Sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 28 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 września 2024 r. (data wpływu 18 września 2024 r.) oraz pismem z 18 września 2024 r. (data wpływu 26 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni planuje sprzedaż dwóch spośród czterech swoich niezabudowanych działek przeznaczonych w mpzp pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną klientom indywidualnym. Wnioskodawczyni zamierza prowadzić sprzedaż poprzez zamieszczanie ogłoszeń w internecie (…), ewentualnie będzie korzystać z pomocy pośrednika.

Wnioskodawczyni jest od września 2020 r. emerytką i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed przejściem na emeryturę, w latach 2003 - 2020 jej źródłem dochodów była praca na pełen etat w biurze (zatrudnienie u pracodawcy). W swoim życiu wykonywała niegdyś działalność gospodarczą. Miała jednoosobową firmę w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego i przez krótki okres czasu prowadziła działalność w zakresie projektowania i doradztwa technicznego (wykonywanie audytów energetycznych). W latach 2004 - 2016 wynajmowała okazjonalnie swoje jedyne, własnościowe mieszkanie lokatorom, odprowadzając zryczałtowany podatek dochodowy. Planowana przez nią sprzedaż ma być dokonana w ramach zarządu majątkiem własnym (wyprzedaż zakupionego w roku 1996 gruntu rolnego a obecnie części wydzielonych z tego gruntu działek położonych na wsi i przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Wyżej wymieniony grunt rolny został zakupiony ze środków własnych małżonków (Wnioskodawczyni oraz jej męża). Nabycie gruntu stanowiło wtedy czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc transakcja nie była udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Małżonkowie nabyli nieruchomość z myślą o postawieniu tam domów dla siebie i córek a w dalszej kolejności również domów dla wnuków ( Wnioskodawczyni posiada obecnie sześcioro wnucząt). W wyniku rozwodu jaki miał miejsce w 2003 roku, na mocy ugody sądowej z 2005 roku, cała nieruchomość rolna przeszła na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Od momentu nabycia, działka była zawsze gruntem rolnym odłogowanym, nie ogrodzonym. Wnioskodawczyni nie dokonywała na nim zbiorów ani nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych. Grunt charakteryzował się słabą jakością (klasa bonitacyjna R IVa i R IVb) a jego powierzchnia nie była na tyle duża by działalność rolnicza była tu opłacalna (ok. 1,7 ha). Pole nie było też nigdy dzierżawione. W 2012 roku, gdy córki były już dorosłe, ze względu na potrzeby mieszkaniowe własne oraz córek, Wnioskodawczyni podzieliła swoją działkę na cztery działki. Trzy działki o podobnej powierzchni chciała przeznaczyć pod zabudowę trzech domów (jeden dla siebie i po jednym dla córek). Pozostała części gruntu (czwarta działka) miała spełniać funkcję drogi wewnętrznej zapewniając dojazd do każdego z domostw z drogi publicznej i miejsce do współużytkowania (polana do zabaw dla dzieci, sad). Po dokonaniu podziału na cztery działki, Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla swojej nieruchomości i otrzymała decyzję odmowną z powodu braku istniejącej infrastruktury i braku zabudowy mieszkaniowej w bezpośrednim sąsiedztwie. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że może złożyć do Gminy wniosek o sporządzenie przez Wójta miejscowego planu i zawnioskować o przeznaczenie swoich działek na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, co później uczyniła i jej wniosek został uwzględniony. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący działki Wnioskodawczyni, został uchwalony w 2015 roku. Przystępując do realizacji domu mieszkalnego na swoje potrzeby Wnioskodawczyni musiała dokonać najpierw nowego podziału geodezyjnego swojego gruntu aby podział ten spełniał ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Na rysunku planu, będącego jego integralną częścią, określono dokładnie: miejsce zjazdu z drogi publicznej, granice drogi wewnętrznej do obsługi nowo wydzielanych działek i minimalną powierzchnię działek z zalecanym podziałem. W 2016 roku, aby rozpocząć budowę domu Wnioskodawczyni podzieliła swój grunt zgodnie z miejscowym planem na 10 działek (9 działek budowlanych i jedna drogowa w której miałyby znajdować się sieci infrastruktury technicznej do obsługi przyszłej zabudowy). Według ustaleń miejscowego planu zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie ścieków było dopuszczone wyłącznie poprzez sieci wod-kan., których budowa stanowi zadanie własne gminy. Z otrzymanych przez Wnioskodawczynię warunków przyłączenia do gminnej sieci wod-kan. wynikało, że bez rozbudowy istniejących sieci gminnych Zakład (…) nie będzie mógł zawrzeć z Wnioskodawczynią umowy na dostawę wody oraz odbiór ścieków. Po wystosowaniu zapytania do Gminy ws możliwości realizacji sieci przez gminę otrzymała odpowiedź, że brak odpowiednich środków w budżecie gminy na budowę sieci wod-kan. w tym rejonie w najbliższych latach. W tej sytuacji Wnioskodawczyni zawarła umowę z gminą, że wybuduje niezbędne sieci za własne środki finansowe a po odbiorze przez Z. (…), przekaże je na własność gminy, co też uczyniła. Aby mieć środki na wybudowanie infrastruktury i domu Wnioskodawczyni w 2016 r. sprzedała najpierw swoje dwupokojowe mieszkanie własnościowe, które nabyła po rozwodzie a potem, na początku 2021 r., sprzedała dwie wydzielone z jej gruntu działki a także odsprzedała córce własny udział jaki posiadała w mieszkaniu córki. Przed sprzedażą dwóch działek Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej by uzyskać informację, jakie podatki będą związane z tą sprzedażą. W lipcu 2020 roku otrzymała interpretację z KIS (pismo z dnia 10.07.2020 r, znak: 0115-KDIT3.4011.344.2020.5.AW,: oraz pismo z dnia 27.07.2020 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.343.2020.5.MG). Z otrzymanych interpretacji indywidualnych wynika, że w świetle przedstawionych przez Wnioskodawczynię okolicznościach sprzedaż dwóch działek nie będzie wymagała odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatków PIT i VAT. W roku 2021 Wnioskodawczyni przystąpiła do budowy domu dla siebie na jednej z działek. Budowę domu w którym obecnie mieszka zakończyła w 2023 roku. W trakcie budowy swojego domu, zgodnie ze swoimi wcześniejszymi zamierzeniami przekazała w 2022 roku w darowiznach dwie działki dla swoich dwóch córek. Obecnie Wnioskodawczyni nie posiada oprócz wybudowanego w 2023 roku domu innych domów czy mieszkań oraz innych działek gruntu, poza opisanymi w piśmie, a zatem obecnie Wnioskodawczyni jest właścicielką jednej działki zabudowanej (zasiedlonej przez nią) oraz czterech niezabudowanych działek przeznaczonych na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni planuje zbyć maksymalnie dwie działki nie więcej niż 2200 m² gruntu pod zabudowę. Przy planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni będzie równocześnie zbywać udziały w drodze wewnętrznej do ich obsługi komunikacyjnej (ułamkowe części drogi). Pieniądze ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczać na zaspokajanie swoich bieżących potrzeb, ponieważ aktualne wydatki (zakup żywności, opłaty za media, zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego, serwisowanie auta i domowych urządzeń technicznych, koszty drobnych napraw, zakupy sprzętów do domu i ogrodu, prywatne wyjazdy) przewyższają pobieraną przez nią emeryturę. Poza tym Wnioskodawczyni zamierza kupić sobie samochód osobowy, gdyż obecne jej auto wyprodukowane w 2011 jest zużyte i nieekonomiczne. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze Wnioskodawczyni chce również przeznaczyć na konserwację budynku mieszkalnego w jakim mieszka oraz na utwardzenie drogi wewnętrznej (obecnie Wnioskodawczyni posiada osiemnaście z trzydziestu udziałów w tej drodze), co będzie wspólnym przedsięwzięciem współwłaścicieli działki drogowej. Obecnie wszystkie niezabudowane działki jakie Wnioskodawczyni ma w posiadaniu są nieogrodzone, nieuzbrojone, bez utwardzonego dojazdu. Na razie, przed planowaną sprzedażą, Wnioskodawczyni nie zamierza zmieniać tego stanu. Sprzedaż planuje przeprowadzić w sposób zwyczajowo przewidziany dla osób fizycznych, przy minimalnym wkładzie finansowym, tj. poprzez ogłoszenia internetowe na portalach: „(…)”,itp., przy czym nie wyklucza skorzystania z pomocy pośredników od handlu nieruchomościami w przypadku gdyby jej działania były nieskuteczne.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

