Możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z kredytu hipotecznego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zaniechania poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z kredytu hipotecznego. Wniosek został uzupełniony 17 września 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A.A,

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B.A, ul. (...).

Opis stanu faktycznego

Zainteresowani wydaniem wniosku o interpretację indywidualną (dalej: „Wnioskodawcy”) są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT. Wnioskodawcy są małżeństwem i łączy ich ustawowa małżeńska wspólność majątkowa.

(...) 2008 r. Wnioskodawcy zawarli z X z siedzibą w V (obecnie Y.; dalej: „Bank”) umowę kredytu hipotecznego w walucie wymienialnej – frankach szwajcarskich (dalej: „Kredyt Hipoteczny”). Bank jest podmiotem, który podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów.

Kredyt Hipoteczny został przeznaczony na zakup gruntu, na którym Wnioskodawcy planowali wybudować dom, który miał służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców i tworzonego przez nich gospodarstwa domowego. Za środki pozyskane z Kredytu Hipotecznego Wnioskodawcy zakupili grunt o powierzchni (...) ha położony w gminie (...). Kredyt Hipoteczny został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na tej nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt znajduje się częściowo na obszarze zabudowy mieszkaniowej, zaś pozostała jego część znajduje się poza granicami opracowania planu. Część gruntu została przeznaczona również na poszerzenie drogi gminnej. Innymi słowy, kapitał pozyskany w ramach Kredytu Hipotecznego w części sfinansował nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a w pozostałej części nabycie gruntu o innym przeznaczeniu.

W celu realizacji inwestycji mieszkaniowej Wnioskodawcy planowali na gruncie budowę domu na własne potrzeby, w związku z czym nabyli gotowy projekt pod jego budowę. Z uwagi na zmianę sytuacji gospodarczej, w tym w szczególności wzrostu rat kredytów, cen nieruchomości i materiałów budowlanych, oraz sytuacji osobistej Wnioskodawców, realizacja planów związanych z zagospodarowaniem gruntu okazała się niemożliwa. Wnioskodawcy zaniechali dalszych działań w kierunku realizacji inwestycji, takich jak np. pozwolenie na budowę czy doprowadzenie mediów.

Poza Kredytem Hipotecznym (...) 2005 r. Wnioskodawcy zaciągnęli również inny kredyt hipoteczny w Banku Z, który został przeznaczony na zakup domu, w którym Wnioskodawcy obecnie zamieszkują. Aktualnie w sprawie kredytu w Banku Z toczy się postępowanie sądowe. Na moment złożenia Wniosku kredyt ten nie został umorzony. Wnioskodawcy nie skorzystali do tej pory z zaniechania poboru podatku od jakichkolwiek kwot umorzonych wierzytelności z tytułu jakiegokolwiek kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z ww. zaniechania jedynie w odniesieniu do części Kredytu Hipotecznego objętej pytaniem wniosku, przy założeniu otrzymania pozytywnej interpretacji.

(...) 2023 r. Wnioskodawcy zawarli z Bankiem ugodę (dalej: „Ugoda”), na mocy której część aktualnego na moment zawierania Ugody zadłużenia z tytułu Kredytu Hipotecznego została umorzona. Umorzenie obejmowało niespłaconą część kapitału oraz odsetek. Z uwagi na brak odmiennego wskazania w umowie Kredytu Hipotecznego lub Ugodzie, umorzona kwota dotyczy więc w części zadłużenia z tytułu nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a w pozostałej części zadłużenia z tytułu nabycia gruntu o innym przeznaczeniu.

Wnioskodawcy nie będąc pewni swojej sytuacji prawnej nie złożyli oświadczenia dotyczącego prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez Rozporządzenie. W związku z tym Bank wystawił Wnioskodawcom informacje PIT-11, w których wykazał przychód z tytułu umorzenia w 1/2 kwoty umorzonej wierzytelności przypadający na każdego z małżonków. Wnioskodawcy (...) 2024 r. złożyli zeznania podatkowe, w których wykazali przychód z tytułu umorzonego kredytu, obliczyli także i uiścili należny z tego tytułu podatek.

Po stronie Wnioskodawców powstała jednak wątpliwość czy spełnione zostały przesłanki, które umożliwiały zastosowanie zaniechania poboru podatku w oparciu o § 1 Rozporządzenia do przychodu z tytułu umorzenia Kredytu Hipotecznego w części, w jakiej kwota Kredytu Hipotecznego zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu Hipotecznego.

