Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego:

·w związku z wydatkowaniem części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego Lokalu – jest prawidłowe,

·w związku z wydatkowaniem części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na  spłatę części kredytu zaciągniętego na wykonanie stanu deweloperskiego Domu – jest prawidłowe,

·w związku z wydatkowaniem części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na materiały budowlane oraz usługi budowlane i wykończeniowe (robociznę) związane z urządzeniem/wykończeniem Domu, z wyłączeniem wydatków na wykonanie/montaż ogrodzenia, bramy wjazdowej, zakup sprzętów AGD do zabudowy - ekspresu do kawy i mikrolafowki, zakup sprzętów RTV - telewizora do zabudowy i głośników sufitowych– jest prawidłowe,

·w związku z wydatkowaniem części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na wykonanie/montaż ogrodzenia, bramy wjazdowej, zakup sprzętów AGD do zabudowy - ekspresu do kawy i mikrolafówki, zakup sprzętów RTV - telewizora do zabudowy i głośników sufitowych – jest nieprawidłowe,

·w przypadku poniesienia wydatków z własnych środków pieniężnych przed sprzedażą Lokalu i miejsca postojowego na zakup działki budowlanej oraz prace związane z budową Domu, tj. budową do stanu surowego otwartego, projekt wnętrza Domu, płytki, okna, dachówka, rynny, żaluzje - jest nieprawidłowe,

·w przypadku poniesienia wydatków z kredytu hipotecznego na prace związane z budową Domu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, tj. izolacja płaskich dachów, bramę garażową, schody parteru, schody do piwnicy, balustradę tarasową - jest nieprawidłowe,

- z wyłączeniem wydatkowania części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na zabudowę kuchenną oraz zabudowę meblową do sypialni, szafkę stanowiącą element mocowania umywalki będącej kompletem z umywalką, zakup sprzętów AGD do zabudowy, tj. piekarnika, lodówki, zmywarki, okapu do zabudowy w konstrukcji sufitu stale związanego z tą konstrukcją, a także wydatków na wewnętrzne oświetlenie sufitowe ledowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 18 września  2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Pani …,

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan … .

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia 18 lipca 2018 r. małżonkowie … i … na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej: „Małżeństwo’’) zawarli z deweloperem … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością …Spółka komandytowa z siedzibą w …, umowę rezerwacyjną nr …. na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. … (dalej: „Lokal”).

Dnia 25 września 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna zakupu Lokalu  nr … .

Lokal został wydany Małżeństwu 9 listopada 2018 r. Umowa przyrzeczona - tj. umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu, umowa sprzedaży i akt ustanowienia hipoteki (Repertorium A nr …) została zawarta zaś dnia 22 marca 2019 r., tak więc od chwili jego nabycia nie minęło 5 lat uprawniających do zwolnienia dochodu z tytułu jego sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie dnia 9 grudnia 2021 r. została zawarta umowa o podział do korzystania z nieruchomości (Repertorium A numer …), na podstawie której Małżeństwo dokonało zakupu miejsca postojowego w garażu budynku nr … . Lokal został zakupiony przez Małżeństwo za kwotę … zł (słownie: … ). Miejsce postojowe zakupiono za kwotę … zł (słownie: …). Koszty związane z zakupem Lokalu wynoszą zatem łącznie … zł (słownie: …).

Na zakup Lokalu został zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości … zł (słownie: …). Na dzień 28 lutego 2024 r. do spłaty pozostała kwota … zł (słownie: …).

Dnia 31 marca 2021 r. Małżeństwo zawarło umowę przedwstępną kupna działki budowlanej (Repertorium A nr …) (dalej: „Działka”), na poczet której został wpłacony zadatek w wysokości … zł (słownie: …). Umowa przyrzeczona kupna działki została zawarta dnia 5 sierpnia 2022 r. (Repertorium A nr …), a na jej poczet Małżeństwo wpłaciło kwotę … zł (słownie: …). Za działkę zapłacono łącznie kwotę … zł (słownie: …). Koszty notarialne związane z zakupem działki wyniosły łącznie … zł (słownie: …). Koszt zakupu działki został sfinansowany ze środków własnych Małżeństwa. Na zakupionej działce Małżeństwo wybudowało Dom (dalej: „Dom”), łączny koszt budowy domu na dzień 11 lutego 2024 r. wyniósł … zł (słownie: …).