a) Kiedy i w jaki sposób nabyła Pani działki będące przedmiotem sprzedaży (ze wskazaniem dla każdej działki odrębnie)? W jakim celu nabyła Pani nieruchomości (działki)?

Odp.

Działki będące przedmiotem sprzedaży zostały zakupione przez Panią i Pani ówczesnego męża na współwłasność małżeńską od osób fizycznych (małżeństwo rolników) na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia 18 listopada 1996 r. W wyniku podziału majątku wspólnego, po rozwodzie, stała się Pani jedyną ich właścicielką, ugoda sądowa o podziale majątku wspólnego została zawarta w dniu 9 marca 2005 r.

Planowane do sprzedaży działki (nr działek: 1; 2) były w chwili ich zakupu fragmentami jednej działki rolnej o numerze 3.Celem zakupu było pozyskanie ziemi pod budowę domu mieszkalnego dla Pani rodziny, a na dalszym etapie życia, dla rodzin dwóch córek a następnie wnuków.

b) Czy prowadzi Pani działalność gospodarczą? Jeśli tak w jakim zakresie?

Odp.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Jest Pani obecnie emerytką.

c) Czy sprzedaż powyższych nieruchomości nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odp.

Sprzedaż powyższych nieruchomości (działki nr 1; 2) nie nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

d) W jaki sposób użytkowała Pani działki, o której mowa we wniosku od momentu ich nabycia do momentu zbycia (w tym, czy były one/są/będą do momentu sprzedaży dzierżawione, wynajmowane, udostępniane w inny sposób (jaki?) odpłatnie, bądź nieodpłatnie?

Odp.

Zakupiony grunt rolny, w tym położone w jego obszarze działki wymienione we wniosku, były od momentu ich nabycia odłogowane rolniczo i nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Ich stan fizyczny (obecnie ugór) jest w pierwotnym stanie, jako wyłącznie Pani własność.

e) Czy posiada Pani inne (oprócz wskazanych we wniosku) nieruchomości? Czy udostępniał/udostępnia Pani te nieruchomości innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Odp.

W obszarze gruntu rolnego zakupionego w 1996 r., na terenie której położone są działki przeznaczone do sprzedaży (nr 1 i 2), posiada pani dodatkowo: jedną zabudowaną działkę z Pani własnym domem oraz dwie działki niezabudowane, również ugorowane, innych nieruchomości Pani nie posiada.

Wyżej wymienione działki nigdy nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie.

Pani prywatne mieszkanie które sprzedała Pani w 2016 r., roku czasami Pani wynajmowała, w ramach najmu prywatnego. Było to w okresach, gdy mieszkała Pani wspólnie z Pani życiowym partnerem w jego mieszkaniu.

Do 2022 r. posiadała Pani współudział w mieszkaniu Pani córki. Mieszkanie to nie było nigdy wynajmowane ani udostępniane odpłatnie.

f) Czy dokonywała Pani wcześniej sprzedaży innych nieruchomości?

Odp.

W 2021 r. dokonała Pani sprzedaży dwóch działek (nr 4 i 5) wydzielonych z obszaru działki rolnej zakupionej w 1996 r.

Wcześniej, w 2016 r., sprzedała Pani mieszkanie własnościowe, które zakupiła dla siebie po rozwodzie (Pani mąż przejął na własność mieszkanie w którym wcześniej mieszkali wspólnie). Sprzedaży ww. nieruchomości dokonała Pani głównie w celu pozyskania funduszy na budowę własnego domu na gruncie zakupionym w 1996 r. Dom powstał tam w 2023 r. i obecnie w nim Pani mieszka.

