Ustalenie czy działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, w całości lub w którejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz ustalenie, czy wydatki poniesione na koszt wynagrodzeń pracowników można uznać za kwalifikowane koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Panowie,

stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2024 r. wpłynął Panów wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnili go Panowie – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 września 2024 r. (wpływ 17 września 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan A. A

(ul. A 1, (...));

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan B. B

(ul. B 2, (...))

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcami są wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X., zarejestrowaną pod adresem ul. C 3, (...), wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: (...) i numerem REGON: (...), dalej jako Wnioskodawcy.

Na wstępie Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż przedstawiony w niniejszym piśmie stan faktyczny, w którym szczegółowo opisana została działalność gospodarcza Wnioskodawców związana z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części, dotyczy całego okresu jej prowadzenia. Przedstawiony stan faktyczny pozostaje niezmienny, począwszy od rozpoczęcia prac w grudniu 2017 roku, aż po dzień dzisiejszy. Wnioskodawcy oświadczają również, że w następnych latach, działalność prowadzona będzie na tożsamych zasadach.

Zakresem przedmiotowym niniejszego wniosku jest zaś możliwość wdrożenia ulgi B+R, tj. uwzględnienie odliczenia w korekcie do zeznań podatkowych od 1 stycznia 2018 roku oraz możliwość uwzględniania ulgi w roku bieżącym (2023), jak i w latach przyszłych, tak długo, jak stan faktyczny lub prawny nie ulegną istotnej zmianie.

Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana ustawą o PIT) i rozliczają się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawcy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402). Wnioskodawcy nie korzystają z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji w zakresie opisywanych we wniosku inwestycji. Dodatkowo, Ich działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Wnioskodawców od samego początku jej prowadzenia dotyczyła tworzenia programów komputerowych, pisania modułów do (...) - w głównej mierze przy użyciu języków programowania: (...). Efektem prac Wnioskodawców są w szczególności programy/systemy (...): (...).

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawców nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcami a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do projektów graficznych nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawców należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do wyglądu i interfejsu programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawców oraz pracowników w prace nad określonym programem komputerowym.

Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań. Wnioskodawcy realizują projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych a także utrzymania, opieki i rozwoju w okresie po uruchomieniu produkcyjnym oprogramowania. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawcy nie są również związani sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcami, a Kontrahentem. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawcy ponoszą ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizują zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy podzielili swoją działalność na poszczególne etapy:

1.Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2.Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3.Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawcy pracują również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawcy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawcy zdobywają, poszerzają i łączą interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Nich systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawców Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawców, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawcy w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowują nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikują Oni tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawcy wykorzystują przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Ich wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Nich wytworzony.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawcy uwzględniają w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawcy nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy są twórcami swoich programów, z których osiągają przychód.

Jednocześnie Wnioskodawcy udzielają licencji niewyłącznej do wytwarzanego Oprogramowania - otrzymywane przez Wnioskodawców należności będą przychodem z opłat albo należności wynikających z umowy/umów licencyjnej/licencyjnych.

Podstawowymi kosztami, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności, są:

·Zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,

·Leasing samochodu,

·Amortyzacja samochodu,

·Paliwo i koszty eksploatacji samochodu,

·Artykuły biurowe, spożywcze i środki czystości,

·Ubezpieczenia społeczne,

·Wynagrodzenie pracowników (umowy o pracę),

·Wynagrodzenie dziełobiorców (umowa o dzieło),

·Wynagrodzenie podwykonawców (umowy B2B),

·Czynsz za lokal,

·Opłaty za domeny,

·Reklama i marketing,

·Opłaty za oprogramowanie zewnętrzne,

·Kredyt na biuro,

·Opłaty za dzierżawę infrastruktury hostingowej,

·Usługi telekomunikacyjne.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawcy zatrudniają pracowników, zajmujących następujące stanowiska: (...). Osoby wykonujące wskazane zadania zatrudnione są na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło.

Charakter podejmowanych przez Wnioskodawców czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań, produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie – w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich prac niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

W związku z realizacją każdego z projektów, Wnioskodawcy ponoszą koszty, niezbędne z punktu widzenia wykonywania przedmiotowych prac. Do kosztów, w związku z którymi zdaniem Wnioskodawców mogą Oni zastosować ulgę B+R, Wnioskodawcy zaliczają koszt wynagrodzeń pracowników.

