Uznanie, czy część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz ubezpieczenie zdrowotne Pracownika w Niemczech, finansowana przez pracodawcę, wypłacana Pracownikowi stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji Spółka jako płatnik podatku PIT jest obowiązana do obliczenia i odprowadzenia od tej kwoty zaliczki na podatek PIT oraz czy Spółka, dokonując kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy PIT ma prawo do pomniejszenia przychodu pracownika o kwotę potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, to jest Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung opłacane w Niemczech i w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2: jaki kurs należy zastosować, pomniejszając zaliczkę na podatek dochodowy, do przeliczenia kwoty potrąconych składek płatnych w walucie obcej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13,
• prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – pismem z 7 sierpnia 2024 r. (wpływ 7 sierpnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i jego uzupełnienia

Spółka (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym w Polsce działalność w zakresie rozwoju odnawialnych źródeł energii.

Spółka zatrudnia na umowę o pracę członka zarządu, posiadającego niemiecką rezydencję podatkową (dalej jako „Pracownik”). Wynagrodzenie Pracownika z tytułu umowy o pracę z członkiem zarządu w Spółce jest opodatkowane w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami. Płatnikiem podatku PIT jest Spółka. Jako płatnik podatku Spółka odpowiada za prawidłowość obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT za Pracownika.

Pracownik podlega niemieckim przepisom dotyczącym systemu zabezpieczenia społecznego. Pracownik dysponuje ważnym certyfikatem A1 potwierdzającym podleganie niemieckiemu systemowi zabezpieczenia społecznego. Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płatne są w Niemczech, zgodnie z przepisami niemieckimi.

Zgodnie z obowiązującym w Niemczech systemem zabezpieczenia społecznego Pracownik jest objęty następującymi ubezpieczeniami obowiązkowymi:

• Rentenversicherung - ubezpieczenie emerytalne, rodzaj ubezpieczenia społecznego, jest finansowane w równych częściach przez pracowników i pracodawców. Składki te są obowiązkowe dla większości zatrudnionych, płatnikiem składek jest Wnioskodawca (Spółka);
• Arbeitslosenversicherung - ubezpieczenie na wypadek bezrobocia, rodzaj ubezpieczenia społecznego, jest finansowane w równych częściach przez pracowników i pracodawców. Składki te są obowiązkowe dla większości zatrudnionych, płatnikiem składek jest Wnioskodawca (Spółka);
• Krankenversicherung- ubezpieczenie zdrowotne, jest finansowane przez pracowników i pracodawców. Pracownicy osiągający pewien pułap dochodów mogą wybierać pomiędzy ubezpieczeniem zdrowotnym w publicznym systemie ubezpieczeń zdrowotnych (Gesetzliche Krankenversicherung - GKV) lub ubezpieczeniem w prywatnym ubezpieczeniu zdrowotnym (Private Krankenversicherung - PKV). Są to rozwiązania alternatywne, pracownik może być ubezpieczony publicznie albo prywatnie, obligatoryjnie musi podlegać pod jedno z ubezpieczeń zdrowotnych.

Składki na publiczne ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie pielęgnacyjne obliczane są od dochodu pracownika oraz są finansowane w równych częściach przez pracodawcę i pracownika. Płatnikiem składki na publiczne ubezpieczenie zdrowotne jest pracodawca. Składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne obliczane są indywidualnie dla danego pracownika, na podstawie analizy ryzyka. Składki są finansowane w części przez pracownika i w części przez pracodawcę, przy czym pracodawca finansuje składkę do wysokości składki, którą musiałby finansować jako pracodawca w systemie publicznym. Płatnikiem składek jest pracownik. Część składki finansowana przez pracodawcę jest wypłacana pracownikowi wraz z wynagrodzeniem;

• Pflegeversicherung - ubezpieczenie pielęgnacyjne, jest finansowane w równych częściach przez pracowników i pracodawców, ubezpieczeniem są objęte wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem zdrowotnym. Pracownicy co do zasady korzystają z publicznego ubezpieczenia pielęgnacyjnego. Osoby, korzystające z prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego zostają objęci prywatnym ubezpieczeniem pielęgnacyjnym. Mechanizm obliczenia i poboru składki jest taki sam jak w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego.