Na ww. kwotę składają się następujące koszty:

1)budowa Domu do stanu surowego otwartego (płatności w transzach): … zł (16 grudnia 2022 r.) + … zł (22 maja 2023 r.) + … zł (27 maja 2023 r.) + … zł (17 sierpnia 2023 r.) + … zł (26 października 2023 r.);

2)projekt wnętrza Domu: … zł - faktura 11 sierpnia 2023 r. (zapłacona);

3)płytki: … zł - faktura proforma 29 sierpnia 2023 r. (zapłacona);

4)okna: … zł - faktura 14 września 2023 r. (zapłacona);

5)dachówka: … zł - faktura 26 września 2023 r. (zapłacona);

6)rynny: … zł - faktura 2 października 2023 r. (zapłacona);

7)żaluzje: … zł - faktura 3 października 2023 r. (zapłacona);

Koszty, o których mowa w pkt 1-7 powyżej zostały sfinansowane ze środków własnych Małżeństwa.

Na wykonanie stanu deweloperskiego Domu Małżeństwo zaciągnęło dnia 10 listopada 2023 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości … zł (słownie: …). Z kwoty zaciągniętego kredytu bank wypłacił już pierwszą transzę w wysokości … zł (16 listopada 2023 r.). Małżonkowie mają w chwili obecnej także możliwość wypłacenia drugiej transzy kredytu w wysokości … zł. Pozostałe trzy transze kredytu zostaną wypłacone po wykonaniu przez Małżeństwo określonych prac, wskazanych w umowie kredytowej.

Małżeństwo dokonało także zapłaty zaliczek w łącznej kwocie … zł (słownie: …) na poczet innych prac związanych z budową Domu niż wskazane w pkt 1-7 powyżej, które to prace zostały już wykonane (pkt 1 poniżej) albo zostaną wykonane po sprzedaży Lokalu (pkt 2-5 poniżej).

Na ww. kwotę składają się następujące koszty:

1)izolacja płaskich dachów: … zł – faktura, zaliczka 21 listopada 2023 (zapłacone, częściowo wykonane);

2)brama garażowa: … zł - faktura zaliczkowa 1 grudnia 2023 r. (zapłacone, ale brama będzie montowana dopiero po sprzedaży Lokalu);

3)schody parter: … zł - faktura zaliczkowa 28 grudnia 2023 (całość to … zł ale będzie to montowane dopiero po sprzedaży Lokalu);

4)schody do piwnicy: … zł - faktura zaliczkowa 28 grudnia 2023 r. (całość to … zł, ale będzie to montowane dopiero po sprzedaży Lokalu);

5)balustrada tarasowa: … zł - faktura zaliczkowa 28 grudnia 2023 r. (całość to … zł, ale będzie to montowane dopiero po sprzedaży Lokalu).

Koszty, o których mowa w pkt 1-5 zostały sfinansowane z kredytu mieszkaniowego.

Łączne koszty związane z zakupem działki i budową Domu na dzień 11 lutego 2024 r. wyniosły … zł (słownie: …). Małżeństwo jest w trakcie sprzedaży Lokalu oraz miejsca postojowego przynależnego do Lokalu za łączną kwotę … zł (słownie: …), przy czym kwota … zł to cena za Lokal, a kwota … zł to cena za miejsce postojowe.

Małżeństwo zawarło z przyszłym nabywcą Lokalu w dniu 22 grudnia 2023 r. umowę rezerwacyjną, przy której nabywca wpłacił na rzecz Małżeństwa zadatek w kwocie … zł. W dniu 15 stycznia 2024 r. Małżeństwo oraz nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu (Repertorium A nr …), przy której nabywca wpłacił na rzecz Małżeństwa zadatek w kwocie … zł. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta najpóźniej do dnia 31 maja 2024 r. Przy umowie przyrzeczonej nabywca wpłaci na rzecz Małżeństwa kwotę … złotych. Ostatecznie do sprzedaży Lokalu doszło w dniu 29 maja 2024 r.

