażowej znajdującej się w budynku. Przedmiotowe prawo współwłasności dotyczące miejsca postojowego objęte jest księgą wieczystą numer (…).

Lokal mieszkalny oraz miejsce postojowe były amortyzowane jako dwa osobne, odrębne środki trwałe. Oba zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w tym samym momencie, tj. w dniu 30.03.2014 r.

Pytanie

Czy w obowiązującym stanie prawnym ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego odpisy amortyzacyjne od lokalu nr (…) przy ul. (…) w (…), a także od miejsca postojowego, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o PIT - amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT został dodany na mocy art. 1 pkt 16 Ustawy Nowelizującej.

Ustawa Nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca zawarł w Ustawie Nowelizującej przepis przejściowy (art. 71 ust. 2), zgodnie z którym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Normy prawne odkodowane z powyżej przywołanych i zacytowanych przepisów nie mogą być jednak interpretowane w oderwaniu od regulacji wynikającej z art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w świetle której podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Źródła przychodów uregulowane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT to najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że przepis art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się do podatników,  którzy osiągali w 2022 r. przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, to jest między innymi przychody z najmu, podnajmu czy też dzierżawy, a wynikająca z niego norma prawna zezwala tym właśnie podatnikom na stosowanie zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. z tym jednak zastrzeżeniem wynikającym z ust. 2, że do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. mogą zaliczać nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.

W związku z powyższym zawarte w art. 71 ust. 2 Ustawy Nowelizującej zastrzeżenie należy odnosić do ust. 1 omawianego przepisu, który normuje sytuację prawną podatników osiągających przychody z źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Nie dotyczy to zatem Pani sytuacji faktycznej, objętej niniejszym wnioskiem.

Z wykładni systemowej zewnętrznej art. 71 Ustawy Nowelizującej wynika, iż ustęp 2 tego przepisu znajdzie zastosowanie do podatników, o których mowa w ustępie pierwszym, czyli do tych którzy osiągali w 2022 r. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy itp. (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), nie zaś do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Stąd też konsekwentnie - skoro przepis przejściowy dotyczy określonej grupy podatników, to koniecznym jest stwierdzenie, jakiej grupy może dotyczyć wprowadzona tą samą Ustawą Nowelizującą regulacja w zakresie wyłączenia od amortyzacji, tj. art. 22c pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej": w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej albo znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy albo ustaw dotychczasowych bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Powinnością racjonalnego ustawodawcy, właściwie stosującego zasady techniki prawodawczej, jest wydanie przepisów dostosowujących zastany stan prawny do nowych rozwiązań i przewidujących także termin, do którego miałoby to nastąpić (uchwała SN z dnia 28 września 2000r., III ZP 21/00, OSNP 2001, nr 2, poz. 30).

Kierując się powyższymi dyrektywami i w celu określenia jakiego kręgu podatników dotyczą wprowadzone zmiany dotyczące wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych należy "przejść" na grunt regulujących te kwestie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu szczególnego znaczenia nabiera to, iż w ustawie o PIT - poza przytoczonym powyżej przepisem art. 22c pkt 2 - znajduje się przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z nim okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, nie może być krótszy niż 10 lat.

W treści ustawy o PIT mamy zatem do czynienia z dwoma przepisami regulującymi zasady amortyzacji lokali mieszkalnych: art. 22c pkt 2 oraz art. 22j ust. 1 pkt 3. Obowiązywanie zaś w tym zakresie obydwu przepisów, w świetle niezbędnego dla prawidłowej interpretacji przepisów prawnych domniemania racjonalności prawodawcy, należy uznać za celowe i nieprzypadkowe. Wynika z tego, iż racjonalny prawodawca nie stanowi norm ze sobą sprzecznych, a nadto norm zbędnych. Tym samym - skoro w systemie prawnym obowiązują dwie regulacje dotyczące tego samego zagadnienia prawnego - rolą interpretatora tych norm jest dokonanie ich wykładni zapewniającej spójność systemową i odkodowania z treści tych przepisów zakresu podmiotowego i przedmiotowego w kontekście ich miejsca w systemie prawnych oraz celu wprowadzenia zmian w ustawie podatkowej.