Przez jakiś czas pozostawała Pani w niewielkiej części również współwłaścicielem mieszkania Pani córki i zięcia, w udziale 163/1000. W 2012 r. nabyła Pani ww. udziały w ich mieszkaniu w związku z ich trudną sytuacją finansową (potrzebowali pieniędzy na bieżące wydatki). Później, w 2022 r. zwrotnie sprzedała Pani te udziały córce której sytuacja finansowa uległa poprawie a Pani z kolei potrzebowała funduszy na budowę domu. Mieszkanie w którym posiadała Pani przez jakiś czas udziały było cały czas zamieszkiwane wyłącznie przez Pani rodzinę (córka z zięciem i Pani wnukami). Pani okazjonalnie korzystała z tego mieszkania w celu opieki nad wnukami.

• Kiedy i w jaki sposób Pani ją/ je nabyła? W jakim celu Pani ją/je nabyła? W jaki sposób wykorzystywała ją/je Pani od momentu nabycia do chwili sprzedaży?

Odp.

Sprzedane działki (nr działek: 4; 5) stanowiły w chwili ich zakupu fragmenty jednej działki rolnej o numerze 3. Celem zakupu było pozyskanie ziemi pod budowę własnego domu a na dalszym etapie życia, domów dla dwóch córek, ewentualnie wnuków. Od momentu nabycia do chwili sprzedaży działki nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Do chwili sprzedaży działki były ugorowane, w stanie nie zmienionym od chwili ich zakupu.

• Kiedy ją/je Pani sprzedała? Z jakiego powodu Pani ją/je sprzedała?

Odp.

Działki nr 4 i 5 sprzedała Pani w 2021 roku, w celu pozyskania funduszy na budowę własnego domu, gdyż pieniądze uzyskane ze sprzedaży Pani jedynego mieszkania oraz ze sprzedaży udziałów w mieszkaniu córki były niewystarczające do budowy domu.

• Czy nieruchomość była/były niezabudowane czy zabudowane? Jeśli były zabudowane – czy były nieruchomością mieszkalną czy użytkową?

Odp.

Obie sprzedane nieruchomości (działka nr 4 i 5) nie były zabudowane.

g) Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości przeznaczone do sprzedaży w przyszłości?

Odp.

Obecnie planuje Pani sprzedać maksymalnie dwie działki (zgodnie z Pani opisem we wniosku).

Oprócz nich pozostaną Pani jeszcze dwie niezabudowane działki których sprzedaż będzie uzależniona od Pani sytuacji finansowej na dalszym etapie życia.

h) Czy znalazł się już potencjalny nabywca działek będących przedmiotem sprzedaży i czy znany jest Pani ewentualny cel, na jaki chce przeznaczyć zakupione działki?

Odp.

W chwili obecnej nie znalazła Pani potencjalnego nabywcy działek będących przedmiotem sprzedaży (działki przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Środki jakie uzyska Pani ze sprzedaży działek planuje Pani przeznaczyć na zaspokajanie swoich bieżących potrzeb (zakup żywności, opłaty za media, zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego, serwisowanie auta i domowych urządzeń technicznych, koszty drobnych napraw, zakupy sprzętów do domu i ogrodu, prywatne wyjazdy). Poza tym zamierza Pani kupić sobie samochód osobowy, gdyż Pani auto z 2011 roku jest zużyte i nieekonomiczne. Uzyskane ze sprzedaży pieniądze chce Pani również przeznaczyć na konserwację budynku mieszkalnego w którym obecnie Pani mieszka oraz na utwardzenie drogi gruntowej którą dojeżdża Pani do domu.

i) Numery działek będących przedmiotem sprzedaży;

Odp.

Działka nr 1 i 2.

j) Czy zawarła/zawrze Pani umowę przedwstępną sprzedaży ww. działek? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są warunki ww. umowy? Prosimy o ich opisanie;

Odp.

Nie zawarła Pani i nie będzie zawierać umowy przedwstępnej sprzedaży ww. działek.

k) Czy przed ostatecznym zbyciem działek udzieli/udzieliła Pani stronie kupującej pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu lub wyrazi/wyraziła Pani zgodę na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych? Jeśli tak, to prosimy wskazać zakres udzielonego pełnomocnictwa lub udzielonej zgody (np. wystąpienie o pozwolenie na budowę, media, dysponowanie nieruchomością).