Państwa pracownik podlega prywatnemu ubezpieczeniu zdrowotnemu i pielęgnacyjnemu. Indywidualna miesięczna składka została określona przez instytucję ubezpieczeniową w Niemczech. Pracodawca finansuje połowę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz połowę składki na ubezpieczenie pielęgnacyjne zgodnie z przepisami niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego (do wysokości składki, którą musiałby finansować jako pracodawca w systemie publicznym). Obowiązek finansowania składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne wynika z niemieckich przepisów dotyczących systemu zabezpieczenia społecznego.

Spółka, dokonując wypłaty wynagrodzenia Pracownikowi:

• potrąca z wynagrodzenia kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, tj. Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung w części finansowanej przez pracownika;
• wypłaca Pracownikowi kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie pielęgnacyjne w części finansowanej przez pracodawcę;
• oblicza wysokość zaliczki na podatek dochodowy PIT, pobiera zaliczkę z kwoty wynagrodzenia i wpłaca do urzędu skarbowego.

Pracownik co miesiąc otrzymuje dokument wewnętrzny z wyliczeniem potrąconych składek na ubezpieczenia społeczne, wynagrodzeniem netto oraz składką na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne i zdrowotne finansowaną w części pracodawcy, wypłacaną razem z wynagrodzeniem.

Spółka, kalkulując miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy Pracownika:

• ustala przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym do przychodu zalicza wynagrodzenie zasadnicze brutto wynikające z umowy o pracę oraz inne składniki wynagrodzenia takie jak premie i bonusy. Spółka nie zalicza do przychodu kwoty stanowiącej część składki na ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne finansowaną przez Pracodawcę, wypłaconą Pracownikowi;
• przychód zostaje pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej jako: PITU);
• przychód zostaje pomniejszony o kwotę potrąconych przez płatnika (Spółkę) w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, to jest Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung (część finansowana przez Pracownika).

Z uwagi na fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne płatne są w walucie obcej (EUR), dokonują Państwo przeliczenia kwoty potrąconych składek wg średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego przed wypłatą wynagrodzenia. Datą potrącenia składek jest data zlecenia wypłaty wynagrodzenia w banku.

Członek zarządu zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na stanowisku członka zarządu. Na tej podstawie wykonuje obowiązki członka zarządu i otrzymuje wynagrodzenie. Do obowiązków wskazanych w umowie należy bieżące zarządzanie spółką. Wynagrodzenie jest więc wypłacane z tytułu członkostwa w zarządzie.

Członek zarządu nie przebywa na terenie Polski więcej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pytania

1.Czy część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz ubezpieczenie zdrowotne Pracownika w Niemczech, finansowana przez pracodawcę, wypłacana Pracownikowi stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji Spółka jako płatnik podatku PIT jest obowiązana do obliczenia i odprowadzenia od tej kwoty zaliczki na podatek PIT?

2.Czy Spółka, dokonując kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy PIT ma prawo do pomniejszenia przychodu pracownika o kwotę potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, to jest Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung opłacane w Niemczech?

3.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2: jaki kurs należy zastosować, pomniejszając zaliczkę na podatek dochodowy, do przeliczenia kwoty potrąconych składek płatnych w walucie obcej?

4.Czy część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz prywatne ubezpieczenie zdrowotne Pracownika, finansowana przez Wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 1, Nr 2 i Nr 3), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 4) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz prywatne ubezpieczenie zdrowotne Pracownika, finansowana przez pracodawcę nie stanowi dla niego przychodu podlegającemu opodatkowaniu i w konsekwencji Spółka jako płatnik podatku PIT nie jest obowiązana do obliczenia i odprowadzenia zaliczki od tej kwoty na podatek PIT.