Wobec powyższego wyraźnie należy odróżnić przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, od przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, a zatem do tych, do których odnoszą się wprowadzone w zakresie amortyzacji zmiany uregulowane w Ustawie Nowelizującej.

Wykładnia art. 22c pkt 2 ustawy o PIT jako odnoszącej się jedynie do wyłączenia od amortyzacji lokali mieszkalnych, które służą prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ich wynajmu lub dzierżawy, koresponduje z regulacją art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Przyjęcie bowiem, iż art. 22c pkt 2 ustawy o PIT dotyczy wszystkich lokali mieszkalnych skutkowałoby tym, iż przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT de facto byłby przepisem martwym, gdyż zasadniczo reguluje on okres amortyzacji właśnie dla tych nieruchomości, tj. budynków i lokali mieszkalnych. Świadczy o tym odesłanie w samej treści przepisu do art. 22j ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, który odnosi się do budynków (lokali) niemieszkalnych. Zatem posługiwanie się zwrotem "budynków (lokali) i budowli, innych" niż budynki (lokale) niemieszkalne oznacza budynki i lokale mieszkalne.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe wywody - i wychodząc z założenia, iż ustawodawca nie tworzy norm niepotrzebnych - należy przyjąć, że obowiązywanie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ustanawiającego okres amortyzacji dla lokali i budynków mieszkalnych i tym samym przewidującego jej możliwość w stosunku do tych nieruchomości, w konsekwencji wyklucza taką wykładnię zmienionego Ustawą Nowelizującą art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, która prowadziłaby do wyłączenia możliwości amortyzowania wszystkich budynków i lokali mieszkalnych, czyniąc tym samym przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisem zbędnym. Wykładnia ta prowadziłaby ponadto do wewnętrznej sprzeczności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to sprzeczność a priori przez interpretatora winna być wykluczona. Z tych też względów nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych, w drodze zmiany przepisu art. 22c pkt 2 tej ustawy, dokonano wyłączenia od amortyzacji budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych lub wydzierżawianych, a zatem takich, które stanowią źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, do której to konstatacji uprawnia ponadto regulacja art. 71 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej.

Powyższa wykładnia znowelizowanego art. 22c pkt 2 ustawy o PIT znajduje ponadto jednoznaczne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu wprowadzonych zmian, w którym wskazuje się, iż możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. W uzasadnieniu wskazuje się ponadto, iż dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych. W treści omawianego projektu wskazuje się również, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności, nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT). Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej. Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to zarazem pośrednio, negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy. Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań.

Analiza uzasadnienia do projektu wprowadzonych zmian nie pozostawia zatem wątpliwości co do celu ich wprowadzenia (ratio legis), którym było ograniczenie zjawiska minimalizowania dochodu pasywnego z tytułu wynajmowanych mieszkań, skutkującego nierzadko brakiem opodatkowania takiego dochodu. Okoliczność ta wraz z pozostałymi preferencjami podatkowymi (brak obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie oraz ulga mieszkaniowa) w ocenie ustawodawcy skutkowała zwiększeniem inwestowania w rynek mieszkaniowy, co z kolei powodowało wzrost cen mieszkań, a w konsekwencji utrudniało zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wynika z tego zatem, iż wprowadzona zmiana miała zmniejszyć koncentrację nabywania lokali mieszkalnych przez ograniczoną liczbę nabywców, celem ich późniejszego wynajmowania, co w konsekwencji wpływało na wzrost cen mieszkań utrudniający realizowanie polityki mieszkaniowej państwa, przede wszystkim w zakresie wyrównywania szans społecznych w dostępie do mieszkań. Z treści omawianego uzasadnienia projektowanych zmian wynika jasno, że skutki tych zmian zostaną zrównoważone dochodami z wynajmu lokali mieszkalnych, a dochody uzyskiwane z tytułu wynajmu ulegają zmniejszeniu poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Nie sposób jednak dopatrzeć się w tych wyjaśnieniach, iż w jakikolwiek sposób odnoszą się one do lokali mieszkalnych służących co prawda prowadzonej działalności gospodarczej, ale w inny sposób niż ich wynajmowanie albo wydzierżawianie celem osiągnięcia przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jednoznacznie bowiem ustawodawca upatruje w amortyzacji lokali mieszkalnych skutek w postaci braku uzyskiwanych z tego tytułu (wynajmowania lub wydzierżawiania) dochodów do opodatkowania. Tym samym, wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie znajdzie zastosowania w okolicznościach takich, jak przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy nabyty przed dniem 1 stycznia 2022 r. lokal mieszkalny służy prowadzonej działalności gospodarczej, będąc w całości siedzibą firmy i pełniąc jedynie funkcje biurowe.