Odp.

Przed ostatecznym zbyciem działek nie udzieliła Pani i nie będzie udzielała stronom kupującym pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu i nie będzie wyrażać zgód na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych.

l) Czy do wszystkich działek będących przedmiotem sprzedaży zostały doprowadzone przyłącza sieci wodno-kanalizacyjnych? Jeśli tak, to w którym roku miało to miejsce?

Odp.

Sieci wodno-kanalizacyjne, przejęte przez gminę, zostały umieszczone w drodze wewnętrznej wyznaczonej do obsługi działek. W ramach budowy tych sieci, w 2021 roku, wykonawca zrealizował równocześnie przyłącza do granic przedmiotowych działek.

m) Czy do momentu sprzedaży ww. działek planuje Pani ogrodzić i uzbroić działki?

Odp.

Do momentu sprzedaży tych działek nie planuje Pani ich ogrodzić ani uzbroić.

n) Czy do momentu sprzedaży działek podejmowała Pani jakiekolwiek czynności, które mają podnieść ich wartość np. doprowadzenie mediów, uzbrojenie? Jeśli tak, to proszę podać jakie to były/będą czynności?

Odp.

Do momentu sprzedaży działek nie będzie Pani podejmować czynności zmierzających do podniesienia ich wartości. Wszelkie Pani dotychczasowe działania związane były z wybudowaniem Pani domu na działce. Dokonany przez Panią podział zakupionego gruntu rolnego umożliwił Pani wyodrębnienie drogi wewnętrznej do obsługi komunikacyjnej działek, a także umożliwił dysponowanie Pani własnością zgodnie z Pani wolą (darowanie córkom odrębnych działek, dokonanie zbycia działek gruntu w celu pozyskania funduszy na budowę domu). Media powstałe w drodze wewnętrznej, o które zabiegała Pani w związku z budową własnego domu na tym terenie, służą przede wszystkim Pani i będą służyły Pani rodzinie, ponieważ córkom podarowała Pani już dwie działki z podzielonego gruntu, by mogły one zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pytania

1)Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia działek?

2)Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego zbycia działek?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko

Według stanowiska Wnioskodawczyni nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia działek.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię z zamierzonej sprzedaży nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 180/23, publ. na stronie ww.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA II FSK 1100/17 z 04.04.2019 r. ) - nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów, zdaniem Sądu. „Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 9 marca 2016 r.; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz.2032 ze zm.) nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości. 3.5. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika.” Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji należy zauważyć, że nie można przyjąć aby działalność Wnioskodawczyni miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi czy samodzielne poszukiwanie kupujących, a także wystąpienie o sporządzenie miejscowego planu, budowa sieci wod.-kan., wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia jednej z działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), Wnioskodawczyni z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego wynika, że została ona zmuszona do dokonania szeregu czynności w celu umożliwienia wybudowania domu dla siebie na działce. Wobec odmowy możliwości wybudowania siedliska została zmuszona do wystąpienia z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu. Do działek nie były doprowadzone żadne media, a doprowadzenie wody i kanalizacji łączyło się z koniecznością pociągnięcia sieci, co stanowi zadanie własne gminy. Wobec braku odpowiednich środków w budżecie gminy, to Wnioskodawczyni była zmuszona ponieść koszty ich budowy aby później przekazać je gminie. Aby mieć zapewniony dostęp do drogi publicznej Wnioskodawczyni musiała zaprojektować i wybudować zjazd z drogi powiatowej, co wynikało z warunków wydanych przez Starostwo Powiatowe. Aby zapewnić sobie wodę i móc odprowadzać z planowanego domu ścieki konieczna okazała się rozbudowa gminnych sieci wod-kan. Wynikało to zarówno z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również z warunków wydanych przez Z. Ponadto wydzielenie, zgodnie z miejscowym planem, drogi koniecznej (tu: droga wewnętrzna) warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania danej nieruchomości nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez Wnioskodawczynię czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13, publ. CBOSA). Z kolei osobiste szukanie nabywców poprzez wysłanie e-maili bądź umieszczenie ogłoszeń w internecie stanowi proste czynności nie wykraczające poza zwykły zarząd. Na platformach (…) najczęściej osoby niebędące przedsiębiorcami zamieszczają swoje oferty. Podobnie nie stanowi działania profesjonalnego kierowanie poprzez wiadomość e-mail zapytania do dewelopera o ewentualną chęć zakupu działek. Wiadomości e-mail z zapytaniami o możliwość kupna bądź sprzedaży określonych rzeczy stosują również osoby niebędące przedsiębiorcami i zamierzające zbyć daną rzecz. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były i nie są planowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Wnioskodawczyni nie planuje za uzyskane pieniądze zakupić nieruchomości celem dalszego obrotu, lecz za uzyskane środki chce zapewnić sobie zaspokojenie swoich potrzeb życiowych na emeryturze, gdyż świadczenie emerytalne z ZUS stanowi obecnie stałe źródło jej dochodów. Wnioskodawczyni nabyła działki ponad dwadzieścia lat temu i planowane zbycie stanowić będzie dla niej, okazjonalne źródło przychodu. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu „Istotne znaczenie ma także - wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości (…).Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego” Dlatego Wnioskodawczyni wskazuje, że zarówno w przypadku sprzedaży jednej czy dwóch działek w najbliższym czasie czy sukcesywne sprzedawanie działek podmiotom indywidualnym na przestrzeni kilku lat, nie powinna być ona uznawana za przedsiębiorcę. Działalność Wnioskodawczyni nie ma cech zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wnioskodawczyni przede wszystkim przystosowała sobie działkę gruntu w celu budowy na niej własnego domu, który to zamiar już zrealizowała. Wszelkie działania były więc nakierowane na cel zaspokojenia własnych potrzeb aby mieszkać we własnym domu . Działania dokonywane podczas realizowania tego celu były konieczne z uwagi na wymagania stawiane przez podmioty zewnętrzne, umocowane prawnie do wydawania decyzji związanych z planowanymi przez Wnioskodawczynię zamierzeniami budowlanymi. Aktualnie Wnioskodawczyni wobec niewysokich przychodów z emerytury chciałaby sprzedać maksymalnie dwie działki i uzyskać środki pieniężne umożliwiające jej zaspokajanie własnych potrzeb życiowych. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby działania podatniczki istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Podobnie w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni kupiła nieruchomość ponad dwadzieścia lat temu wraz z mężem z zamiarem budowy domu. Na skutek okoliczności życiowych (rozwód, spadek dochodów), oraz działań organów - odmowa wydania zgody na siedlisko zamiaru tego nie udało jej się zrealizować. Jednakże Wnioskodawczyni cały czas na nieruchomości chciała wybudować dom i zamieszkać na emeryturze, a także działki darować rodzinie. Ze względu na brak oszczędności była ona zmuszona sprzedać część nieruchomości, aby pozyskać środki finansowe na realizację swoich zamierzeń. Wszelka działalność Wnioskodawczyni wiązała się z chęcią wybudowania własnego domu na nieruchomości np. wniosek o uchwalenie miejscowego planu, budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, zawieranie umów dotyczących zaopatrzenia w wodę, energię elektryczną, gaz, zaprojektowanie drogi wewnętrznej i zjazdu. Bez tych działań Wnioskodawczyni nie mogłaby w ogóle wybudować domu w którym mieszka już drugi rok. Aktualnie, zbycie działek będzie dla niej stanowiło okazjonalny przychód w celu pozyskania dodatkowych środków, oprócz pobieranej emerytury, na cele własne. Pozyskanych środków Wnioskodawczyni nie zamierza wydać w celu zainwestowania w kupno nieruchomości, która miałaby być przygotowywana do sprzedaży, a następnie sprzedana. Jeśli chodzi o podejmowanie działań w celu sprzedaży nieruchomości, to Wnioskodawczyni chce podejmować zwykłe działania, takie jak podejmują osoby prywatne sprzedające swoje nieruchomości: - ogłoszenia w internecie (…) czy (…). - posłużenie się pośrednikiem w obrocie nieruchomościami. Takie działania podejmują przeważnie osoby prywatne, które racjonalnie poszukują nabywcy nieruchomości. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować działań marketingowych charakterystycznych dla przedsiębiorców np. - stworzenie katalogu odnośnie inwestycji, - stworzenie strony internetowej dla inwestycji, - wykorzystanie kampanii adwards, działania SEO, - reklama radiowa, - umieszczenie bilbordu na nieruchomości, - marketing szeptany. Warto w tym miejscu zwrócić również uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 zgodnie z którą: „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.” Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej, dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m. in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Godzi się jednak podkreślić, że sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. (…) .Za w pełni uzasadnione natomiast należy uznać wyniki wykładni językowej, które znalazły się w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych: WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2012 r., I SA/Gl 522/12, orzeczenie prawomocne (sygn. powiązana: II FSK 1545/10); NSA: z 1 czerwca 2012 r., II FSK 2290/10 (sygn. powiązana: I SA/Gl 340/10); z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 2094/10 (sygn. powiązana I SA/Gl 882/09); z 8 marca 2012 r., II FSK 1545/10; z 21 lutego 2012 r., II FSK 1543/10; z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1151/10; z 22 kwietnia 2010 r., II FSK 2196/08 oraz z 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08 (opublikowane: CBOSA). W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione argumenty, stwierdzić należy, że uzasadniona jest teza, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.” Wnioskodawczyni nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej z wykorzystaniem działek, a tym bardziej nie ujmowała ich w ewidencji środków trwałych. Tym samym nie może sprzedawać działek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Gdyby Wnioskodawczyni dokonywała profesjonalnego obrotu nieruchomościami bez wątpienia zadbałaby o założenie działalności, wniosłaby majątek prywatny po działalności po oszacowanej przez biegłego cenie do ewidencji środków trwałych, wszelkie koszty związane z nieruchomością ujmowałaby jako koszty uzyskania przychodu. Brak podjęcia takich działań również świadczy o tym, że sprzedaż działek nie może być przypisana do źródła z działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn.. akt II FSK 180/23„Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego, tak jak to wskazywał skarżący w niniejszej sprawie. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia strony należy uznać za wiarygodne i przekonywujące. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, w żaden sposób nie podważył prawdziwości podnoszonych przez stronę przyczyn, dla których zdecydował się na podział nabytej kilkadziesiąt lat wcześniej nieruchomości. Ponadto wbrew stanowisku organu i sądu, trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższa cenę, tylko w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną.” W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni sprzedała część nabytych kilkadziesiąt lat temu działek w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, wybudowania domu, co tez uczyniła, dwie działki przekazała w darowiźnie swoim córkom. Aktualnie Wnioskodawczyni chciałaby dokonać sprzedaży kolejnych swoich działek, aby uzyskać środki nie na reinwestowanie ich, lecz na zaspokajanie swoich dalszych potrzeb życiowych (finansowanie utrzymania, konserwacji domu, zakup samochodu, dokładanie do kosztów własnego utrzymania, współfinansowanie budowy drogi dojazdowej do posiadanych nieruchomości).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości (działki) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przekracza zwykły zarząd majątkiem prywatnym czego przejawem jest np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek o których mowa we wniosku.

