Obowiązki płatnika wynikające z wypłaty dywidendy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

·jest prawidłowe w zakresie pytań 2-4;

·jest nieprawidłowe w zakresie pytania 1.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. Status podatnika podatku CIT Spółka uzyskała z dniem (...) 2021 r.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (29.32.Z).

Spółka jest członkiem (...), która jest (...).

Wspólnikami Wnioskodawcy są (...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz oraz Pan A.A i Pani B.B jako komandytariusze. Oboje komandytariusze są szwajcarskimi rezydentami podatkowymi, co potwierdza m.in. certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez szwajcarskie organy podatkowe.

Planowane jest wystąpienie Pani B.B (dalej „Wspólnik”) ze Spółki za wynagrodzeniem, które nastąpi poprzez wypowiedzenie umowy Spółki przez Wspólnika Wysokość wynagrodzenia Wspólnika z tytułu wystąpienia ze Spółki, obliczona zgodnie z postanowieniami umowy spółki, wynosi (...) zł i w takiej wysokości miałaby zostać wypłacona Wspólnikowi.

Wkład Wspólnika do Spółki, po częściowym obniżeniu udziału kapitałowego, co nastąpiło w 2020 r., wynosi obecnie (...) zł i został wniesiony w formie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu umowy pożyczki zawartej uprzednio z Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą.

Jednocześnie Wspólnik posiada nierozliczone zyski z lat 2016 – 2020, które zostały pozostawione na kapitale rezerwowym Wnioskodawcy w wysokości (...) zł. Zyski te nie zostaną Wspólnikowi wypłacone w związku wystąpieniem ze Spółki.

W okresie, za który zyski te były Wspólnikowi należne, Wspólnik posiadał status niemieckiego rezydenta podatkowego. Dochody z tytułu udziału w transparentnej spółce komandytowej, pozostawione na kapitale rezerwowym Wnioskodawcy, były przez Wspólnika opodatkowane w Polsce, z uwagi na posiadanie w kraju zakładu podatkowego (na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca, jako płatnik, będzie posiadał szwajcarski certyfikat rezydencji podatkowej Wspólnika, aktualny na dzień wypłaty wynagrodzenia z tytułu wystąpienia ze spółki.

Pytania

1.Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki będzie stanowić dywidendę w myśl art. 10 ust. 3 umowy z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

2.W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy na pytanie pierwsze będzie nieprawidłowe, a to że wypłacana należność będzie stanowiła dywidendę w myśl art. 10 ust. 3 UPO, to czy Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek u źródła od dochodu (nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania) czy też od przychodu (bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu) w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki?

3.W przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy na drugie pytanie będzie prawidłowe, a to że Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć i pobrać podatek u źródła od dochodu, to czy jako koszty uzyskania przychodu powinny zostać przyjęte niewypłacone zyski pozostawione na kapitale rezerwowym Spółki za lata 2016 – 2020 przysługujące Wspólnikowi oraz pozostała część wkładu Wspólnika do Spółki?

4.Czy dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o PIT przez „wypłaty (świadczenia) lub postawione do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne określone w (…) art. 30a ust. 1 pkt 1-5a” należy rozumieć kwotę rzeczywiście wypłacaną Wspólnikowi – przychód w kwocie (...) zł, czy też kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5e ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki nie będzie stanowić dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, a tym samym na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 UPO będzie podlegać opodatkowaniu w kraju rezydencji Wspólnika, tj. w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2024 poz. 226 z późn. zm. – dalej „ustawa o PIT”), przez spółkę należy rozumieć m.in. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, przez udział w zyskach osób prawnych przyjmuje się także udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, w tym udział w zysku spółki komandytowej mającej siedzibę w Polsce.

Powyższe regulacje wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 poz. 2123 – dalej „ustawa zmieniająca”).

Regulacja ta wprowadzała opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowych z dniem 1 stycznia 2021 r., z możliwością wydłużenia okresu, w którym spółka komandytowa jest podmiotem transparentnym podatkowo najpóźniej do dnia 1 maja 2021 r., z czego jednak Wnioskodawca nie skorzystał. Skutkiem przedmiotowej nowelizacji jest zmiana źródła przychodów wspólników spółek komandytowych – w przypadku osób fizycznych przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) zostały zastąpione przez przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT).