Skoro zatem nie uzyskuje Pani przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, nie znajdzie do niej zastosowania zmieniony przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT, a amortyzacja wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego będzie miała miejsce w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zwrócić należy również uwagę na istotę podatku dochodowego od osób fizycznych, który - jak sama nazwa wskazuje - jest podatkiem dochodowym, a nie przychodowym, a zatem opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód. W przypadku uzyskiwania przychodów ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), podstawę opodatkowania stanowi dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu i inne odliczenia od dochodu wskazane w ustawie. Zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi amortyzacja środków trwałych polega na uwzględnianiu w kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych. Z zasady bowiem środki trwałe mają służyć uzyskiwaniu przychodów w okresach dłuższych niż rok podatkowy, a celem amortyzacji jest rozłożenie w czasie kosztów uzyskiwania przychodów. Skoro zatem odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to winny one odpowiadać zasadom dotyczącym opodatkowania dochodu. Stąd też zmiana wyłączająca dla podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkalnej, która w całości służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, lecz która nie jest źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, spowoduje, że przedmiotem opodatkowania prowadzonej przez takiego podatnika działalności gospodarczej stanie się w pewnej części przychód uzyskany z tej działalności, a nie dochód. Zgodnie zaś z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 2/21: "sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód powstaje z kosztów jego uzyskania".

Nadto, dokonując wykładni przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o PIT i regulowanej nim kwestii, nie można czynić tego w oderwaniu od zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim ochrony interesów w toku wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP.

Podatnicy, nabywając lub wytwarzając środki trwałe stanowiące lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej, czynią to w ramach realizacji długoletnich inwestycji. Inwestycje te najczęściej poprzedzone są kompleksową analizą możliwości finansowania tak znacznych wydatków oraz oceną ryzyka w tym zakresie, gdyż niejednokrotnie wysokość poniesionych z tego tytułu kosztów determinuje charakter i wysokość innych wydatków inwestycyjnych. W momencie zatem podejmowania decyzji o ich nabyciu podatnicy mają prawo liczyć, że będą mogli je amortyzować według ich wartości początkowej co najmniej w okresach obowiązujących w chwili przyjęcia ich do używania, jeśli są kompletne i zdatne do użytku. Zmiana w fundamentalnej dla tego rodzaju przychodów zasadzie ich stopniowej amortyzacji winna być zatem uznana za zaskakującą, której nie sposób było przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o nabyciu lokalu mieszkalnego. Kolokwialnie rzecz ujmując zmiana ta oznacza nic innego jak zmianę "reguł gry", gdyż podatnicy, którzy nabyli lokale mieszkalne przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostaną w trakcie realizacji takiej długofalowej inwestycji pozbawieni możliwości uwzględniania podstawowego z punktu widzenia rachunku podatkowego kosztu uzyskania przychodu, jakim są odpisy amortyzacyjne. Nie zmienia tego także przesunięcie o rok wejścia w życie zasad pozbawiających podatników możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej nieruchomości mieszkaniowych (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62). Jak się bowiem wskazuje, odpowiednie vactio legis służy temu, aby adresat wprowadzanej normy prawnej mógł dysponować odpowiednim czasem, aby zapoznać się z treścią nowych regulacji i podjąć działania, które umożliwią przystosowanie się do nich. Okres ten winien zagwarantować możliwość pokierowania swoimi sprawami przez jej adresatów. O ile zatem czas pozwalał w sposób niebudzący wątpliwości na zapoznanie się z nowymi regulacjami, o tyle w kwestii przystosowania się do nowych regulacji roczne vacatio legis trudno uznać za wystarczające. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, sformułował tezę, że "w systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach". Trybunał, poprzez zaniechanie legislacyjne w przepisach nowelizujących, stwierdził pozbawienie podatników dalszej możliwości rozpoczętej już amortyzacji składnika majątkowego stanowiącego środek trwały, a następnie wyprowadził wniosek o niezgodności takiej regulacji z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku. W tym judykacie podkreślono, że brak stosownej regulacji przejściowej pozbawił podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości ich kontynuowania w odniesieniu do tychże praw (por. M. Jaśniewicz "Nowy (Bez)Ład w opodatkowaniu najmu nieruchomości", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2022 r. Nr 1 s. 39-62).

