Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom spółki z.o.o. z kapitału zapasowego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana także jako: „Spółka”), będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka powstała z przekształcenia X w spółkę Y. W dniu (...) 2022 roku Sąd dokonał wpisu w KRS przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dzień przekształcenia). X przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako KSH). Przekształcona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą spółki jawnej, w niezmienionym kształcie i zakresie. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa spółki jawnej przeszły na powstałą z przekształcenia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki jawnej). Wspólnicy spółki jawnej stali się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą przekształcanej spółki jawnej.

Działalność spółki jawnej (spółki przekształcanej) prowadzona była przez dwóch wspólników: A.A i B.A (małżeństwo). Ci sami wspólnicy kontynuują działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, struktura wspólników (udziałowców) nie uległa zmianie w Spółce. Wspólnicy Spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako: ustawa PIT).

W spółce jawnej A.A posiadał prawo do udziału w zysku w wysokości 70%. Z kolei B.A posiadała prawo do udziału w zysku w wysokości 30%. Udział w kapitale zakładowym Spółki (sp. z o.o.) wygląda analogicznie: A.A posiada 70% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a B.A posiada 30% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także jako: „ustawa CIT”).

Wypracowany przez spółkę jawną zysk w części był wypłacany wspólnikom przez spółkę jawną. Niewypłacone zyski wspólników spółki jawnej, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych, księgowane były na kapitale zapasowym spółki jawnej. Corocznie wspólnicy spółki jawnej podejmowali uchwały w sprawie podziału zysku, na mocy których postanawiali podzielić wypracowany zysk za dany rok proporcjonalnie do posiadanego prawa do zysku przez każdego wspólnika, z czego określoną kwotę zysku przeznaczali na podwyższenie kapitału zapasowego z zachowaniem określonego w umowie spółki prawa do zysku, część zysku rozliczano z wypłaconymi zaliczkami w trakcie roku na poczet zysku, a pozostałą część przeznaczano do dyspozycji wspólników. Zyski były księgowane na odpowiednich kontach analitycznych kapitału zapasowego zgodnie z tymi uchwałami. W spółce jawnej wypracowany w poszczególnych latach zysk obrotowy – mimo, iż w części niewypłacony – został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników spółki jawnej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 ustawy PIT).

Dochody uzyskiwane w ramach spółki jawnej (w tym niewypłacony zysk) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach spółki jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy PIT). Wspólnicy spółki jawnej wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznania roczne. Wspólnicy nie dokonywali wypłat całości zysków wypracowanych przez spółkę jawną. Spółka jawna prowadziła księgi rachunkowe.

W spółce jawnej na dzień poprzedzający dzień przekształcenia występowały zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które zostały w całości opodatkowane na bieżąco podatkiem dochodowym przez wspólników spółki jawnej jako dochód z działalności gospodarczej, tj. zyski z lat ubiegłych przeniesione na kapitały spółki jawnej.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej została ukształtowana w następujący sposób. Udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne (te same osoby, które były wspólnikami spółki jawnej). W Spółce (z o.o.) utworzono następujące kapitały: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty majątkiem spółki przekształcanej (spółki jawnej), a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej przeznaczona została na kapitał zapasowy Spółki.

Kapitał zapasowy Spółki obejmuje zysk wypracowany i zatrzymany w spółce jawnej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem w sp. z o.o.). Na kapitał zapasowy Spółki została odniesiona nadwyżka wartości aktywów nad pasywami. Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe Spółki (z o.o.) i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę jawną, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej. Od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku spółki jawnej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji kwota niewypłacona zysków spółki jawnej została odzwierciedlona w pozycji „kapitał zapasowy” Spółki (z o.o.). Po dokonaniu przedmiotowego przekształcenia Spółka złożyła stosowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i z dniem (...) 2022 r. rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka (powstała z przekształcenia spółki jawnej), zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wyodrębniła w kapitale własnym Spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębniła w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia i przeznaczonych na wypłaty zysku dla Wspólników.

Wspólnicy podejmą decyzję o wypłacie zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym udziałowcy Spółki (dawni wspólnicy spółki jawnej) zamierzają zgłosić żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie Spółki (z o.o.) jako część kapitałów własnych.