W związku z powyższym obecnie środki pieniężne i inne składniki majątkowe otrzymywane przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy definicji pojęcia dywidendy należy uwzględniać krajowe regulacje.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych dywidenda oznacza środki stanowiące zysk spółki, wynikający z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, który to zysk przeznaczony jest do podziału pomiędzy wspólników. W pozostałym zaś zakresie, gdy wspólnik otrzymuje inne środki ze spółki, np. w wyniku wystąpienia z niej, nie stanowią one dywidendy w rozumieniu krajowych przepisów, jak również w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że potwierdza to brzmienie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w którym ustawodawca wprowadził wyraźne rozróżnienie na przychód z tytułu dywidendy oraz na inne niż dywidenda przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przyjęcie, że każde środki otrzymane przez wspólnika ze spółki stanowią dywidendę, czyniłoby niecelowym i bezzasadnym wprowadzenie powyższego rozróżnienia.

Fakt odrębności dywidendy od innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych potwierdza także odmienny sposób opodatkowania przyjęty przez ustawodawcę. Dla dywidendy bowiem właściwe jest ustalenie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, natomiast w przypadku innych niż dywidenda przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przewidziane zostały szczególne sposoby obliczania podstawy opodatkowania, uwzględniające koszty uzyskania przychodu, co wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wypłata dywidendy uzależniona jest od wygenerowania przez spółkę zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - brak zysku uniemożliwia jej wypłatę na rzecz wspólnika. W przypadku natomiast wystąpienia wspólnika ze spółki, należne mu wynagrodzenie spółka zobowiązana jest wypłacić niezależnie od tego czy wygenerowała jakikolwiek zysk w ramach prowadzonej działalności.

Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, zdaniem Wnioskodawcy, że wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie zaś dywidendę. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza m.in. orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt: I SA/Go 88/22, które dotyczyło opodatkowania wynagrodzenia za zmniejszenie udziału kapitałowego komandytariusza będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym.

W orzeczeniu tym sąd uznał m.in., że pomimo że przychód uzyskany przez komandytariusza z obniżenia udziału w spółce komandytowej należy uznać za pochodzący z tego samego źródła przychodów co dywidendy - oba rodzaje przychodów stanowią bowiem przychody z udziału w zyskach osób prawnych - nie można uznać przychodów z częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej za tożsame z pojęciem "dywidend", o których mowa w art. 10 ust. 3 Konwencji. W regulacji tej wskazano, że za dywidendy uznaje się m.in. dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Argumentując powyższe sąd podkreślił, na co wskazywał już Wnioskodawca, że w odmienny sposób ustawodawca uregulował sposób opodatkowania dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przychodu z wystąpienia ze spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego). WSA w Gorzowie podkreślił również, że dywidendę należy rozumieć jako zysk spółki przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, nie zaś jako każde świadczenie otrzymane przez wspólnika ze spółki.

Z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie Wspólnika z tytułu wystąpienia ze Spółki nie stanowi dywidendy, uznać należy, że powinno ono zostać zakwalifikowane jako przychód wskazany w art. 21 ust. 1 UPO. W myśl tego przepisu, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Takie stanowisko zostało wskazane jako prawidłowe również przez WSA w Gorzowie w ww. wyroku, w którym sąd podkreślił, że dochód jaki uzyska Komandytariusz z tytułu częściowego wycofania wkładów w spółce powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 Konwencji części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Ów "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego w Szwajcarii podlega zatem opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Wspólnika będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Szwajcarii, pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu aktualnego na moment wypłaty wynagrodzenia certyfikatu rezydencji podatkowej Wspólnika.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy stanowisko Wnioskodawcy na pierwsze pytanie będzie nieprawidłowe, a to wynagrodzenie otrzymane przez Wspólnika będzie stanowić dywidendę w myśl art. 10 ust. 3 UPO, to Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć i pobrać podatek u źródła jako płatnik, jest on zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku u źródła od dochodu w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Wspólnika w związku z wystąpieniem przez niego ze Spółki.