O ile zatem w sytuacji podatników czerpiących zysk z wynajmowanych lokali mieszkalnych skutki wejścia w życie analizowanych regulacji prawnych dochody z wynajmu czy dzierżawy będą równoważyły wartość odpisów amortyzacyjnych (na co wskazuje się w uzasadnieniu do projektu ustawy), o tyle w przypadku podmiotów takich dochodów nie uzyskujących, wykładnia przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o PIT inna od przedstawionej powyżej skutkowałaby pozbawieniem takich podatników poziomu ochrony praw nabytych jaki winien być respektowany w świetle art. 2 Konstytucji RP.

Oczywistym jest, że zasada ochrony praw nabytych nie ma charakteru bezwzględnego, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny. Możliwość ograniczenia tejże ochrony winna być jednak traktowana jedynie jako wyjątek od ogólnej zasady i wymaga szczególnego uzasadnienia. Omawiane ograniczenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało wprowadzone w celu ochrony jakichkolwiek innych wartości, których przestrzeganie ma zapewniać Konstytucja RP, a tym bardziej nie zostało wprowadzone w celu ochrony praw i wolności obywatelskich. Przepis wprowadzony został jedynie w celach fiskalnych, a te - w sytuacji, gdy godzą w zasadę ochrony praw nabytych - winny im ustępować. W niniejszym przypadku nie występuje żadna z przesłanek uzasadniających uznanie, że można zastosować wyjątek i pozbawić podatników nabytego przez nich prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określoną liczbę lat w przyszłości. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepis art. 22c pkt 2 ustawy o PIT - wyłączający amortyzację budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - ma zastosowanie do podatników osiągających w związku z wymienionymi nieruchomościami przychody ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, co wynika z brzmienia art. 71 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jak i obowiązywania przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a definitywne potwierdzenie znajduje w uzasadnieniu do wprowadzonych zmian, z którego wprost wynika, iż nowelizacja dotyczy podatników osiągających przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. W konsekwencji, ma Pani prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach podatku dochodowego dalsze odpisy amortyzacyjne od lokalu nr (…) przy ul. (…) w (…), a także od miejsca postojowego, aż do momentu ich pełnego zamortyzowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• prawidłowe - w zakresie możliwości amortyzacji miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz
• nieprawidłowe - w zakresie możliwości amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika m.in. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ww. ustawy:

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o  podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego - który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021  r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i  lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), wskazuję, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i  charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w  ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm, której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Z informacji przedstawionych przez Panią wynika, że prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie działalności agencji transportowej (usługi spedycyjne).

W 2014 roku wprowadziła Pani do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym jako dwa odrębne środki trwałe, od których do końca 2022 roku dokonywała Pani odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała Pani, że nabyte przez Panią prawo do korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym opiera się na prawie współwłasności w udziale hali garażowej znajdującej się w budynku i ma założoną odrębną księgę wieczystą.

Zatem możliwa jest jego sprzedaż jako odrębnego prawa własności.

Znowelizowany art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do miejsca postojowego w garażu podziemnym, który został przez Panią zakupiony jako udział we współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego. Z tej też przyczyny, obecnie obowiązujące brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia Pani dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2022 r. aż do całkowitego zakończenia amortyzacji miejsca postojowego w garażu podziemnym – lokalu niemieszkalnym (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny).

Pani stanowisko w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Co do zasady, może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalem mieszkalnym nr (…) w budynku mieszkalnym przy ul. (…) oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw).

Jednak, nie sposób zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym może Pani zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania.

W 2023 r. i w latach następnych nie może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania  przychodów uzyskiwanych  w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r.

Zatem Pani stanowisko w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).