Uzupełnienie wniosku

Zakupiony grunt o powierzchni (...) ha położony w gminie (...) stanowił jedną nieruchomość, która w całości stanowiła jedną działkę. Działka częściowo była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nabyta nieruchomość stanowiła grunt rolny, który miał różne formy klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków:

a)grunt orny RV – (...) ha,

b)grunt orny RVI – (...) ha,

c)grunt zadrzewiony i zakrzewiony Lz-RVI – (...) ha.

Powyższe składa się na całość nabytej nieruchomości. Drobna rozbieżność między sumą powierzchni poszczególnych klasyfikacji a całkowitą powierzchnią nieruchomości wynika z zastosowania zaokrągleń oraz pomyłki w akcie notarialnym.

Około (...) ha gruntu zostało określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako obszar zabudowy mieszkaniowej. W momencie nabywania gruntów nie została wydana żadna decyzja zezwalająca na wyłączenie użytków z produkcji rolnej. Podjęta została jedynie uchwała Rady Gminy w (...) w sprawie klasyfikacji części działki w ramach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako terenu zabudowy mieszkaniowej.

Cały obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową miał być powiązany z budową domu. Powierzchnia samego domu wstępnie miała wynosić ok. (...) m. kw. Budowa domu miała wiązać się z wydzieleniem osobnej działki. Projekt pod budowę domu, który Wnioskodawcy kupili nie był związany z konkretną lokalizacją domu.

Od 2008 roku nie podejmowano żadnych działań związanych z nabytym gruntem. W szczególności nie podejmowano działań w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, nie wykorzystywano gruntu w jakikolwiek sposób, ani nie zawierano żadnych umów dotyczących gruntu z osobami trzecimi.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym na podstawie Rozporządzenia, w związku z zawartą z Bankiem Ugodą, Wnioskodawcom przysługuje zaniechanie poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z Kredytu Hipotecznego w części, w jakiej kwota Kredytu Hipotecznego zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu Hipotecznego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, na podstawie Rozporządzenia, w związku z zawartą z Bankiem Ugodą, przysługuje im zaniechanie poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z Kredytu Hipotecznego w części, w jakiej kwota Kredytu Hipotecznego zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu Hipotecznego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu Kredytu Hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawców stanowi dla Wnioskodawców przychód z nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do przychodów z innych źródeł.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu (art. 9 ust. 1 Ustawy PIT). Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 Ustawy PIT). Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu Ustawy PIT można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT wartość umorzonej kwoty wierzytelności stanowi przychód z innych (pozostałych) źródeł.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość umorzonego Kredytu Hipotecznego stanowi dla Wnioskodawców przychód z innych źródeł.

15 marca 2022 r. weszło w życie Rozporządzenie, którego celem jest zaniechanie poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych następuje od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

1) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

2) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w pkt 1 lit. a inwestycji mieszkaniowej;

Kredytem mieszkaniowym w rozumieniu § 3 Rozporządzenia jest kredyt, który został:

1) udzielony przed 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c Ustawy PIT, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie wskazać należy, że o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter prawny i ekonomiczny gruntu – jego przeznaczenie, także w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Tak więc podstawowym warunkiem jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawa PIT ani Rozporządzenie nie precyzują, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W celu doprecyzowania tych pojęć uprawnione jest zatem odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.).

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przez pojęcie działki budowlanej należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W myśl art. 4 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zakupiony ze środków z Kredytu Hipotecznego grunt znajduje się częściowo na obszarze zabudowy mieszkaniowej. Tym samym Kredyt Hipoteczny został zaciągnięty w części na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Reasumując, Kredyt Hipoteczny zaciągnięty przez Wnioskodawców:

1) udzielony został (...) 2008 r., a więc przed (...) 2015 r.;

2) udzielony został przez Bank, tj. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów;

3) został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na ww. nieruchomości;

4) zaciągnięty został na zakup nieruchomości, która w części objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określającym przeznaczenie gruntu pod zabudowę mieszkaniową, a więc zaciągnięty został w tej części na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Kredyt Hipoteczny spełnia definicję kredytu mieszkaniowego w rozumieniu Rozporządzenia – w części w jakiej przeznaczony został na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z § 1 ust 3 Rozporządzenia w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 Ustawy PIT zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

Wnioskodawcy nabyli własność gruntu, którego część chcieli przeznaczyć pod budowę domu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojego jednego gospodarstwa domowego, tj. na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu § 1 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia. W ocenie Wnioskodawców są więc oni uprawnieni do zaniechania poboru podatku od części umorzonego kredytu hipotecznego jaka została przeznaczona na zakup nieruchomości pod budowę domu.

