Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji kupna drugiego mieszkania przed sprzedażą pierwszego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) 2023 roku podpisała Pani wraz z mężem umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z potencjalnym klientem. Przedmiotem umowy było zobowiązanie zawarcia przez strony umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) stanowiącej odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. X.

Prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła Pani wraz z mężem na podstawie umowy sprzedaży REP. (...) z dnia (...) 2023 roku.

Zgodnie z niniejszą umową przedwstępną sprzedaży, strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości lokalowej w terminie do dnia (...) 2023 roku, przy czym strona kupująca uiściła zadatek na poczet zakupu nieruchomości. Od momentu uzyskania informacji o zdolnościach kredytowych kupującego (kupujący sprawdzał w kilku bankach), rozpoczęła Pani poszukiwania nowego mieszkania, które zaspokajałyby Pani i męża potrzeby mieszkaniowe. W okresie trwania umowy przedwstępnej kilkukrotnie byliście Państwo zapewniani o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku kredytowego przez kupującego z wyznaczonym terminem przyznania kredytu na dzień (...) 2023 roku.

Po otrzymaniu tej informacji o przyznaniu kredytu dla kupującego, znaleźliście Państwo nową nieruchomość spełniającą Państwa oczekiwania i która miała służyć realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. (...) 2023 roku podpisaliście Państwo umowę przedwstępną na zakup nowego mieszkania wraz z zadatkiem, której termin zawarcia umowy przyrzeczonej miał nastąpić do dnia (...) 2024 roku.

Termin taki został ustalony z uwagi na możliwość uzyskania środków finansowych na zakup nowego lokalu mieszkalnego ze sprzedaży nieruchomości przy ul. X.

Nabycie tego lokalu służyło realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. (...) 2023 roku kupujący nieruchomość przy ul. X poinformował Panią o wycofaniu się z zakupu lokalu mieszkalnego. W tym momencie mieliście Państwo już zawartą umowę przedwstępną na zakup nowego lokalu mieszkalnego wraz z zapłaconym zadatkiem. (...) 2024 roku podpisaliście Państwo akt notarialny na nową nieruchomość, w przeciwnym razie stracilibyście wpłacony zadatek.

W dalszym ciągu szukaliście Państwo kupca na mieszkanie i (...) 2024 roku znaleźliście nowych nabywców i podpisaliście akt notarialny sprzedaży nieruchomości przy ul. X.

Pani zdaniem jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełniony został cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie. Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się z upływem 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Z treści tego przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał nabycie prawa do zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Interpretację opisanej sytuacji potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 roku (sygn. Akt II FPS4/19), w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Dopuszczanie warunku, aby obywatel najpierw zbył swoją nieruchomość, a dopiero potem nabył nową, która zaspokoi jego potrzeby mieszkaniowe, znacznie utrudniałoby realizacje wyżej wymienionego celu obywatelom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Zmuszeni bowiem byliby do sprzedaży nieruchomości zaspakajającej ich potrzeby mieszkaniowe bez gwarancji, że uda im się pozyskać inną nieruchomość, która te potrzeby będzie zaspakajać.

Stanowisko Pani potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 roku, sygn. akt II FSK1310/21. W ocenie NSA decydujące znaczenie ma dochowanie warunku wydatkowania dochodu z opłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie ( 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie ). Dla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe.

Uzupełnienie wniosku

W Pani małżeństwie od (...) 2001 roku obowiązuje majątkowa wspólność małżeńska.

Lokal przy ul. X nabyła Pani w celach mieszkaniowych i tak też był przez Panią wykorzystywany przez cały okres jego współposiadania.

W dniu (...) 2024 roku z chwilą podpisania aktu notarialnego nabyliście Państwo prawo współwłasności do nowej nieruchomości. Nabyliście mieszkanie w bloku wielorodzinnym.

Nieruchomość ta została nabyta do wspólności majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość tę wykorzystuje Pani wraz z mężem wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, jest to jedyne Państwa miejsce zamieszkania jak i miejsce Państwa stałego pobytu. Nie posiadacie Państwo innych nieruchomości.

Na pytanie: Kiedy i w jakiej formie dokonała Pani zapłaty za tę nieruchomość?

Odpowiedziała Pani:

–(...) 2023 roku zapłaciłam przelewem na rachunek bankowy sprzedającego pierwszą część zadatku ,

–(...) 2023 roku zapłaciłam na rachunek bankowy sprzedającego drugą część zadatku,

–(...) 2023 roku zapłaciłam gotówka do rąk własnych sprzedającego trzecią część zapłaty za mieszkanie,

–(...) 2024 roku zapłaciłam przelewem na rachunek bankowy sprzedającego ostatnią część zapłaty za mieszkanie.

Na pytanie: Czy całą kwotę otrzymaną ze sprzedaży mieszkania przy ulicy X przeznaczyła Pani na zakup wyżej wymienionej nieruchomości i w jakim/jakich terminach ją Pani wydatkowała?