UZASADNIENIE

Stosownie do art. 11 PITU, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wypłacana Pracownikowi część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz prywatne ubezpieczenie zdrowotne nie może być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ nie generuje dla niego żadnego przysporzenia. Świadczą o tym następujące okoliczności:

a) Pracownik nie otrzymuje korzyści majątkowej: korzyści majątkowe należy rozumieć jako środki, którymi pracownik może swobodnie dysponować, zarządzać i rozporządzać lub uniknięcie wydatku. W przypadku ubezpieczenia zdrowotnego i pielęgnacyjnego, które jest obowiązkowe w Niemczech, Pracownik nie otrzymuje środków finansowych do własnej dyspozycji. Pieniądze te są bezpośrednio przeznaczone na pokrycie obowiązkowych ubezpieczeń i nie stanowią dla Pracownika przysporzenia majątkowego. Pracownik nie otrzymuje również dodatkowych świadczeń, z których może dowolnie korzystać. Pracownik nie zmniejsza własnych wydatków, gdyż obowiązek finansowania części ubezpieczenia zostaje nałożony na pracodawcę przez niemieckiego ustawodawcę.

b) zobowiązanie do wypłaty wynika z właściwych niemieckich przepisów dotyczących systemu zabezpieczenia społecznego: zobowiązanie do ponoszenia kosztów ubezpieczenia zdrowotnego i opiekuńczego w określonej wysokości nie jest indywidualnym wyborem Pracownika i Pracodawcy. Wynika ono bezpośrednio ze stosunku pracy. Środki i przekazane na ten cel nie są do dowolnej dyspozycji Pracownika, bo ich przeznaczenie jest ściśle określone;

c) poprzez wypłatę świadczenia nie zwiększają się aktywa Pracownika: wypłata świadczenia na pokrycie ubezpieczenia zdrowotnego i opiekuńczego nie prowadzi do zwiększenia aktywów Pracownika. Pracownik nie zyskuje dodatkowych środków, które mógłby wykorzystać do dowolnych celów;

d) świadczenia ponoszone są w interesie pracodawcy: koszty związane z ubezpieczeniem zdrowotnym i opiekuńczym ponoszone są w interesie Spółki. To Spółka zobowiązana jest, zgodnie z niemieckim ustawodawstwem do finansowania części składek na prywatne ubezpieczenie zdrowotne oraz prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne, w określonej kwocie. Wypłata części składki pozwala Pracodawcy na wywiązanie się z obowiązków nałożonych przez ustawodawcę.

e) wypłata następuje niezależnie od zgody Pracownika: obowiązek wypłaty oraz kwota do wypłaty nie wynika z ustaleń pomiędzy Spółką a Pracownikiem a z obowiązku nałożonego przez niemieckiego ustawodawcę na Spółkę i Pracownika;

Pracownik jedynie fizycznie przekazuje te środki na ubezpieczenia jako płatnik składek.

Pomimo otrzymania przez Pracownika określonej wypłaty środków pieniężnych, przychód PIT nie zawsze występuje. Powyższe dotyczy również przypadków, które są wypłaty świadczenia w pieniądzu.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA Il FSK 3531/17 z dnia 16.10.2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że:

„przy wypłacie świadczeń pieniężnych może mieć zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego 7/13. Wskazał, że wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 202b PITU dokonana przez Trybunał Konstytucyjnych ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy;

 „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku 7/13 uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Takie okoliczności nie mają tu miejsca.

Ad. 2

Spółka, przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy PIT Pracownika, pomniejsza kwotę przychodu pracownika o kwotę potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne w Niemczech, to jest Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung.

UZASADNIENIE:

Spółka, na podstawie art. 32 ust. 1 zobowiązana jest obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zaliczki obliczane są od dochodu pracownika. Zgodnie z art. 32 ust. 4 PIT za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2a PIT, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c. W myśl art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Stosownie do treści ust. 13b tego przepisu, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.   których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

2.   odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji              Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (ust.13c omawianego przepisu).

