Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 315/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lipca 2024  r.); i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia poniesionych wydatków na zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowej, jako wydatków na rozbudowę oraz remont budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 25 kwietnia 2022 r. (data wpływu 27 kwietnia 2022 r.) oraz pismem z 20 maja 2022 r. (data wpływu 24 maja 2022 r.), a także pismem z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Dnia 27 lipca 2017 roku będąc stanu wolnego otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną o numerze ewidencyjnym 1 i powierzchni (…) ha w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…). Działka stanowiła własność od 2000 r. Nabycie Nieruchomości nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Przedmiotowa nieruchomość została oddana w dzierżawę 18 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dzierżawca pobierał dopłaty bezpośrednie do gruntów, a zobowiązany był do zapłaty czynszu dzierżawnego w kwocie 4800 zł rocznie i opłacenie podatku rolnego. Na podstawie aneksu do umowy dzierżawy z dnia 14 czerwca 2021 roku powierzchnia działki w umowie dzierżawy została zmniejszona do 1,62 ha, a czynsz dzierżawy za rok 2021 do kwoty 100 zł.

W 2021 r. wystąpił Pan o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Część działek została przekazana nieodpłatnie na rzecz gminy celem poszerzenia przylegającej drogi gminnej. Do wydzielonych działek nie doprowadził Pan ani nie zamierza doprowadzić urządzeń infrastruktury technicznej ani wykonać ogrodzenia.

W roku 2021 sprzedał Pan 3 działki bez warunków zabudowy. W roku 2022 po uzyskaniu warunków zabudowy chciałby Pan sprzedać kolejnych 20 działek przy pomocy biura nieruchomości gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem.

Uzupełnienia i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego orz zdarzenia przyszłego

1.Prowadzi Pan działalność gospodarczą (…) NIP: (…):

Roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych

43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej

43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych

43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych

33.12.Z Naprawa i konserwacja maszyn

25.91.Z Produkcja pojemników metalowych

25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych

25.61.Z Obróbka metali i nakładanie powłok na metale

25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej

25.11.Z Produkcja konstrukcji metalowych i ich części

2.Przedmiotem Pana zapytania w zakresie przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży jest łącznie 16 działek ( 3 działki w roku 2021 oraz 13 działek w roku 2022), jak również planowanych do sprzedaży jeszcze 7 działek.

3.Jest Pan współwłaścicielem domu jednorodzinnego, dla którego prowadzona jest księga wieczysta (…), na który został zaciągnięty kredyt hipoteczny w udziale do 84/100 części.

4.Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w banku (…).

5.Kredyt został zaciągnięty przez Pana w 2017 roku.

6.Jest Pan wyłącznym kredytobiorcą.

7.W domu realizuje Pan własne cele mieszkaniowe i zamieszkuje w nim na stałe.

8.Remont oraz rozbudowa obejmować będzie m.in. następujące prace:

·zagospodarowanie terenu wokół domu,

·wykonanie podjazdów i chodnika,

·budowę budynku gospodarczego,

·budowę ganku,

·budowę tarasu,

·budowę wiaty na auta,

·dokończenie ogrodzenia,

·zakup i montaż bramy wjazdowej,

·wymianę bramy garażowej,

·dokończenie elewacji,

·wykończenie wnętrza domu.

9.Budynek gospodarczy będzie konstrukcyjnie związany z domem i będzie stanowił element jego bryły.

10.Ganek, taras i wiata będą stanowić trwałe elementy budynku mieszkalnego i będą konstrukcyjnie związane z bryłą.

11.Garaż stanowi trwały element budynku mieszkalnego konstrukcyjnie z nim związany.

12.W ramach wykończenia wnętrza domu zamierza Pan zakupić: farby, płytki, tapety, oświetlenie sufitowe oraz ścienne.

13.Budynek gospodarczy, nie warsztat jak pisał Pan wcześniej będzie konstrukcyjnie związany z domem i będzie stanowił element jego bryły. Będzie spełniał funkcję przechowalni na rowery, motory oraz inne przybory domowe które Pan posiada.

14.Pozostałą kwotę chce Pan przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie Pan mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu.