Kwota zadatków otrzymana przez Małżeństwo zostanie przeznaczona na zakup drzwi wejściowych do Domu.

Kwota ze sprzedaży Lokalu, po jej uiszczeniu przez nabywcę, zostanie przeznaczona przez Małżonków:

1)na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu w wysokości … zł - kwota spłacona ostatecznie w dniu 29 maja 2024 r. przez Bank kredytujący nabywcy zakup Lokalu;

2)na spłatę części kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wykonanie stanu deweloperskiego Domu;

3)na wykończenie Domu (prace związane z wykończeniem Domu od stanu deweloperskiego - m.in. koszty robocizny i materiałów, zakup mebli, armatury, oświetlenia, urządzenia klimatyzacji, rekuperacji, automatyki domowej, fotowoltaiki, sprzętu AGD i RTV i inne zakupy związane z urządzeniem Domu).

Małżonkowie zamierzają ostatecznie zamieszkać w Domu, który jest w trakcie budowy. W Domu nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Dom jest położny na terytorium Polski. Zarówno Lokal, miejsce postojowe, działka zostały nabyte przez … i … do majątku wspólnego, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wszystkie umowy dotyczące ponoszenia kosztów związanych z budową Domu są w większości zawierane przez jednego z małżonków, za zgodą drugiego. Umowa kredytu mieszkaniowego oraz kredytu hipotecznego została także zawarta wspólnie przez małżonków. Nabycie Lokalu, jak również jego sprzedaż, nie miało i nie będzie miało związku z działalnością gospodarczą któregokolwiek z małżonków, gdyż takiej nie prowadzą.

Małżonkowie posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Lokal przy ul. … został nabyty w celu mieszkaniowym. W Lokalu przy ul. … Małżonkowie realizowali własne cele mieszkaniowe - tj. zamieszkiwali w nim do momentu jego sprzedaży. Lokal nie był udostępniany w żaden sposób osobom trzecim ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.

Kredyt hipoteczny na zakup Lokalu został zaciągnięty w dniu 10 października 2018 r., a jego celem wskazanym w samej treści umowy było: „Sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, dzielnica …, woj. …; od inwestora zastępczego …”.

Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Małżonkowie odpowiadają za spłatę kredytu solidarnie. Środki z kredytu hipotecznego został przeznaczone tylko i wyłącznie na nabycie Lokalu. Zakup miejsca postojowego został sfinansowany ze środków własnych. Małżonkom przysługuje wyłącznie prawo do korzystania z miejsca postojowego, nie jest to prawo własności, które może być przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Miejsce postojowe jest przynależne do Lokalu. Miejsce postojowe nie jest objęte odrębną od Lokalu księgą wieczystą.

Odnosząc się do kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wykonanie stanu deweloperskiego Domu, Zainteresowani wskazują ponadto, że został on zaciągnięty w banku mającym siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, a jego celem wskazanym w samej treści umowy było: „Budowa domu jednorodzinnego systemem gospodarczym działka zabudowana domem jednorodzinnym ul. …, działka nr …, KW nr …, prowadzona przez Sąd Rejonowy dla …”. Za spłatę kredytu mieszkaniowego Małżonkowie odpowiadają solidarnie, do pełnej wysokości. Małżonkowie planują przeznaczyć część środków uzyskanych ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego na spłatę części kredytu mieszkaniowego - tj. kwotę w wysokości … zł w terminie do 30 października 2027 r. Kwota, o której mowa w zdaniu poprzednim, obejmować będzie także wydatki związane z budową Domu, o których mowa w pkt 1-5 stanu faktycznego. Środki ze sprzedaży Lokalu zostaną przeznaczone na wydatki na wykończenie Domu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia Lokalu, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego odpłatne zbycie.

Odnośnie wydatków poniesionych na bramę garażową należy wskazać, że garaż znajduje się w bryle Domu, stanowi on integralną część budynku mieszkalnego (Domu) i jest z nim trwale połączony.