W oparciu o księgi rachunkowe Spółki możliwe jest dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki stanowi zysk z działalności spółki jawnej. Nastąpi obniżenie kapitału zapasowego Spółki, w wyniku czego wspólnicy otrzymają całość lub część zysków z działalności spółki jawnej. Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników Spółki. Z treści uchwały będzie wprost wynikało, że wypłacana wspólnikom kwota stanowi zysk przypadający na wspólników, jaki w ramach prowadzonej działalności wypracowała jeszcze spółka jawna. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”. Przedmiotowa wypłata nastąpi w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek. Wyłącznie wspólnicy spółki jawnej będą uprawnieni do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną, a wypłacanego przez Spółkę (sp. z o.o.). Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku w tych samych proporcjach, w których uczestniczyli w zysku spółki jawnej (tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi w zysku wynikającym z umowy spółki jawnej w brzmieniu obowiązującym w okresie wypracowania tego zysku). Wspólnicy spółki jawnej rozpoznawali przychody i koszty podatkowe przed przekształceniem spółki jawnej w Spółkę proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów i w taki sposób została ustalona podstawa opodatkowania dla każdego ze wspólników. Uchwały w zakresie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej, objętych przedmiotem wniosku, zostaną podjęte już po dniu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków z partycypacji osób prawnych, tj. zysku wypracowanego w formule spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysków spółki jawnej wynikać będzie z posiadania statusu wspólnika spółki jawnej przed przekształceniem, zgodnie z art. 52 KSH oraz postanowieniami umowy spółki jawnej, jako kwoty już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uprawnienie wspólników do uzyskania wypracowanego zysku przez spółkę jawną będzie wynikało tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w ramach której wypracowano środki, które nie zostały wypłacone przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o. Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu zysków spółki jawnej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wspólników, lecz wynikać będą z faktu posiadania wcześniej przez wspólników Spółki statusu wspólników w spółce jawnej przed jej przekształceniem i posiadania przez nich prawa do zysku spółki jawnej.

Dokonana wypłata na rzecz wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki. W szczególności nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki jako zysków wypracowanych już w formie sp. z o.o. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki zgodnie z art. 192 KSH.

W związku ze specyfiką formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Spółka powzięła wątpliwości czy dokonane po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego jeszcze przez spółkę jawną przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą kwalifikować się jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy w stanie faktycznym wniosku Spółka zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty przez Spółkę zysku wypracowanego w ramach działalności spółki jawnej na rzecz wspólników Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie tego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż rozliczenie przychodów oraz kosztów, a tym samym opodatkowanie wykazanego dochodu zgodnie z proporcją udziału w zyskach zostało już dokonane przez wspólników, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez wspólników (będzie neutralna podatkowo). W konsekwencji Spółka nie będzie pełnić funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązana do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki jawnej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Niniejsza regulacja określa zasadę, iż przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są przez wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku. Przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przychody i koszty z tej działalności rozliczane były przez wspólników spółki jawnej. Jednocześnie, zgodnie z tymi zasadami, podstawą opodatkowania podatkiem PIT wspólników był wykazany dochód z tej działalności przypadający na poszczególnych wspólników. Dodatkowo niniejszy dochód podlega opodatkowaniu niezależnie od faktu czy zysk osiągnięty przez spółkę jawną został faktycznie wypłacony na rzecz wspólników.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata osiągniętego przez spółkę niebędącą osobą prawną zysku na rzecz wspólników jest wyłącznie czynnością techniczną nieskutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Na zmianę tej kwalifikacji nie wpływa również zmiana formy prowadzenia działalności czy formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Istotne jest, iż w księgach rachunkowych Spółki wypracowane zyski z ubiegłych lat (wynikające z działalności prowadzonej w formie spółki jawnej) zostały odpowiednio wyodrębnione i Spółka jest w stanie wykazać, której działalności dotyczyły. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby „na bieżąco” w działalności wspólników, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej. Podkreślić również należy, iż forma prawna Wnioskodawcy nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej przekazanych środków. W przypadku, gdy zyski zostaną przekazane na podstawie uchwały podjętej przez Spółkę z o.o. to również na gruncie podatkowym nie będzie to uznawane za dywidendę. W tej sytuacji nastąpi czynność techniczna wypłaty zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę transparentną podatkowo w ramach jej działalności.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT przewiduje obowiązek rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od kwoty wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych płatnik zobowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym przypadku wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną nie będzie dywidendą ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Wobec powyższego płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku od przekazanej wartości zysków z lat ubiegłych. Stosownie do przepisów ustawy PIT:

a)źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7),

b)przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt);

c)stawka w ww. przypadku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4);

d)dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5).