Z opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem sprzedaży zostały zakupione przez Panią i Pani ówczesnego męża na współwłasność małżeńską od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia 18 listopada 1996 r. W wyniku podziału majątku wspólnego, po rozwodzie, stała się Pani jedyną ich właścicielką, ugoda sądowa o podziale majątku wspólnego została zawarta w dniu 9 marca 2005 r. Planowane do sprzedaży działki (nr działek: 1; 2) były w chwili ich zakupu fragmentami jednej działki rolnej o numerze 3. Celem zakupu było pozyskanie ziemi pod budowę domu mieszkalnego dla Pani rodziny, a na dalszym etapie życia, dla rodzin dwóch córek a następnie wnuków. Od momentu nabycia, działka była zawsze gruntem rolnym odłogowanym, nie ogrodzonym. Pole nie było też nigdy dzierżawione. W 2012 roku, gdy córki były już dorosłe, ze względu na potrzeby mieszkaniowe własne oraz córek, podzieliła Pani swoją działkę na cztery działki. W 2016 roku, aby rozpocząć budowę domu podzieliła Pani swój grunt zgodnie z miejscowym planem na 10 działek. W najbliższym czasie planuje Pani zbyć maksymalnie dwie działki nie więcej niż 2200 m2 gruntu pod zabudowę. Pieniądze ze sprzedaży planuje Pani przeznaczać na zaspokajanie swoich bieżących potrzeb, ponieważ aktualne wydatki przewyższają pobieraną przez Panią emeryturę. Obecnie wszystkie niezabudowane działki jakie Pani ma w posiadaniu są nieogrodzone, nieuzbrojone, bez utwardzonego dojazdu. Na razie, przed planowaną sprzedażą, nie zamierza Pani zmieniać tego stanu. Sprzedaż planuje Pani przeprowadzić w sposób zwyczajowo przewidziany dla osób fizycznych, przy minimalnym wkładzie finansowym, tj. poprzez ogłoszenia internetowe na portalach: „(…)”,itp., przy czym nie wyklucza Pani skorzystania z pomocy pośredników od handlu nieruchomościami w przypadku gdyby Pani działania były nieskuteczne. Zakupiony grunt rolny, w tym położone w jego obszarze działki wymienione we wniosku, były od momentu ich nabycia odłogowane rolniczo i nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Ich stan fizyczny (obecnie ugór) jest w pierwotnym stanie, jako wyłącznie Pani własność. Wyżej wymienione działki nigdy nie były dzierżawione, wynajmowane ani udostępniane odpłatnie bądź nieodpłatnie. Nie zawarła Pani i nie będzie zawierać umowy przedwstępnej sprzedaży ww. działek. Przed ostatecznym zbyciem działek nie udzieliła Pani i nie będzie udzielała stronom kupującym pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu i nie będzie wyrażać zgód na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych. Do momentu sprzedaży tych działek nie planuje Pani ich ogrodzić ani uzbroić. Do momentu sprzedaży działek nie będzie Pani podejmować czynności zmierzających do podniesienia ich wartości. Wszelkie Pani dotychczasowe działania związane były z wybudowaniem Pani domu na działce. Dokonany przez Panią podział zakupionego gruntu rolnego umożliwił Pani wyodrębnienie drogi wewnętrznej do obsługi komunikacyjnej działek, a także umożliwił dysponowanie Pani własnością zgodnie z Pani wolą. Media powstałe w drodze wewnętrznej, o które zabiegała Pani w związku z budową własnego domu na tym terenie, służą przede wszystkim Pani i będą służyły Pani rodzinie, ponieważ córkom podarowała Pani już dwie działki z podzielonego gruntu, by mogły one zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe.