W ocenie Wnioskodawców dla możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku nie jest istotne, że na dzień umorzenia części wierzytelności kredytowej nie zrealizowała się inwestycja budowlana. Takiego warunku Rozporządzenie bowiem nie wprowadza.

Podobnie dla zastosowania zaniechania poboru nie powinno mieć znaczenia, że przez Wnioskodawców zaciągnięty został drugi kredyt na realizację innej inwestycji mieszkaniowej. Istotne jest jedynie, że umorzenie, co do którego w ocenie Wnioskodawców powinno mieć zastosowanie zaniechanie poboru podatku, powinno dotyczyć kredytu, który został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej i Wnioskodawcy, którzy są stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystali z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej. Ponadto Wnioskodawcy zamierzają skorzystać z ww. zaniechania jedynie w odniesieniu do części Kredytu Hipotecznego objętej pytaniem wniosku, przy założeniu otrzymania pozytywnej interpretacji.

Kwota umorzonej wierzytelności, której może dotyczyć zaniechanie poboru podatku, obejmuje m.in. kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału) oraz odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje, co jest zgodne z § 1 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia.

Umorzenie na podstawie Ugody z Bankiem obejmowało niespłaconą część kapitału oraz odsetek wynikających z Kredytu Hipotecznego. Tym samym umorzenie nie dotyczyło kwot innych niż wskazanych w § 1 ust. 2 Rozporządzenia.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na podstawie Rozporządzenia, w związku zawartą z Bankiem Ugodą, Wnioskodawcom przysługuje zaniechanie poboru podatku dochodowego z tytułu umorzenia wierzytelności wynikającej z Kredytu Hipotecznego w części, w jakiej kwota Kredytu Hipotecznego zaciągniętego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego Kredytu Hipotecznego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe – Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:

Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

We wniosku wskazali Państwo, że na podstawie ugody zawartej z bankiem bank umorzył Państwu niespłaconą część kredytu hipotecznego (kapitał oraz odsetki). Tym samym umorzoną Państwu kwotę wierzytelności z tytułu zaciągniętego kredytu należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawodawca przewidział przy tym szczególne rozwiązanie dla określonych sytuacji umorzeń kredytów mieszkaniowych. Umożliwił zaniechanie poboru podatku od dochodów z tytułu takich umorzeń – na zasadach, które określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 102).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia:

1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:

1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);

2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;

3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.

3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.

4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.

5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:

1) jednego gospodarstwa domowego albo

2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.

7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.

Natomiast z § 3 ww. rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei § 4 ww. rozporządzenia stanowi, że:

Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.

Tak więc zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W sytuacji opisanej we wniosku nie mogą Państwo skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego z uwagi na fakt, że nie sposób uznać nabytej nieruchomości (jednej działki o pow. (...) ha stanowiącej grunt rolny) za nabytą w celu realizacji Państwa jednej inwestycji mieszkaniowej, czyli zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Państwa gospodarstwa domowego, w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Co więcej, mieszkają Państwo w domu zakupionym również za pomocą kredytu hipotecznego w 2005 r. Opisywaną we wniosku nieruchomość rolną zakupiono w 2008 r. i mimo deklarowanej chęci budowy domu, od momentu jej nabycia nie podjęli Państwo żadnych działań w celu zmiany jej przeznaczenia. Co prawda nabyli Państwo gotowy projekt pod budowę domu, jednak zaniechali dalszych działań w celu realizacji planów związanych z zagospodarowaniem gruntu. Zakupiony projekt pod budowę domu nie był związany z konkretną lokalizacją domu, a Państwo nie podejmowali działań w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej na tej nieruchomości. Zaniechali Państwo dalszych działań w kierunku realizacji inwestycji, takich jak np. pozwolenie na budowę czy doprowadzenie mediów.

Wobec powyższego uzasadniony jest pogląd, że nabycie w 2008 r. nieruchomości rolnej nie służyło zaspokojeniu Państwa potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).