Renetnversicherung oraz Arbeitslosenversicherung zaliczane są w Niemczech do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, którym podlega Pracownik. Są regulowane przepisami państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemiec), a składki są potrącane pracownikowi z wynagrodzenia z umowy o pracę. Pracownik jest objęty tymi obowiązkowymi ubezpieczeniami, gdyż wykonuje pracę na podstawie umowy o pracę zawartej z Państwem, jest więc spełnione kryterium więzi przyczynowo - skutkowej między wynagrodzeniem otrzymywanym od Spółki a płaconymi składkami ubezpieczeniowymi.

Kalkulacja składek nie następuje w oparciu o dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz składki nie zostaną odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Pomiędzy Polską a Niemcami istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania informacji podatkowych od organu państwa, w którym płacone są składki na ubezpieczenia.

Ad. 3

Według Państwa, prawidłowym kursem waluty będzie kurs wskazany w art. 11a PITU, tj. kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zlecenia wypłaty Pracownikowi wynagrodzenia za dany okres.

Wtedy bowiem, Spółka dokonuje potrącenia składek z wynagrodzenia brutto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2b pkt 1-2 ww. ustawy:

Wyżej wymienione przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Według art. 11 ust. 2 ustawy:

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że „dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony- por. art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)”.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest:

W świetle art. art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

I tak, na mocy art. 32 ust. 1 ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka zatrudnia na umowę o pracę członka zarządu, posiadającego niemiecką rezydencję podatkową. Wynagrodzenie pracownika z tytułu umowy o pracę z członkiem zarządu w Spółce jest opodatkowane w Polsce, zgodnie z polskimi przepisami. Płatnikiem podatku PIT jest Spółka. Jako płatnik podatku Spółka odpowiada za prawidłowość obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek PIT za pracownika.

Pracownik podlega niemieckim przepisom dotyczącym systemu zabezpieczenia społecznego. Pracownik dysponuje ważnym certyfikatem A1 potwierdzającym podleganie niemieckiemu systemowi zabezpieczenia społecznego. Składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne płatne są w Niemczech, zgodnie z przepisami niemieckimi.

Zgodnie z obowiązującym w Niemczech systemem zabezpieczenia społecznego Pracownik jest objęty następującymi ubezpieczeniami obowiązkowymi.

Składki na publiczne ubezpieczenie zdrowotne oraz ubezpieczenie pielęgnacyjne obliczane są od dochodu pracownika oraz są finansowane w równych częściach przez pracodawcę i pracownika. Płatnikiem składki na publiczne ubezpieczenie zdrowotne jest pracodawca. Składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne obliczane są indywidualnie dla danego pracownika, na podstawie analizy ryzyka. Składki są finansowane w części przez pracownika i w części przez pracodawcę, przy czym pracodawca finansuje składkę do wysokości składki, którą musiałby finansować jako pracodawca w systemie publicznym. Płatnikiem składek jest pracownik. Część składki finansowana przez pracodawcę jest wypłacana pracownikowi wraz z wynagrodzeniem.

Państwa pracownik podlega prywatnemu ubezpieczeniu zdrowotnemu i pielęgnacyjnemu. Indywidualna miesięczna składka została określona przez instytucję ubezpieczeniową w Niemczech. Pracodawca finansuje połowę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz połowę składki na ubezpieczenie pielęgnacyjne zgodnie z przepisami niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego (do wysokości składki, którą musiałby finansować jako pracodawca w systemie publicznym). Obowiązek finansowania składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne wynika z niemieckich przepisów dotyczących systemu zabezpieczenia społecznego.

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy część składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz ubezpieczenie zdrowotne Pracownika w Niemczech, finansowana przez Państwa, wypłacana Pracownikowi stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji czy na Państwu jako płatniku powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika - gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego – słowo „dobrowolny” – oznacza „wynikający z wolnej woli”, „działający bez przymusu”.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
• albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego świadczeniobiorcy.

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wprost wskazano, że „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PIT, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków”.

Ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do świadczeń pieniężnych.

Zatem stosowanie tez zawartych w ww. wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, nie jest uzasadnione.

