Zmiana rezydencji a opodatkowanie niezrealizowanych zysków. - Interpretacja - null

ShutterStock

Zmiana rezydencji a opodatkowanie niezrealizowanych zysków. - Interpretacja - 0112-KDIL2-2.4011.592.2024.1.AA

Temat interpretacji

Temat interpretacji

Zmiana rezydencji a opodatkowanie niezrealizowanych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 13 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy poda. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, obywatelką Niemiec, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawczyni nie mieszka na terenie Polski i nie posiada w Polsce ośrodka interesów życiowych, takiego jak najbliższa rodzina, pracodawca czy własne mieszkanie. Wnioskodawczyni nie jest polską rezydentką podatkową.

Na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką mającą siedzibę w Niemczech, w której Wnioskodawczyni była zatrudniona (dalej jako: Spółka), Wnioskodawczyni w ramach grupy spółek, do której należy Spółka, została oddelegowana do pracy na terenie Polski.

W następstwie zawarcia ww. umowy oddelegowania Wnioskodawczyni przyjechała do Polski 5 października 2015 roku z zamiarem długoterminowego pobytu. W momencie przeprowadzki do Polski, tj. w dniu 5 października 2015 roku Wnioskodawczyni przeniosła do Polski swoje centrum interesów życiowych.

W okresie pobytu w Polsce Wnioskodawczyni spełniała warunki do traktowania jej jako polskiej rezydentki podatkowej, co zostało potwierdzone wydanym przez polskie organy podatkowe certyfikatem rezydencji podatkowej.

W związku z zakończeniem oddelegowania Wnioskodawczyni opuściła terytorium Polski, wyjeżdżając do Niemiec w dniu 16 sierpnia 2020 roku. Od 17 sierpnia 2020 r. Wnioskodawczyni posiada stałe miejsce zamieszkania w Niemczech i jest rezydentką podatkową Niemiec, co zostało potwierdzone wydanym przez niemieckie organy podatkowe certyfikatem rezydencji podatkowej.

Celem potwierdzenia okresów polskiej i niemieckiej rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni uzyskała odpowiednie certyfikaty rezydencji od polskiego i niemieckiego organu podatkowego.

Certyfikat rezydencji wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) dnia 12 lipca 2024 r. potwierdza polską rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w okresie od 5 października 2015 r. do 16 sierpnia 2020 r. (….).

Certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemiecki organ podatkowy (…) w dniach 8 i 12 marca 2024 r. potwierdzają niemiecką rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w okresach od 1 stycznia 2010 r. do 4 października 2015 r. oraz od 17 sierpnia 2020 r. do 29 lutego 2024 r. Tym samym potwierdzają one niemiecką rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w okresie przed wyjazdem do pracy w Polsce (od 1 stycznia 2010 r. do 4 października 2015 r.) oraz w okresie następującym po wyjeździe z Polski aż do dnia złożenia wniosku o wydanie certyfikatu (od 17 sierpnia 2020 r. do 29 lutego 2024 r.).

Wydane certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzają, że Wnioskodawczyni była polską rezydentką podatkową przez okres od 5 października 2015 r. do 16 sierpnia 2020 r., tj. przez 4 lata, 10 miesięcy i 11 dni.

Głównym źródłem przychodów Wnioskodawczyni zarówno w okresie oddelegowania do pracy w Polsce, jak i po jego upływie były przychody z pracy dla Spółki. Od 31 października 2021 roku Wnioskodawczyni nie pracuje dla Spółki, jednakże jej główne źródło przychodów pozostaje na terenie Niemiec.

W momencie zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką Wnioskodawczyni nie posiadała majątku osobistego w postaci ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziałów w spółkach, akcji, innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, tytułów uczestnictwa w funduszach o wartości przekraczającej 4 miliony złotych.

W związku z powzięciem informacji o wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków tzw. exit tax w stosunku do osób fizycznych, które zmieniają polską rezydencję podatkową, Wnioskodawczyni zdecydowała się wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w powyżej opisanym stanie faktycznym, aby potwierdzić, że obowiązek opłacenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie obejmuje jej.