W myśl art. 93a ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Wprawdzie w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, jednak po przekształceniu prowadzona jest ona w innej formie prawnej i podlegającej innym zasadom opodatkowania. Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W takim przypadku sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem tu brak zróżnicowania regulacji podatkowych - są one wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

Z powyższych względów należy uznać, że zyski wypracowane przez wspólników spółki jawnej z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o. nie stały się zyskami osoby prawnej. Oznacza to, że wypłacone wspólnikom kwoty nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez Spółkę (sp. z o.o.), bo zostały wypracowane jeszcze przed powstaniem tej Spółki, i nie mogą być zatem uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie bez znaczenia jest fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników spółki jawnej dochodów – w formie zaliczek, a następnie w rozliczeniu za rok podatkowy. Gdyby więc wypłacono wspólnikom zyski przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., to nie podlegałyby one już opodatkowaniu. W tej sytuacji wypłata zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego, kiedy nastąpi – przed przekształceniem, czy już po.

Zyski zostały zaewidencjonowane na odrębnym koncie analitycznym, co umożliwia ich identyfikację nawet w sytuacji, gdy ich wypłata wspólnikom nastąpi w ramach podjętej uchwały o wypłacie zysku w Spółce. Należy dodać, że na gruncie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, NSA w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15 stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Sąd ten podkreślił jednak, że przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku wspólników spółki osobowej podlegają oni podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów.

W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. NSA podkreślił też, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki z o.o., mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasady kontynuacji. Oceny skutków następstwa prawnego dokonuje się z uwzględnieniem reżimu prawnego, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Oznacza to, że kwoty, które zostaną wypłacone wspólnikom nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez spółkę z o.o., bo zostały „wypracowane” jeszcze przed powstaniem tej spółki i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można uznać, że dochód „wypracowany” w trakcie działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i że wypłacone zyski będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wypłacone zyski nie będą podlegać opodatkowaniu.

Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników spółki jawnej zysków. W konsekwencji Spółka nie będzie jako płatnik zobowiązana – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT – do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% od wypłat dokonanych na rzecz wspólników. Prawidłowość takiego stanowiska wspiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r. I SA/Rz 743/22 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2023 r. I SA/Bd 349/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹.

Art. 558 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1)ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2)w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej (tutaj spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (tutaj spółki z o.o.).

Uchwały w zakresie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej, objętych przedmiotem wniosku, zostaną podjęte już po dniu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można uchwałę Sądu Najwyższego podjętą w składzie 3 sędziów z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III CZP 68/17, zgodnie z którą:

Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. (...) Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną („szatę prawną”) na inny ustawowy typ spółki.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia czy Spółka z o.o. będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w związku z wypłatami z kapitału zapasowego na rzecz wspólników.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odrębnym źródłem przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 7:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

-przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nastąpiło (...) 2022 r.,

-na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe Spółki (z o.o.) i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę jawną, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej,

-od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku spółki jawnej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji „kapitał zapasowy”,

-uchwała o wypłacie zysków zostanie podjęta po przekształceniu.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wypłaty z opisanego kapitału zapasowego na rzecz wspólników Spółki dotyczyć będą środków uprzednio opodatkowanych przez tych wspólników jako ich dochód z działalności gospodarczej oraz że wypłaty te nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek (w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej). Wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a ich uprawnienia do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach. Wspólnicy spółki jawnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki jawnej) zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych przez wspólników uchwałą o podziale zysków w spółce z o.o., będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. nie funkcjonuje kategoria „zysków z działalności spółki jawnej”. Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o.

Mając na uwadze opis zdarzenia oraz obowiązujące przepisy prawa, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconego udziałowcom Spółki z o.o. z kapitału zapasowego na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez wspólników Spółki z o.o. będzie stanowiła przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Powołane we wniosku wyroki sądowe są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszą.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.