Wątpliwości Pani budzi kwestia, czy sprzedaż działek numer 1 i 2 będzie wiązała się z obowiązkiem zapłaty podatku.

Zatem, w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości (działek numer 1 i 2) wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu czasu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Sprzedaż nastąpi po upływie długiego czasu od ich nabycia. W konsekwencji, istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Przepis art. 31 § 1 Kodeksu stanowi, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ustawodawca ukształtował jako wspólność łączną, bezudziałową.

Z kolei jak stanowi art. 35 ww. Kodeksu:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

Stosownie natomiast do art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z reguły jest to stan przejściowy, który prowadzi do podziału majątku, choć – jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy Kodeks cywilny – podział ten nie jest obowiązkowy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W związku z powyższym za datę nabycia nieruchomości, należy w Pani sytuacji przyjąć datę nabycia nieruchomości w postaci działki o numerze 3 na podstawie umowy sprzedaży, tj. 18 listopad 1996 rok. W konsekwencji przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek numer 1 i 2) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe nie będzie miał wpływ podział nieruchomości, w wyniku którego następuje zmiana powierzchni działki oraz numerów ewidencyjnych. Wydzielenie działek z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany jej właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działki, a więc nie dochodzi do jej nabycia.

Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek numer 1 i 2) nie będzie przychodem z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie również stanowić dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Tym samym, sprzedaż przez Panią działek numer 1 i 2 nie będzie wiązała się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).