Jak już wskazano, dywidenda i inne świadczenia wynikające ze statusu wspólnika spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Co do zasady przychody wskazane w art. 30a ustawy o PIT podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Niemniej jednak w art. 30a ust. 6 ustawy o PIT ustawodawca przyjął, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

W art. 24 ust. 5 – 5e ustawy o PIT ustawodawca wprowadził szczególne przepisy dotyczące ustalania wysokości niektórych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których zalicza się m.in.:

1) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT),

2) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o PIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zastosowanie będzie mieć art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o PIT, gdyż wystąpienie Wspólnika nastąpi na podstawie wypowiedzenia umowy Spółki przez Wspólnika. Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W przytoczonym powyżej art. 30a ust. 6 ustawy o PIT ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym w przypadku objętym m.in. art. 24 ust. 5e ustawy o PIT możliwe jest uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki, co jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania jest dochód, nie zaś przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt iż wypłata dotyczyć będzie nierezydenta w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT nie wpływa na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikającą z art. 30a ust. 6 w zw. z art. 24 ust. 5e ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że już z samej definicji ograniczonego obowiązku podatkowego wynika, że nierezydenci uprawnieni są do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów pomniejszających uzyskany przez nich przychód podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka podkreśla, że żaden przepis ustawy o PIT nie uniemożliwia uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów po stronie wspólnika będącego nierezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej za wynagrodzeniem. W szczególności zastosowania nie ma w niniejszym przypadku art. 29 ustawy o PIT dotyczący przypadków zryczałtowanego podatku dla nierezydentów.

Fakt iż nierezydenci mogą uwzględniać koszty uzyskania przychodu w przypadku innych niż dywidenda przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr: IPPB2/415-390/09-4/MK, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 5d U.P.D.O.F. nie różnicuje sytuacji prawnopodatkowej nierezydentów. Jeżeli zatem osoba fizyczna niebędąca polskim rezydentem podatkowym osiąga w Polsce przychody (dochody) źródła umorzenia udziałów i akcji, w tym dobrowolnego, podlega w Polsce opodatkowaniu na identycznych zasadach co osoba będąca polskim rezydentem. Zatem ustalanie omawianego dochodu nierezydenta z umorzenia udziału w zyskach osób prawnych nastąpi w trybie art. 24 ust. 5d U.P.D.O.F. poprzez obniżenie podstawy opodatkowania o koszty nabycia akcji wskazane w art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 U.P.D.O.F., jak również odstąpił od uzasadnienia własnego stanowiska.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie obliczyć i pobrać podatek u źródła od dochodu należnego Wspólnikowi, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5e ustawy o PIT.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy stanowisko Wnioskodawcy na drugie pytanie będzie prawidłowe, a to że Wnioskodawca zobowiązany będzie obliczyć i pobrać podatek u źródła od dochodu, zdaniem Wnioskodawcy jako koszty uzyskania przychodu może on uwzględnić niewypłacone zyski pozostawione na kapitale rezerwowym Spółki za lata 2016 – 2020 przysługujące Wspólnikowi oraz pozostałą część wkładu Wspólnika do Spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższy przepis stanowi regulację szczególną względem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia ze spółki komandytowej przez wspólnika, który uzyskał ten status przed objęciem spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wspólnik przystąpił do Spółki w 2016 r., a to na prawie 5 lat przed objęciem jej statusem podatnika CIT. W związku z tym zastosowanie w niniejszym przypadku będzie miał przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jak już wskazano, Wspólnik posiada niewypłacone zyski z lat 2016 – 2020 w wysokości (...) zł, które nie zostaną wypłacone przed wystąpieniem ze Spółki. Ponadto Wspólnik posiada aktualnie wkład niepieniężny wniesiony uprzednio do Spółki w wysokości (...) zł, który nie został rozliczony przy zmniejszeniu udziału kapitałowego w 2020 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe kwoty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wspólnika w związku z wystąpieniem ze Spółki na podstawie zmiany umowy. W art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej wskazano wprost wystąpienie ze spółki komandytowej jako zdarzenie skutkujące możliwością rozpoznania przez wspólnika określonych w tym przepisie kosztów.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o PIT przez „wypłaty (świadczenia) lub postawione do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne określone w (…) art. 30a ust. 1 pkt 1-5a” należy rozumieć kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5e ustawy o PIT, nie zaś faktycznie wypłacone kwoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb limitu 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, należy uwzględnić kwotę dochodu, nie zaś kwotę przychodu (całość wynagrodzenia) wypłacanego Wspólnikowi. W ocenie Wnioskodawcy więc powyższy przepis należy rozumieć tak, że dopiero gdy dochód stanowiący faktyczną podstawę opodatkowania przekroczy kwotę 2.000.000 zł Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany będzie do uwzględnienia stawki 19% wynikającej z krajowych przepisów, bądź też do skorzystania z możliwości wynikających z obowiązujących przepisów dotyczących stosowania obniżonej stawki podatku wynikającej z przepisów UPO.