Doszczegółowić należy, że w zakresie w jakim część kwoty ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego zostanie przeznaczona na wykończenie Domu, pkt 3 stanu faktycznego rozumieć przez to należy:

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „innych zakupach związanych z urządzeniem Domu” oznacza to: klimatyzatory, rekuperator, ogrodzenie, bramę wjazdową, pergolę tarasową aluminiową stale zabudowaną w konstrukcji budynku, przyłącze gazowe, urządzenia kotłowni (kocioł, pompy, hydrofory), balustrady zewnętrzne, schody wewnętrzne, panele podłogowe;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „kosztach na wykończenie Domu” należy przez to rozumieć: koszty robocizny i materiałów, zakup mebli, armatury, oświetlenia, urządzenia klimatyzacji, rekuperacji, automatyki domowej, fotowoltaiki, sprzętu AGD i RTV, ogrodzenie, bramę wjazdową, pergolę tarasową aluminiową stale zabudowaną w konstrukcji budynku, przyłącze gazowe, urządzenia kotłowni (kocioł, pompy, hydrofory), balustrady zewnętrzne, schody wewnętrzne, panele podłogowe;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „robociźnie” w zakresie wykończenia Domu należy przez to rozumieć: wykonanie prac wykończeniowych (sufity podwieszane, malowanie, wykonanie gładzi, położenie płytek), wykonanie tynków i wylewek wewnętrznych, wykonanie kotłowni z wyposażeniem (kocioł, pompy, hydrofory), izolacja dachu pianą PUR, wykonanie balustrad zewnętrznych, wykonanie schodów wewnętrznych, wykonanie elektryki i automatyki domowej, dostawę i montaż klimatyzacji, dostawę i montaż centrali rekuperacji, montaż podłogi (paneli podłogowych), montaż luster i szyb prysznicowych, wykonanie mebli pod indywidualne zamówienie (pod wymiar), wykonanie ogrodzenia, montaż bramy wjazdowej, wykonanie pergoli tarasowej, montaż instalacji gazowej;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „materiałach” w ramach wykończenia Domu należy przez to rozumieć: drzwi wewnętrzne, farby, gładzie, tynk dekoracyjny, płyty karton-gips, profile, wieszaki, łączniki, wkręty, taśmy, płyty OSB, anemostaty,

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „zakupie mebli” należy przez to rozumieć: zabudowę kuchenną oraz zabudowę meblową do sypialni (zabudowa kuchenna oraz zabudowa meblowa do sypialni będzie trwale związana z obiektem budowlanym poprzez kotwy chemiczne i klej, a meble będą wykonane na indywidualne zamówienie pod wymiar Domu);

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „armaturze” należy przez to rozumieć:

·… przycisk uruchamiający …,

·… zestaw p/t do baterii umywalkowej …,

·… przyłącze węża z zaworem …,

·… wąż prysznicowy …,

·… główka prysznicowa …,

·… uchwyt na słuchawkę prysznicową …,

·… uchwyt punktowy ścienny …,

·… bateria bidetowa …,

·… zestaw podstawowy do baterii …,

·… bateria wannowo prysznicowa …,

·… bateria umywalkowa …,

·… bateria wannowa montaż …,

·…rączka …,

·miski WC,

·bidety,

·wanny,

·szyby prysznicowe,

·lustra,

·maty grzewcze.

Szafka stanowiąca element mocowania umywalki będącej kompletem z umywalką nie będzie wchodziła w skład „armatury”;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „AGD” należy przez to rozumieć: piekarnik do zabudowy w meblach wykonanych na indywidualne zamówienie,ekspres do kawy do zabudowy w meblach wykonanych na indywidualne zamówienie, lodówka zabudowana w meblach wykonanych na indywidualne zamówienie, zmywarka do zabudowy w meblach wykonanych na indywidualne zamówienie, okap do zabudowy w konstrukcji sufitu stale związany z tą konstrukcją, mikrofalówka do zabudowy w meblach wykonanych na indywidualne zamówienie;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „RTV” należy przez to rozumieć: telewizor trwale mocowany w zabudowie meblowej wykonanej na indywidualne zamówienie, głośniki sufitowe montowane trwale w zabudowie sufitowej, instalacja monitoringu wizyjnego domu (kamery, okablowanie i punkty dostępowe) zamontowanego trwale w elewacji budynku, projektor i ekran zabudowane trwale w suficie;

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „automatyce domowej” należy przez to rozumieć:

·elementy rozdzielnicy elektrycznej oraz elementy sterownicze:

- routery,

- wzmacniacze LED,

·w zakresie w jakim Wnioskodawca pisze o „oświetleniu” należy przez to rozumieć wewnętrzne oświetlenie sufitowe ledowe - profile ledowe wraz z listwami ledowymi i kloszami trwale zabudowane w konstrukcji sufitów, całość oświetlenia wykonana na indywidualne zamówienie, lampy wolnostojące oraz oświetlenie zewnętrzne nie są przewidywane.