Do przeprowadzania prac nad szeroko rozumianym programem komputerowym, Wnioskodawcy potrzebują profesjonalnej, wykwalifikowanej i kreatywnej kadry pracowników, których opłacanie i zachęcanie do pracy jest podstawą sukcesu zespołu prowadzącego prace twórcze. Chodzi przede wszystkim o wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy, jak i umowy o dzieło. W szczególności mowa tutaj o wynagrodzeniach zasadniczych, wynagrodzeniach za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, czy składek na ubezpieczenia społeczne.

Wnioskodawcy oświadczają, iż powyższe wydatki mają zamiar uwzględniać jedynie w wysokości, w jakiej dotyczą one wynagrodzenia, za wykonywanie przez pracowników prac twórczych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu programów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Dla zapewnienia najwyższej jakości oferowanych usług, Wnioskodawcy wykorzystują dostępne źródła wiedzy w celu zdobycia oraz pogłębienia koniecznych kompetencji, a także wykorzystują wcześniej posiadane informacje wraz z umiejętnościami dla udoskonalenia całego procesu wytwórczego.

Wnioskodawcy, w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wyodrębniają w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które Ich zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawców działalnością opisaną powyżej, zamierzają Oni dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku z 17 września 2024 r. Zainteresowani potwierdzają, że:

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 były/są i będą wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały i będą posiadać charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle;

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 obejmowały / będą obejmować również prace doświadczalne lub / i teoretyczne, czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 obejmowały / będą obejmować prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 podejmowane były /są /będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Zainteresowani wskazują, że działalność w zakresie objętym pytaniem nr 1 nie obejmuje takich czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowani, itp.

W zakresie zindywidualizowania tworzonego oprogramowania/programów komputerowych/modułów/systemów internetowych, Zainteresowani wskazują, że od początku funkcjonowania spółki tworzą oprogramowanie w oparciu dwa oprogramowania (...). Systemy te wykorzystują min. technologie (...). Wnioskodawcy, gdy tworzy oprogramowanie wykorzystujące te systemy (...), które spełniają indywidualne potrzeby każdego klienta, dla którego Wnioskodawcy wytwarzają oprogramowanie.

Oryginalność oprogramowania, które wytwarzają polega na budowie autorskich dedykowanych funkcjonalności, które pozwalają odbiorcy końcowemu w łatwy sposób wprowadzać zmiany w stworzonym dla niego oprogramowaniu. Wnioskodawcy umożliwiają rozbudowę oprogramowania w przyszłości o nowe funkcjonalności. Co ważne tworzone funkcjonalności są budowane w taki sposób, aby (...). Korzystając z wytworzonego oprogramowania klient ma (...). Wnioskodawca nie korzysta z (...), ale (...) buduje w oparciu o dedykowany autorski system (...).

Zainteresowani potwierdzają, że koszty wynagrodzeń będące przedmiotem pytania nr 2, które zamierzają odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły / stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, za które zamierzają skorzystać z omawianej ulgi.

Wobec Wnioskodawców nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie kosztów wynagrodzeń Zainteresowani doprecyzowują, że zamierzają w uldze B+R uwzględnić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tylko tę część, w której wytwarzane jest prawo własności intelektualnej). Przez koszty kwalifikowane rozumieć należy również należności z tytułu o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a i c oraz o sfinansowanie przez Nich składki z tytułu tych należności.

Zainteresowani wyjaśniają, że koszty wynagrodzeń nie obejmują umów B2B.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, w całości lub wktórejś z części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?

2.Czy wydatki poniesione na koszt wynagrodzeń pracowników można uznać za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawców, o których mowa jest w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1)

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w odniesieniu do definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych, ustawa o PIT odwołuje się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. I tak, badaniami naukowymi są więc:

1.badania podstawowe, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

2.badania aplikacyjne, które w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odnosząc się zaś do pojęcia prac rozwojowych, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione oraz zaaprobowane przez Organ interpretacyjny, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl).

Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność Wnioskodawców spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawców wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Każde z opisanych we wniosku działań prowadzi do wytworzenia zupełnie nowego produktu w przedsiębiorstwie Wnioskodawców, a tym samym również w działalności klientów, na rzecz których podejmowane są prace. Nawet jeśli do ich podjęcia wykorzystywane są wcześniej opracowane oraz wykorzystywane rozwiązania, to ostateczny wynik podjętych prac jest czymś oryginalnym. Wynika to z faktu, że zarówno opracowanie planu działania, jak i poszczególne etapy wdrażania danych procesów oraz opracowywania i wytwarzania programów, wymagają i wymagać będą twórczego działania w postaci planowania oraz projektowania. Jednocześnie warto w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo- rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Do twórczości jako cechy warunkującej możliwość zakwalifikowania działalności jako badawczo-rozwojowej, odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. II FSK 3589/17. Wskazał w nim, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie [twórczości], które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Mając zatem na uwadze charakter ulgi podatkowej uregulowanej w art. 18d u.p.d.o.p., która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych stwierdzić należy, że ma ona na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, należy uznać, że podejmowane przez Wnioskodawców działania mają twórczy charakter, bowiem w wymierny sposób powodują stworzenie zupełnie nowych bądź też znacznie ulepszonych rozwiązań oraz produktów.

b)nieprzewidywalność: skutek prowadzonych prac, mających na celu wytworzenie nowych produktów, co do zasady jest zaplanowany. Jednakże sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dawnych rozwiązań, stosowanych oraz wytwarzanych uprzednio w praktyce Wnioskodawców. Już sam tego fakt powoduje, że nie może być mowy o przewidywalności, bowiem wytwarzanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku - w tym przypadku w przedsiębiorstwie Wnioskodawców - wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy.

c)metodyczność: pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawców, jak i Oni sami, zobowiązani są w ramach umowy z nim do ścisłej, zgodnej z harmonogramem pracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować oraz wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Wnioskodawców. Jednocześnie charakterystyka podejmowanych przez Wnioskodawców czynności, mających Ich zdaniem charakter prac rozwojowych, wymaga ich realizowania według określonego schematu. Wytwarzanie zupełnie nowych, bądź też znacznie zmienionych w stosunku do tych wcześniej opracowanych, produktów nie może odbywać się bez odpowiedniego planu, jeśli ma zakończyć się zgodnie z oczekiwaniami. W przypadku pracowników, którzy zaangażowani są w wykonywanie prac o charakterze badawczo- rozwojowym, są oni dodatkowo zobowiązani do prowadzenia odpowiedniej ewidencji czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac rozwojowych. Służy to nie tylko celom skorzystania z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ale również monitorowaniu postępów oraz zaangażowania poszczególnych pracowników w podejmowane działania.

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: oprócz wytworzenia zaprojektowanego produktu, stanowiącego novum w działalności Wnioskodawców oraz Ich klientów, Wnioskodawcy dążą również do tego, by wytworzone rozwiązania mogły być przez Nich odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań stosowanych w przedsiębiorstwie, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym. Dlatego też podejmowane prace, jak np. te będące przedmiotem wniosku, są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie wdrożonych rozwiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców można stwierdzić, że prowadzona przez Nich działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Ad 2)

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo- rozwojowej są:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej;

3) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ,

c)poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

d)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

e)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1)wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;

2)wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;

3)wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);

4)wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 48 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

5)koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawców spełnia kryteria konieczne dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawcy ponoszą wydatki na koszt wynagrodzeń pracowników. Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawców koszt podatkowy, są niezbędne do podjęcia oraz realizowania prac projektowych oraz wytwórczych w zakresie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Jak Wnioskodawcy wskazali w stanie faktycznym, bez ich poniesienia w ogóle nie byłoby możliwe podjęcie przedmiotowych działań, z czego wynika bezpośredni związek między nimi a pracami rozwojowymi. Do przeprowadzania prac nad szeroko rozumianym programem komputerowym, Wnioskodawcy potrzebują profesjonalnej, wykwalifikowanej i kreatywnej kadry pracowników, których opłacanie i zachęcanie do pracy jest podstawą sukcesu zespołu prowadzącego prace twórcze. Chodzi przede wszystkim o wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy, jak i umowy o dzieło. W szczególności mowa tutaj o wynagrodzeniach zasadniczych, wynagrodzeniach za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, czy składek na ubezpieczenia społeczne. Wnioskodawcy oświadczają, iż powyższe wydatki mają zamiar uwzględniać jedynie w wysokości, w jakiej dotyczą one wynagrodzenia, za wykonywanie przez pracowników prac twórczych, które zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. Wskazane wydatki nie zostały zwrócone Wnioskodawcom w jakiejkolwiek formie - nie korzystali oni z pomocy publicznej ani nie uzyskiwali dotacji - a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawców nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT. Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, Wnioskodawcy wyodrębniają wskazane koszty, które Ich zdaniem stanowią koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez ustawodawcę oraz spełniają postawione w ustawie PIT wymogi dla uznania ich za wydatki kwalifikowane, zdaniem Wnioskodawców należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Panów intencjami, zakresem niniejszego wniosku jest możliwość wdrożenia ulgi badawczo-rozwojowej i uwzględnienie odliczenia kosztów kwalifikowanych w korektach do zeznań podatkowych od 1 stycznia 2018 roku oraz możliwość uwzględniania omawianej ulgi w roku bieżącym, jak i w latach przyszłych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 -2024 (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Z uwagi na to, że Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej, nadmienić przy tym wypada, że w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Wracając do istoty wniosku, jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z ulgi badawczo-rozwojowej może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1)uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2)prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3)ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:

działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

[pkt 39] badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b)badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c)badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

[pkt 40] pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b)opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

·badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

·badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

·prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

·prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

·prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

·opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

·wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

·produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

·produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

·nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

·wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

·w sposób systematyczny,

·w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmują szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. (zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

·jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

·jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

Ocena charakteru Panów działalności

Jak wynika z Panów wniosku, Panów działalność gospodarcza dotyczy tworzenia programów komputerowych, pisania modułów do (...) - w głównej mierze przy użyciu języków programowania: (...). Efektem tych prac są w szczególności programy/systemy (...).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizują Panowie zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Wytwarzane przez Panów Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywają Panowie, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywają Panowie, poszerzają i łączą interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Panów systemów i aplikacji.

W ramach działalności gospodarczej prowadzą Panowie w sposób systematyczny prace

Twórcze, opracowując nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym.

Zasobami wiedzy, które Panowie wykorzystują przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Panów wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program.

Ponadto wskazaliście Panowie w uzupełnieniu wniosku, że

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 obejmowały / będą obejmować również prace doświadczalne lub / i teoretyczne, czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 obejmowały / będą obejmować prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 podejmowane były /są /będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

·każdorazowo prace dotyczące tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem pytania nr 1 były/są i będą wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiadały i będą posiadać charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle;

·działalność w zakresie objętym pytaniem nr 1 nie obejmuje takich czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowani, itp.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu opisanych we wniosku programów/systemów (...), stanowi/będzie stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. oraz od dnia 1 października 2018 r., a w konsekwencji przysługuje i będzie przysługiwało Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest więc prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy koszty kwalifikowane są limitowane

W stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do 2021 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W stanie prawnym obowiązującym od 2022 r.:

 Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że:

·mają Panowie nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczają się Panowie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów

·w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, wyodrębniają Panowie w przeznaczonej do tego kolumnie wydatki, które Panów zdaniem stanowią koszty działalności badawczo-rozwojowej;

·nie posiadają Panowie statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

·nie korzystają Panowie z pomocy publicznej ani nie uzyskali Panowie dotacji w zakresie opisywanych we wniosku działalności;

·Panów działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych;

·w szczególności wobec Panów nie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·koszty wynagrodzeń będące przedmiotem pytania nr 2, które zamierzają Panowie odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowiły / stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, za które zamierzają Panowie skorzystać z omawianej ulgi.

Zatem przysługuje Panom – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Panów kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w art. 26e ust. 2 - ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Przedmiotem Panów wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowniczych, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należności z tytułu o których mowa w art. 13 pkt 8 lit a wraz z sfinansowanymi przez Panów składkami z tytułu tych należności. Chodzi więc o wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy, jak i umowy o dzieło. W szczególności mowa tutaj o wynagrodzeniach zasadniczych, wynagrodzeniach za godziny nadliczbowe, a także różnego rodzaju dodatkach, nagrodach, ekwiwalentach za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, czy składek na ubezpieczenia społeczne. Oświadczają Panowie jednocześnie, że powyższe wydatki mają Panowie zamiar uwzględniać jedynie w wysokości, w jakiej dotyczą one wynagrodzenia, za wykonywanie przez pracowników prac twórczych, które Panów zdaniem stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Tymczasem zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Pamiętać trzeba, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy/wykonywanej usługi wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Co do zasady, ponoszone przez Panów wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń mogą więc w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w tych regulacjach.

Jak wynika z wniosku, w ramach kosztów z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy ponoszą Panowie między innymi koszty ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi.

Tymczasem, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Panów stanowisko w zakresie pytania drugiego jest więc również prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Panowie przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (...) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).