Przyjmując odmienne rozumienie ww. przepisu należałoby bowiem dojść do wniosku, że przepisy dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika będącego nierezydentem w praktyce są martwe i brak jest możliwości ich zastosowania. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o PIT pomijałby bowiem przysługującą nierezydentowi możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o przysługujące mu koszty. Rozwiązanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której nierezydent pomimo osiągnięcia straty w rozumieniu polskich przepisów (przychód niższy niż koszty jego uzyskania) zobowiązany byłby do uiszczenia w Polsce podatku od wypłacanej należności.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2024 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.149.2024.1.AZ. W przedmiotowej interpretacji tut. Organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w przypadku wydania majątku likwidowanej spółki-córki do wspólnika będącego nierezydentem limit 2.000.000 zł wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2805 z późn. zm. – dalej „ustawa o CIT”) dotyczy w istocie dochodu faktycznie podlegającego opodatkowaniu, nie zaś wypłacanej należności.

W interpretacji tut. Organ przyjął, że stosownie do przywołanych przepisów UPO PL-DE oraz zawartych w ustawie o CIT, nadwyżka majątku Spółki pozostałego po likwidacji, która zostanie przekazana do Państwa na gruncie UPO, podlega przepisom art. 10 UPO PL-DE. Tym samym dochód Udziałowca do kwoty 2 000 000 zł, jaki Udziałowiec uzyska po zakończeniu procesu likwidacji, będzie opodatkowany 5% stawką podatku. Będą Państwo uprawnieni do pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku przy zastosowaniu stawki 5% od wypłaconych Udziałowcowi środków pieniężnych po zakończeniu procesu likwidacji, zaś podstawę opodatkowania mogą Państwo pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce.

W dalszej części natomiast Organ wskazał, że z kolei nadwyżka dochodu Udziałowca ponad 2.000.000 zł, jaki uzyska on po zakończeniu procesu likwidacji, opodatkowana będzie 19% stawką podatku CIT stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. Tym samym będą Państwo zobowiązani do pobrania oraz odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku przy zastosowaniu stawki 19% (liczonej od nadwyżki dochodu ponad kwotę 2 000 000 zł) od wypłaconych Udziałowcowi środków pieniężnych po zakończeniu procesu likwidacji, zaś podstawę opodatkowania mogą Państwo pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce.

Z powyższego stanowiska wyraźnie wynika, że w przypadku, gdy zgodnie z krajowymi przepisami nierezydentowi przysługuje prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale pomniejszających podstawę opodatkowania, jak w ww. interpretacji) przez limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy należy rozumieć kwotę dochodu faktycznie podlegającego opodatkowaniu.

Analogiczne stanowisko tut. Organu wynika także z interpretacji indywidulnej Dyrektora KIS z dnia 15 września 2023 r., nr: 0114-KDIP2-1.4010.369.2023.2.JF, w której organ za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego zapytania, w ocenie Wnioskodawcy będzie on miał prawo do zastosowania 5% stawki podatkowej do dochodu Akcjonariusza otrzymanego po zakończeniu procesu likwidacji, obliczonego w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie 1 do łącznej wysokości 2 000 000 zł (w roku podatkowym) [...] Natomiast nadwyżka dochodu Akcjonariusza ponad 2 000 000 zł, ustalona zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym w odpowiedzi na pytanie 1, jaki uzyska po zakończeniu procesu likwidacji, opodatkowana będzie 19% stawką podatku CIT stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i ust. 2e UoCIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, tożsame rozstrzygnięcie powinno dotyczyć art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, gdyż regulacje te są zbieżne ze sobą. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przez Wspólnika będącego nierezydentem, limit, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, należy uwzględniać pod kątem dochodu podlegającego faktycznemu opodatkowaniu, nie zaś faktycznie wypłacanej należności.