Wskazać także należy, że Małżonkowie będą posiadać faktury i rachunki wystawione na jednego z małżonków (zamiennie, część na …, część na …) wystawione z datą późniejszą niż data sprzedaży Lokalu. Małżonkowie wskazują ponadto, że posiadają także inne nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Nieruchomości te nie były nigdy udostępniane innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy.

Małżonkowie dokonywali sprzedaży także innych nieruchomości niż wskazane we wniosku, jednakże z uwagi, że sprzedaż następowała w terminie 7 lat od ich nabycia, przychód z tytułu sprzedaży był zwolniony z opodatkowania. Przed ich zbyciem nie były one udostępniane osobom trzecim.

Pytania

1.Czy Małżonkowie…, będą mogli skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”) od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Lokalu przy ul. … oraz miejsca postojowego przy ul. …, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim przeznaczą przychód uzyskany ze sprzedaży Lokalu oraz miejsca postojowego na:

1)spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu i miejsca postojowego, w wysokości … zł (stan na 28 lutego 2024 r.);

2)spłatę części kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wykonanie stanu deweloperskiego Domu;

3)wykończenie Domu (prace związane z wykończeniem Domu od stanu deweloperskiego - m.in. koszty robocizny i materiałów, zakup mebli, armatury, oświetlenia, urządzenia klimatyzacji, rekuperacji, automatyki domowej, fotowoltaiki, sprzętu AGD i RTV i inne zakupy związane z urządzeniem Domu),

a tym samym, czy wydatkowanie środków w zakresie wskazanym w pkt 1), 2) i 3) stanowi przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), d), e) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.?

2.Czy można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione przez Małżonków, …, z własnych środków pieniężnych, przed sprzedażą Lokalu oraz miejsca postojowego, na zakup działki budowlanej, na której wybudowany został Dom, także wydatki poniesione z własnych środków pieniężnych na następujące prace związane z budową Domu (wskazane w pkt 1-7 stanu faktycznego): budowa Domu do stanu surowego otwartego, projekt wnętrza Domu, płytki, okna, dachówka, rynny, żaluzje, a także wydatki poniesione z kredytu mieszkaniowego na następujące prace związane z budową Domu (wskazane w pkt 1-5 stanu faktycznego): izolacja płaskich dachów, brama garażowa, schody parter, schody do piwnicy, balustrada tarasowa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2, z wyłączeniem wydatkowania części przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na wykończenie Domu obejmujące: zabudowę kuchenną oraz zabudowę meblową do sypialni, szafkę stanowiącą element mocowania umywalki będącej kompletem z umywalką,  zakup sprzętów AGD do zabudowy:  piekarnika, lodówki, zmywarki, okapu do zabudowy w konstrukcji sufitu stale związanego z tą konstrukcją, wewnętrzne oświetlenie sufitowe ledowe, gdyż w tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie w związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r., Nr DD2.8202.4.2020 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

Stanowisko Państwa w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), źródłem uzyskania przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), d) i e) u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki na:

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wskazuje z kolei, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje z kolei pojęć, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), d) i e) u.p.d.o.f., a w szczególności pojęcia budowy, remontu czy adaptacji własnego budynku mieszkalnego.