Odpowiedziała Pani:

Kwotę ze sprzedaży mieszkania przy ul. X otrzymałam po zakupie nowego mieszkania. Mieszkanie przy ul. X zostało sprzedane zgodnie z aktem notarialnym w dniu (...) 2024 roku. Kwota otrzymana ze sprzedaży mieszkania przy ul. X jest wyższa od kwoty zakupu nowego mieszkania o (...) zł.

Zakupione nowe mieszkanie wymaga sporych nakładów pieniężnych.

Mam świadomość, iż muszę różnicę ze sprzedaży mieszkań wydatkować na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od sprzedaży.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

Obecnie własne cele mieszkaniowe realizuję Pani tylko w nowym mieszkaniu, zakupionym aktem notarialnym (...) 2024 roku. Nie posiada Pani innych nieruchomości.

W przeszłości posiadała Pani wraz z mężem nieruchomość - dom jednorodzinny, który został przez Państwa wybudowany od podstaw. Z uwagi na stan zdrowia męża i po spłaceniu kredytu hipotecznego postanowiliście go sprzedać i zakupić mieszkanie. Dom jednorodzinny został sprzedany (...) 2023 roku, stąd też posiadaliście Państwo środki na zakup mieszkania.

W przyszłości nie zamierza Pani kupować nieruchomości w celu ich zbycia.

Zbycie lokalu położonego przy ul. X nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mieszkanie przy ul. X sprzedała Pani za kwotę (...) zł, na nowe mieszkanie przy ul. Y wydatkowała Pani kwotę (...) zł. Pozostałą kwotę (...) zł zamierza Pani wydatkować na remont mieszkania przy ul. Y w ciągu 5 miesięcy.

Na pytanie: Co Pani rozumie przez informacje:

Mam świadomość, iż muszę różnicę ze sprzedaży mieszkań wydatkować na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od sprzedaży.

Prosiliśmy szczegółowo wyjaśnić/opisać, o jakie „własne cele mieszkaniowe” Pani chodzi.

Odpowiedziała Pani:

Przez stwierdzenie „własne cele mieszkaniowe” rozumiem doprowadzenie zakupionego mieszkania przy ul. Y do użytkowania, tj. remont łazienki, remont podłóg, wymiana drzwi wewnętrznych, remont ścian.

Pytanie

Czy jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wyjaśniła Pani, że pytanie z wniosku dotyczy wyłącznie wydatku z (...) 2024 roku za zakup mieszkania na kwotę (...) zł.

Pani stanowisko

Pani zdaniem, jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spełniony został cel wydatkowania przychodu określony w powyższym przepisie.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie dochodu w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Pani stanowisko w opisanej sytuacji potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 roku (sygn. Akt II FPS4/19), w której NSA orzekł, że instytucja ulgi mieszkaniowej służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Dopuszczanie warunku, aby obywatel najpierw zbył swoją nieruchomość, a dopiero potem nabył nową, która zaspokoi jego potrzeby mieszkaniowe, znacznie utrudniałoby realizacje wyżej wymienionego celu obywatelom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Zmuszeni bowiem byliby do sprzedaży nieruchomości zaspakajającej ich potrzeby mieszkaniowe bez gwarancji, że uda im się pozyskać inną nieruchomość, która te potrzeby będzie zaspakajać.

Pani stanowisko potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 roku, sygn. akt II FSK1310/21. W ocenie NSA decydujące znaczenie ma dochowanie warunku wydatkowania dochodu z opłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie ( 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie ). Dla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że (...) 2024 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała Pani wraz z mężem lokal mieszkalny w budynku przy ul. X. Prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nabyła Pani do wspólności małżeńskiej na podstawie umowy sprzedaży (...) 2023 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż tego lokalu mieszkalnego dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi ona dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku od osób fizycznych.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) (nie mylić z kosztem uzyskania przychodów) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Pani lokal mieszkalny nabyła odpłatnie, a wiec zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei art. 22 ust. 6e ww. ustawy wskazuje, że:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:

 Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazano, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Powołana przez Panią uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych.

Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Nie mniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych.

Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w Pani przypadku.

Z opisu Pani sprawy nie wynika, aby podpisała Pani przedwstępną umowę sprzedaży mieszkania przy ul. X, a środki przeznaczone na zadatek i wkład własny na zakup nowego mieszkania pochodziły z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą mieszkania przy ul. X.

Resumując uznać należy, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej "(…) nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele.

Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (patrz wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

W Pani sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której nie otrzymała Pani zadatku/zaliczki i jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania wpłaciła Pani zadatek oraz pozostałą kwotę za nabyty nowy lokal mieszkalny.

W konsekwencji wpłaty zadatku i pozostałej kwoty należnej za nabycie nowego mieszkania, dokonane w okresie od (...) 2023 r. do (...) 2024 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. X, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – w odniesieniu do wydatków na zakup nowego mieszkania - nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko w uznanaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).