Wobec tego, dopóki dochód podlegający faktycznemu opodatkowaniu po stronie Wspólnika nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł (niezależnie od wysokości świadczenia faktycznie wypłacanego Wspólnikowi), Wnioskodawca jako płatnik ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku wynikającą z art. 10 ust. 2 UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy i źródło przychodu

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 3 ust. 2b ww. ustawy nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski.

W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie „źródła”. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, co wynika wprost z art. 5a pkt 31 ustawy.

Podatek u źródła

Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym wynika, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie, w myśl art. 30a ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Powołany przepis stanowi o uzyskaniu certyfikatu rezydencji dla udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania, tak też wynika z definicji certyfikatu rezydencji określonej w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Wobec tego płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Według art. 30a ust. 6 ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie w świetle art. 24 ust. 5e ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), dalej: ustawa zmieniająca, wskazał, że:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Wymóg zachowania należytej staranności

Według art. 41 ust. 4aa ww. ustawy:

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy:

Jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 41 ust. 15 omawianej ustawy stanowi natomiast, że:

Przepisu ust. 12 nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 4aa, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynika z powołanych powyżej przepisów powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aktualne brzmienie art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności, do których można zastosować obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, o czym pisano już wcześniej, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zaznaczyć również należy, że omówiony powyżej art. 41 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność.

Ponadto płatnik nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła wg stawki podstawowej, w zakresie określonym w opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 41d ustawy, co wynika z art. 41 ust. 12b ustawy.

Dywidendy – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92 ze zm.):

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Stosownie do art. 10 ust. 1-4 Konwencji:

(1)Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2)Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale – jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

(2a) Bez względu na postanowienia ustępu 2, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osobą uprawnioną do dywidend jest:

a) spółka (nie będąca spółką osobową) mająca siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi, w chwili wypłacania tych dywidend, przynajmniej 10 procent udziałów (akcji) i która posiada lub będzie posiadała te udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty; lub

b) fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja, w której mogą uczestniczyć osoby fizyczne w celu zapewnienia sobie świadczeń emerytalnych, o ile taki fundusz emerytalny lub inna podobna instytucja zostały uznane dla celów podatkowych, utworzone i są nadzorowane zgodnie z ustawodawstwem tego drugiego Państwa.

(2b) Właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania ograniczeń określonych w ustępach 2 i 2a.

(3)Użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

(4)Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z powyższych przepisów wynika, że Polsce, jako państwu, z którego wypłacana jest Dywidenda, przysługuje prawo do jej opodatkowania. Jednocześnie art. 10 ust. 2 Konwencji przewiduje ograniczenie wysokości podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji.

W Komentarzu Modelowej Konwencji możemy odnaleźć następujące zapisy odnoszące się do pojęcia dywidendy:

–określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym. Zgodnie z ustawodawstwem państw członkowskich OECD takie spółki kapitałowe są osobami prawnymi posiadającymi własną osobowość prawną, odrębną od statusu akcjonariuszy. W tym względzie różnią się one od spółek osobowych, ponieważ te ostatnie w większości państw nie mają osobowości prawnej. (...).

–ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

–określenie "dywidendy" związane jest z podziałem zysków przez spółki w rozumieniu artykułu 3 ustęp 1 punkt b. Tak więc definicja dotyczy przede wszystkim podziału zysków, do czego uprawniają akcje, to znaczy udział w spółce akcyjnej (spółce kapitałowej). Definicja utożsamia z akcjami wszelkie emitowane przez spółkę papiery wartościowe, które uprawniają do udziału w zyskach spółki (z wyjątkiem wierzytelności); należą do nich na przykład: dochód z akcji uprzywilejowanych, korzystanie z praw, akcje członków założycieli lub inne prawa do udziału w zyskach. Oczywiście to wyliczenie tytułów może być w konwencjach dwustronnych dostosowane do ustawodawstw umawiających się państw. Może to okazać się konieczne w szczególności w odniesieniu do akcji uprzywilejowanych lub akcji członków założycieli. (...).

–ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym podział zysków przez spółdzielnie pracy traktuje się jako dywidendy.

–podział zysków dokonywany przez spółki osobowe nie jest dywidendą, chyba że spółka osobowa w państwie, w którym znajduje się jej faktyczny zarząd, traktowana jest pod względem podatkowym analogicznie do spółek akcyjnych (na przykład w Belgii, Hiszpanii i Portugalii, jak również we Francji w odniesieniu do zysków komandytariuszy w zwykłej spółce komandytowej).

–za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży lub wykupu akcji (zob. pkt 31 komentarza do artykułu 13) i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy. Nie ma absolutnie znaczenia, czy takie wypłaty są dokonywane z bieżących zysków spółki czy z rezerw, to znaczy z zysków osiągniętych w poprzednich latach finansowych. Zazwyczaj wypłaty, w wyniku których zmniejszą się prawa udziałowców spółki, na przykład płatności stanowiące spłatę kapitału, nie są uważane za dywidendy.

Zatem z treści komentarza wynika, że nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. Komentarzowa definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 10 ust. 3 Konwencji zakres pojęcia „dywidendy” użytego w tym przepisie powinien być określony przez odniesienie do prawa podatkowego państwa źródła (tj. w tej sprawie – Polski).

Jeżeli według prawa podatkowego Polski dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii jest traktowany na równi z dochodem (przychodem) z dywidendy/udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust. 1 i 2 konwencji, może być opodatkowany zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

W opisanym zdarzeniu dojdzie do wystąpienia komandytariusza – rezydenta Szwajcarii ze spółki komandytowej (Spółki) za wynagrodzeniem.

W wyniku tego – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1b w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Do ustalenia dochodu komandytariusza z tytułu wystąpienia ze Spółki znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, co oznacza, że przychód komandytariusza będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie udziałów w Spółce (tzw. wydatki historyczne). Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez komandytariusza przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że należność z tytułu wystąpienia komandytariusza ze Spółki traktowana jest na gruncie Konwencji jak dywidenda, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym dywidenda podlega opodatkowaniu stawką 15% kwoty dywidendy brutto (pod warunkiem posiadania przez Państwa aktualnego certyfikatu rezydencji komandytariusza).

Dokonując zatem wypłaty na rzecz komandytariusza, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 41 ust. 4aa ustawy, są Państwo uprawnieni do pobrania podatku u źródła od wypłacanej kwoty, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 15% kwoty dochodu w przypadku, gdy łączna kwota dochodu nie przekroczy kwoty 2.000.000 zł. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązani będą Państwo pobrać podatek w wysokości 19% dochodu w przypadku, gdy łączna kwota dochodu z tytułu wynagrodzenia za wystąpienie ze Spółki przekroczy kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie, nawet po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł w roku podatkowym, mogą Państwo nadal stosować stawkę z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkiem jest złożenie oświadczenia WH-OSP lub uwzględnienie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 41d.

Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy – w kontekście limitu 2.000.000 zł – sumowaniu podlegają wszelkie wypłaty dokonywane w roku podatkowym na rzecz podatnika.

W konsekwencji stanowisko Państwa odnośnie do pytań:

·2-4 – jest prawidłowe;

·1 – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku WSA w Gorzowie z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 88/22 podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w niej jest wiążący. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, wskazać należy, że wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny miał na względzie argumenty wyrażone w tym orzeczeniu, jednak nie podziela wyrażonego w nim stanowiska. Zauważyć też trzeba, że wskazany wyrok WSA w Gorzowie jest orzeczeniem nieprawomocnym.

Ponadto, z uwagi na sposób sformułowania wniosku, przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie i weryfikowanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem obliczenia podatku ciążącym na płatniku czy podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).