Nie mniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znaleźć powinna interpretacja ogólna nr DD2.8202.4.2020 Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r. w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

W przedmiotowej opinii wskazano, że:

„Z uwagi na brak doprecyzowania konkretnych wydatków zaliczanych do tych pojęć, podczas oceny poniesionych wydatków pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia, dotychczas posiłkowano się przepisami ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć mowa jest o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Natomiast zgodnie z pkt 8 tego przepisu, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego). Wydatki poniesione na zakup kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, okapów kuchennych, mogą być traktowane jako wydatki budowlane, remontowe lub wykończeniowe, gdyż stanowią zakończenie instalacji gazowej, gazowo-elektrycznej, elektrycznej, wodociągowej, wodociągowo-kanalizacyjnej lub wentylacyjnej. Są to wydatki niezbędne i racjonalne, wynikające z projektów instalacyjnych i przyłączeniowych sporządzonych dla danej nieruchomości/lokalu.

Ponadto należy zauważyć, że konieczność ponoszenia takich wydatków wynika częściowo z wymogów określonych odrębnymi przepisami.

Podkreśla się, że przepisy art. 21 ust. 25 ustawy PIT mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych. Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych. Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka. Projektując omawiane zwolnienie podatkowe, ustawodawca nie miał na celu zawężenia katalogu wydatków mieszkaniowych wyłącznie do tych wydatków, które wiążą się z przygotowaniem budynku (lokalu) do tzw. „stanu surowego zamkniętego”.

Własny cel mieszkaniowy polegać ma bowiem na możliwości zamieszkiwania i funkcjonowania w budynku (lokalu), czyli normalnej ludzkiej egzystencji. W praktyce zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega więc także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne, m.in. możliwość przygotowywania posiłków. Urządzenia, takie jak kuchenka gazowa, elektryczna lub gazowo-elektryczna, płyta indukcyjna lub ceramiczna, piekarnik, zmywarka, pralka, lodówka, czy okap kuchenny, można więc obecnie uznać za standardowe wyposażenie każdego budynku (lokalu) o funkcjach mieszkalnych, niezbędne do zabezpieczenia prawidłowej egzystencji człowieka. Urządzenia te w większości wymagają uwzględnienia w projekcie budowlanym ich planowanego rozmieszczenia oraz instalacji specjalnych przyłączy. Powyższe urządzenia AGD służą realizacji potrzeby egzystencjalnej jaką jest możliwość przygotowania posiłków. Przy czym nie ma podstaw, by z powyższego katalogu wyłączyć lodówkę, która choć nie wymaga specjalnego przyłącza, również często jest uwzględniana w planach zagospodarowania przestrzeni mieszkalnej - zwłaszcza w przypadku lokali mieszkalnych o niewielkiej powierzchni, a jej przeznaczeniem jest przechowywanie żywności, co bezspornie związane jest z realizacją podstawowych potrzeb życiowych. Zatem również ze względu na funkcjonalność i przeznaczenie społeczne urządzenia te należy traktować jako elementarne części budynku (lokalu) o charakterze mieszkalnym. Tym samym, aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka. Zaznaczyć jednak należy, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność. Sytuacja wygląda podobnie w przypadku rozpatrywania kwestii kwalifikacji wydatków ponoszonych na zakup, montaż lub instalację oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych. Konieczność ich instalacji również jest określona odrębnymi przepisami dotyczącymi oświetlenia światłem sztucznym pomieszczeń przeznaczonych na stały pobyt ludzi, a także wiąże się z zapewnieniem prawidłowej funkcjonalności danego budynku (lokalu) i realizacją uzasadnionej potrzeby życiowej (zapewnienie oświetlenia po zmierzchu).

Natomiast w przypadku kwalifikacji mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby w orzecznictwie wykształciły się dwie różne linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą, wydatki te nie realizują celu mieszkaniowego, gdyż stanowią wyposażanie i nie mieszczą się w pojęciu budowy i remontu. Zgodnie z poglądem przeciwnym, co do zasady, wydatki te są elementami wyposażenia, jednakże z uwagi na to, że po zdemontowaniu tracą swoją funkcję przez to, że z istoty rzeczy część ich powierzchni stanowią ściany lokalu mieszkalnego, mogą być kwalifikowane jako wydatki realizujące własny cel mieszkaniowy.