Pytanie

Czy w rezultacie wyjazdu z Polski i zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, w stosunku do Wnioskodawczyni wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – w rezultacie wyjazdu z Polski i zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, w stosunku do Wnioskodawczyni nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; dalej jako: Ustawa o PIT) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

-posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

-przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. (Rezydencja Podatkowa Oraz Zakres Obowiązku Podatkowego Osób Fizycznych W Polsce) spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za rezydenta podatkowego Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów powinno być rozpatrywane niezależnie. „Centrum interesów osobistych”, jak wskazuje Ministerstwo Finansów, rozumiane jest jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 8 Ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), („Ustawa nowelizująca”), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku, którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2)zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1)  zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

2)  zgodnie z art. 23o Ustawy o PIT – w pozostałych przypadkach.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazuje art. 30db ust. 1 Ustawy o PIT, przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

W świetle zaistniałego u Wnioskodawczyni stanu faktycznego, szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym obowiązek opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków występuje, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jak wynika z powyższego, jedną z przesłanek konstytuującą powstanie obowiązku w zakresie podatku od niezrealizowanych zysków w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest bycie polskim rezydentem podatkowym przez co najmniej 5 lat w 10 letnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką, Wnioskodawczyni była polską rezydentką podatkową przez okres od 5 października 2015 r. do 16 sierpnia 2020 r., tj. przez 4 lata, 10 miesięcy i 11 dni. Certyfikat rezydencji wydany przez Urząd Skarbowy (…) potwierdza rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w Polsce w okresie od 5 października 2015 r. do 16 sierpnia 2020 r. Z kolei niemieckie certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez właściwy organ podatkowy w Niemczech, tj. (…) potwierdzają rezydencję podatkową Wnioskodawczyni w Niemczech w okresach przed i po oddelegowaniu do pracy w Polsce, tj. w okresach od 1 stycznia 2010 r. do 4 października 2015 r. oraz od 17 sierpnia 2020 r. do 29 lutego 2024 r.

W kontekście podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków Ustawa o PIT nie wskazuje, jak należy obliczać pięcioletni okres w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym datę wyjazdu z Polski. W szczególności przepisy nie określają, czy do obliczenia należy brać pod uwagę tylko pełne lata podatkowe oraz jaką metodologię obliczeń należy przyjąć w przypadku, gdy zmiana rezydencji podatkowej następuje w trakcie roku podatkowego.

Jednakże, na podstawie literalnej interpretacji art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT oraz obecnej praktyki organów podatkowych (m.in. stanowisko Dyrektora KIS wydane w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2024 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.228.2024.2.MR), do ustalenia pięcioletniego okresu rezydencji podatkowej w Polsce należy wziąć pod uwagę wszystkie okresy, podczas których Wnioskodawczyni zamieszkiwała w Polsce w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym datę wyjazdu. Wnioskodawczyni rozumie przez to poszczególne dni okresu posiadania statusu polskiej rezydentki podatkowej.

W przypadku Wnioskodawczyni dziesięcioletni okres poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką będzie obejmował okres od dnia 15 sierpnia 2010 r. do 16 sierpnia 2020 r. W tym okresie, co zostało potwierdzone uzyskanymi przez Wnioskodawczynię certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…), była ona polską rezydentka podatkową w okresie od 5 października 2015 r. do 16 sierpnia 2020 r., tj. 4 lata 10 miesięcy i 11 dni. Przez pozostałą część ww. dziesięcioletniego okresu poprzedzającego datę wyjazdu z Polski Wnioskodawczyni była niemiecką rezydentką podatkową, co potwierdzają certyfikaty rezydencji podatkowej wydane przez niemiecki organ podatkowy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, warunek posiadania statusu polskiego rezydenta (zamieszkania na terenie Polski) przez okres 5 lat w ciągu 10 lat przed dniem rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką nie został spełniony. W efekcie wobec Wnioskodawczyni nie zachodzi konieczność weryfikacji spełnienia warunków dotyczących wartości majątku osobistego, określonych w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT.

Dodatkowo, nawet w przypadku, gdyby konieczne było zbadanie spełnienia warunków dotyczących wartości posiadanego majątku osobistego, o którym mowa w art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, Wnioskodawczyni nie spełniłaby tego warunku. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni na dzień zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką nie posiadała majątku w postaci ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziałów w spółkach, akcji, innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, tytułów uczestnictwa w funduszach o wartości przekraczającej 4 miliony złotych.

Zdaniem Wnioskodawczyni posiadanie w momencie zmiany rezydencji podatkowej składników majątku w postaci ogółu praw i obowiązków w spółkach niebędących osobami prawnymi, udziałów w spółkach, akcji, innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, tytułów uczestnictwa w funduszach o wartości niższej niż 4 miliony złotych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, w rezultacie wyjazdu z Polski i zmiany rezydencji podatkowej z polskiej na niemiecką, w stosunku do Wnioskodawczyni nie wystąpił obowiązek podatkowy w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni wyrażone w zakresie niniejszego wniosku jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w poniższych:

-Pismo z dnia 24.05.2024 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1.4011.228.2024.2.MR,

-Pismo z dnia 19.09.2023 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.479.2023.1.IR,

-Pismo z dnia 1.09.2022 r. wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP3-1.4011.626.2022.1.EC.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.