15.Celem zakupu drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) jest możliwość zamieszkania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie i możliwość wykonywania zleceń w tym regionie.

16.Poza wymienionymi działkami posiada Pan jeszcze 12 działek, które powstały z tego samego podziału, i które w przyszłości będzie Pan chciał sprzedać.

17.Poza wspomnianymi działkami nie posiadał Pan wcześniej innych nieruchomości, które zostały sprzedane.

Pytania

1.  Czy sprzedaż przedmiotowych działek zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT?

2.  Czy kwotę ze sprzedaży działek może Pan wykorzystać w ramach ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu hipotecznego na dom jednorodzinny, w którym aktualnie Pan mieszka oraz remont i rozbudowę tego domu?

3.  Czy pozostałą kwotę jaka pozostanie po sprzedaży działek będzie Pan mógł przeznaczyć na zakup mieszkania na potrzeby własne lub działki budowlanej wraz z budową domu na potrzeby własne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3 oraz pytanie Nr 2 w zakresie wydatków poniesionych na spłatę kredytu hipotecznego oraz wydatków na remont i rozbudowę domu w części dotyczącej zagospodarowania terenu wokół domu, wykonania podjazdów i chodnika, budowy budynku gospodarczego, budowy ganku, budowy tarasu, budowy wiaty na auta, dokończenia ogrodzenia, zakupu i montażu bramy wjazdowej, wymiany bramy garażowej, dokończenia elewacji, wykończenia wnętrza domu, tj. wydatków na poniesionych na farby, płytki, tapety.

W zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykończenie wnętrza domu, tj. wydatków na zakup oświetlenia sufitowego oraz ściennego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku od towarów i usług udzielona została odrębnie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 2

Nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Darowizna nie była obciążona podatkiem od towarów i usług (VAT) i nie jest Pan czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki względem których, nie będzie Pan angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Dla działek zamierza Pan uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza Pan doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia itp.

Początkowo nie miał Pan w planach sprzedaży, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Przedmiotowych działek nie zamierza Pan sprzedawać w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie Pan mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa budynku gospodarczego, nie warsztatu jak pisał Pan wcześniej. Będzie spełniał funkcję przechowalni na rowery, motory oraz inne przybory domowe które Pan posiada.

W związku z powyższym uważa Pan, że planowane wydatki w pełni spełniają warunki ulgi mieszkaniowej.

Ad. 3

Uważa Pan, że będzie Pan mógł przeznaczyć pozostałą kwotę na zakup mieszkania lub działki wraz z budową domu na potrzeby własne, gdyż zamierza Pan tam spędzać trzy dni lub więcej w tygodniu z zamiarem rozszerzenia swojej działalności w innym rejonie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 5 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.133.2022.3.MJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 8 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 lipca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 14 lipca 2022 r.

Wniósł Pan o:

• uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia,
• zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił Pana skargę – wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 515/22.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 315/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 178/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku;

3)ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zaliczenia poniesionych wydatków na zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowej, jako wydatków na rozbudowę oraz remont budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródła przychów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 21/23, którym Sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę jest związany Sąd wskazał, że w myśl wskazanych przepisów, definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. wskazał również, że powstały na tle przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która - stosownie do tego zgłoszenia - obejmuje inne formy aktywności niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperską. Taką też inną działalność gospodarczą prowadzi Skarżący. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), z drugiej strony - należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego. NSA w ww. wyroku uznał zatem, że zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zauważył, co także wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania, zabudowy danej nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). NSA podkreślił, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). W szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. wyroki NSA z: 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r„ II FSK 379/14). NSA w ww. wyroku podkreślił także, iż proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Sąd wyjaśnił, że prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. NSA w ww. wyroku zauważył, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów".

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. uznał, że reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Sąd wyjaśnił, że zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z drugiej strony - przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według Sądu konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Sąd wskazał, że należy podzielić poglądy wyrażone w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., ponieważ ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W wyroku z 16 maja 2023 r. NSA wskazał również, że konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku uznał, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. NSA w ww. wyroku uznał, że z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Odnosząc się zatem do pojęcia "zorganizowanie" NSA wskazał, że można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu NSA w ww. wyroku wskazał jednak, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się bowiem pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). NSA w ww. wyroku wyraził ponadto pogląd, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie należało uznać - jak ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. stwierdził, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że NSA w powyższym wyroku z 16 maja 2023 r. podzielił ponadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z- działalnością gospodarczą (por. ww. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz wyrok z 1 grudnia 2020 r., II FSK 1931/18). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po ich podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.).

Jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23 - odnosząc powyższe uwagi do opisanych we wniosku interpretacyjnym złożonym przez Skarżącego w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych należy zauważyć, że czynności podatnika związane z nabyciem w drodze darowizny i zamiarem po kilku latach zbycia części nieruchomości świadczą o tym, że Skarżący działał i zamierza działać z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. NSA ocenił również, że nie ulega też wątpliwości, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane i będą dokonane w jego imieniu własnym oraz na jego rachunek. Jak jednak dalej ocenił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r., spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży działek będzie można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyżej przytoczone rozważania i oceny prawne NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. ocenił, że w realiach opisanego stanu faktycznego, który jest wiążący dla organu interpretacyjnego, Organ interpretacyjny nie wykazał, by działalność Skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Jak bowiem wskazał NSA, sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem. NSA podkreślił także eksponowane przez Skarżącego okoliczności związane z brakiem zamiaru dalszego inwestowania uzyskanych środków pieniężnych w działalność polegającą na kupnie i sprzedaży dalszych nieruchomości bądź innym zarobkowym korzystaniu z innych nieruchomości kupowanych w celach komercyjnych. Jak dalej odkreślił NSA w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. - wręcz odwrotnie deklarowane przez Skarżącego cele to spłata kredytu zaciągniętego na dom, w którym mieszka, prace remontowe i budowlane we własnym budynku mieszkalnym, czy wreszcie zakup nieruchomości w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych z uwagi na wykonywane zajęcie.

W ww. wyroku NSA wyraził oceną, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nabycie nieruchomości gruntowej w drodze darowizny, następnie jej podział i potencjalna możliwość zmiany ich przeznaczenia, miałyby wykazywać cechy zorganizowania, ciągłości i trwałości działalności gospodarczej. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. Sukcesywne zbywanie działek jako części wydzielonych z jednego zbioru (jednej nieruchomości gruntowej) nie świadczy o systematycznych, ciągłych działaniach związanych z profesjonalnym nabywaniem i sprzedażą nieruchomości. O zorganizowaniu w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie może świadczyć też uzyskanie warunków zabudowy, które w efekcie podniosły wartość działek. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 16 maja 2023 r. podkreślił jednocześnie, że działania te mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania (gospodarności) własnym mieniem. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2022 r., SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Odnosząc się do powyższych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, którym w myśl powyżej wskazanych regulacji prawnych Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę jest związany, uznał, że „w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były "zorganizowane". Nie miały też one cechy ciągłości - były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych”.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że sprzedaż działek wygenerowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że nieruchomość, z podziału której powstało 35 działek, nie została nabyta przez Pana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana (nabycie nastąpiło w drodze darowizny). W przedmiotowej sprawie, podejmowane przez Pana czynności wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zatem, okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania i cel Pana działania wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Tym samym, sprzedaż przez Pana działek stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Pan zbywając ww. nieruchomości, korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania tym majątkiem.

Sprzedaż działek nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowodowała powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe sprzedaży działek

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek, należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma ustalenie daty ich nabycia.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana oraz planowana przez Pana sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy ich odpłatne zbycie miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że 27 lipca 2017 roku otrzymał Pan od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną, którą podzielił Pan na 35 działek. Następnie sprzedał Pan 3 działki w 2021 roku oraz 13 działek w 2022 roku, jak również planował Pan sprzedać jeszcze 7 działek.

Skoro odpłatne zbycie działek nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – to czynność ta stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie podatkowe

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy. I tak:

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Na mocy art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał więc cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zwolnienie podatkowe – spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na dom, w którym realizowane są własne cele mieszkaniowe

Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Wyjaśnienia wymaga, że ze zwolnienia tego wypływa również daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.

Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia działek, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu, którego jest Pan współwłaścicielem i w którym realizuje Pan  własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dokonując rozliczenia podatkowego, za wydatki na własne cele mieszkaniowe może uznać Pan wydatki na spłatę ww. kredytu.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Zwolnienie podatkowe – rozbudowa oraz remont domu, w którym realizowane są własne cele mieszkaniowe

Z treści wniosku wynika także, że uzyskane ze sprzedaży działek środki pieniężne chce Pan przeznaczyć na remont oraz rozbudowę domu, w którym realizuje Pan własne cele mieszkaniowe, tj. mieszka Pan w nim. Remont oraz rozbudowa obejmować będzie m.in. następujące prace: zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, budowę budynku gospodarczego, budowę ganku, budowę tarasu, budowę wiaty na auta, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowej, wymianę bramy garażowej, dokończenie elewacji, wykończenie wnętrza domu. Budynek gospodarczy będzie konstrukcyjnie związany z domem i będzie stanowił element jego bryły. Ganek, taras i wiata będą stanowić trwałe elementy budynku mieszkalnego i będą konstrukcyjnie związane z bryłą. Garaż stanowi trwały element budynku mieszkalnego konstrukcyjnie z nim związany. W ramach wykończenia wnętrza domu zamierza Pan zakupić: farby, płytki, tapety, oświetlenie sufitowe oraz ścienne. Budynek gospodarczy, nie warsztat jak pisał Pan wcześniej będzie konstrukcyjnie związany z domem i będzie stanowił element jego bryły. Będzie spełniał funkcję przechowalni na rowery, motory oraz inne przybory domowe które Pan posiada.

W przypadku skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z remontem oraz rozbudową  budynku mieszkalnego, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost w katalogu wydatków mieszkaniowych wydatków na wykończenie budynku ale też nie definiuje pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 z ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.):

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Zatem poniesione przez Pana wydatki na budowę, związanych konstrukcyjnie z bryłą domu, budynku gospodarczego, ganku, tarasu, wiaty na auta, a także wydatki na wymianę bramy garażowej, dokończenie elewacji, wykończenie wnętrza domu, tj. zakup farb, płytek, tapet,  mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatków poniesionych na rozbudowę oraz remont własnego budynku mieszkalnego. Tym samym wydatki te uprawniają Pana do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast wydatki poniesione na: zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowej, nie są bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowej, to nie jest budowa, rozbudowa, nadbudowa przebudowa czy remont własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowanie terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości, wykonaniem podjazdów i chodnika oraz zakupem i montażem bramy wjazdowej a inwestycją związaną z remontem budynku mieszkalnego. Jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że tego rodzaju wydatki nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować Pan może wydatki na budowę, związanych konstrukcyjnie z bryłą domu, budynku gospodarczego, ganku, tarasu, wiaty na auta, a także wydatki na wymianę bramy garażowej, dokończenie elewacji, wykończenie wnętrza domu, tj. zakup farb, płytek, tapet.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia działek na zagospodarowanie terenu wokół domu, wykonanie podjazdów i chodnika, dokończenie ogrodzenia, zakup i montaż bramy wjazdowe nie może być uznane za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatek nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu jako wydatki poniesione na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy i tym samym nie stanowią wydatkowania środków ze sprzedaży ww. działek na własne cele mieszkaniowe. Wydatki te nie są związane z wykończeniem domu, i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami na remont własnego domu.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Zwolnienie podatkowe – nabycie mieszkania lub działki wraz z budową domu, w którym realizowane będą własne cele mieszkaniowe

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt  131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

W opisie sprawy wskazał Pan, że pozostałą kwotę chce Pan przeznaczyć według ulgi mieszkaniowej na zakup mieszkania lub działki budowlanej wraz z budową domu mieszkalnego na potrzeby własne, w którym będzie Pan mieszkał trzy lub więcej dni w tygodniu. Celem zakupu drugiej nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub działki) jest możliwość zamieszkania przez wybrane dni tygodnia w innym regionie i możliwość wykonywania zleceń w tym regionie.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia działek, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – na nabycie lokalu mieszkalnego lub działki wraz z budową domu, w którym będzie Pan realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej wydatków poniesionych na wykończenie wnętrza domu, tj. wydatków na zakup oświetlenia sufitowego oraz ściennego, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).