Organ odniósł się do Państwa stanowiska i przeanalizował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, aczkolwiek w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania w odniesieniu do pokrycia kosztów prywatnej składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne i ubezpieczenie zdrowotne. W tym przypadku bowiem pracownik uzyskuje środki pieniężne. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.

Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, nie jest uzasadnione.

Zatem Państwa stanowisko co do zastosowania ww. wyroku TK jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że Państwa pracownik podlega prywatnemu ubezpieczeniu zdrowotnemu i pielęgnacyjnemu. Indywidualna miesięczna składka została określona przez instytucję ubezpieczeniową w Niemczech. Państwo jako pracodawca finansujecie połowę składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz połowę składki na ubezpieczenie pielęgnacyjne zgodnie z przepisami niemieckiego systemu zabezpieczenia społecznego (do wysokości składki, którą musiałby finansować jako pracodawca w systemie publicznym). Obowiązek finansowania składki na prywatne ubezpieczenie zdrowotne i pielęgnacyjne wynika z niemieckich przepisów dotyczących systemu zabezpieczenia społecznego.

Ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech jest obowiązkowe dla każdej osoby mieszkającej na terenie tego kraju. Zgodnie z prawem wszyscy mieszkańcy i goście w Niemczech muszą mieć jakąś formę ubezpieczenia zdrowotnego, czy to ustawową publiczną opiekę zdrowotną, czy prywatną opiekę zdrowotną. Sami Państwo skazaliście, że zatrudniony członek zarządu obligatoryjnie musi podlegać pod jedno z ubezpieczeń zdrowotnych. Spółka zobowiązana jest, zgodnie z niemieckim ustawodawstwem do finansowania części składek na prywatne ubezpieczenie zdrowotne oraz prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne, w określonej kwocie.

Wobec tego, pokrycie kosztów składki na obowiązkowe ubezpieczenie pracownika nie będzie stanowić dodatkowego świadczenie otrzymywane od Państwa przez pracownika, a w konsekwencji nie powstanie po jego stronie przychód.

Wartość świadczeń, które zostaną sfinansowane przez Państwa w postaci zapłaty części składki na prywatne ubezpieczenie pielęgnacyjne oraz ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, nie powinny być doliczona do przychodu pracownika, a Państwo jako płatnik nie powinniście z tego tytułu pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwość Państwa budzi również kwestia odliczania składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 26 ust. 13a tej ustawy:

Stosownie do art. 26 ust. 13b ww. ustawy:

Według art. 26 ust. 13c cytowanej ustawy:

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli są spełnione następujące warunki:

• opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
• wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
• odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,
• istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od niemieckiego organu podatkowego.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że Renetnversicherung oraz Arbeitslosenversicherung zaliczane są w Niemczech do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, którym podlega pracownik. Są regulowane przepisami państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemiec), a składki są potrącane pracownikowi z wynagrodzenia z umowy o pracę. Kalkulacja składek nie następuje w oparciu o dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz składki nie zostaną odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Pomiędzy Polską a Niemcami istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania informacji podatkowych od organu państwa, w którym płacone są składki na ubezpieczenia.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy płatnik zatrudnia pracownika, który podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego, obowiązującymi w Niemczech, może odliczyć od dochodu w danym roku podatkowym kwoty zapłaconych w Niemczech (w części obciążającej środki pracownika) i potrąconych z wynagrodzenia w tym roku podatkowym składek na ww. ubezpieczenie społeczne.

W świetle powyższego mają Państwo prawo do pomniejszenia przychodu pracownika o kwotę potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, to jest Rentenversicherung oraz Arbeitslosenversicherung opłacanych w Niemczech.

Stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania właściwego kursu, wskazać należy na przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Natomiast stosownie do art. 11a ust. 3 ww. ustawy:

W przedmiotowej sprawie dniem poniesienia wydatku z tytułu potrąconej składki na ubezpieczenia społeczne jest data zlecenia wypłaty wynagrodzenia w banku. Zatem należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zlecenia wypłaty.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).