Natomiast w kwestii wydatków ponoszonych na zabudowę kuchenną dominował pogląd, że skoro stanowią one wyposażenie, to nie jest wykluczona możliwość ich demontażu i przeniesienia do innego budynku (lokalu) mieszkalnego. Tym samym meble kuchenne, nawet te w zabudowie „pod wymiar” nie spełniają przesłanek do zwolnienia podatkowego. Niezależnie od poglądów prezentowanych w orzecznictwie należy jednak wskazać, że meble trwale związane z budynkiem (lokalem), wykonane na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby i zabudowa kuchenna „pod wymiar”, charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do budynku (lokalu), w którym zostały pierwotnie zamontowane. Jak wynika z praktyki, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w stałe elementy zabudowy meblowej, zwykle pozostają one w danym budynku (lokalu) i stanowią część składową osiągniętego przychodu, jak również, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Pod względem funkcjonalności należy je zatem traktować jako elementy konstrukcyjne budynku (lokalu). Co więcej, z uwagi na funkcję społeczną zwolnienia podatkowego, zabudowę kuchenną „pod wymiar” i zabudowę kuchenną wolnostojącą, dla celów rozpatrywania przesłanki „własnego celu mieszkaniowego”, należy traktować w sposób tożsamy. Obie zabudowy kuchenne mają bowiem na celu realizację podstawowych potrzeb życiowych człowieka, a tym samym w pośredni sposób przyczyniają się do pełnej realizacji własnego celu mieszkaniowego.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel, a dysponujących zróżnicowanym kapitałem.

Należy bowiem wskazać, że wybór stałej zabudowy kuchennej nie zawsze podyktowany jest niewymiarową przestrzenią pomieszczenia, a często decydujący charakter mają względy estetyczne. Analogicznie w przypadku wydatków na zakup szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalką, często zakup taki wynika z faktu, że jest to rozwiązanie tańsze, niż np. trwała zabudowa łazienkowa utworzona z płyt kartonowo-gipsowych. W tym przypadku również brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników wypełniających ten sam cel dotyczący funkcjonalności łazienki.

Wobec powyższego, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać, że wydatki poniesione na zakup i montaż:

a)kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki - w zabudowie lub wolnostojących,

b)szafki stanowiącej element mocowania umywalki będącej kompletem z tą umywalka,

c)oświetlenia sufitowego i ściennego wewnętrznego, w tym taśm LED i oczek halogenowych, z wyłączeniem lamp wolnostojących,

d)okapów kuchennych - wyciągów i pochłaniaczy, w tym okapu podszafkowego,

e)mebli, które charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), wykonanych na indywidualne zlecenie, tj. szafy wnękowe, pawlacze, zabudowa garderoby,

f)mebli w zabudowie kuchennej, tj. zabudowa kuchenna „pod wymiar” i zabudowa kuchenna wolnostojąca

- mieszczą się w pojęciu wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy PIT.”

Wnioskodawca w dalszej kolejności wskazuje, że w zakresie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego celem nabycia Lokalu, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem nie ulega wątpliwości, że taki wydatek może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe.

W zakresie z kolei przeznaczenia przychodu ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego na spłatę części kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na budowę Domu (do stanu deweloperskiego) przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego Wnioskodawca wskazuje, że spłata części kredytu mieszkaniowego powinna zostać uznana za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnosi się do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji, a także biorąc pod uwagę cel wprowadzenia zwolnienia podatkowego jakim jest zachęcenie osób uzyskujących przychód ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczenia środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych, Wnioskodawca wskazuje, że kwoty przeznaczone na spłatę kredytu mieszkaniowego powinny być uznane za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe.

Wprowadzenie przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości w znacznym stopniu utrudniałoby realizację tego celu podatnikom dysponującym tylko jedną nieruchomością. Oznaczałoby to bowiem konieczność zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, bez pewności, czy dojdzie do transakcji nabycia następnej nieruchomości. Zostało też stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu i należy uwzględnić cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię, czyli podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie.

Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., powodowałoby niedopuszczenie zawężenia omawianego zwolnienia. Zdaniem NSA (uchwała NSA z 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19), ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w określonym w przepisie terminie i na określone cele. Gdyby przyjąć, ze chronologia zdarzeń ma znaczenie (data zaciągnięcia kredytu wcześniejsza niż data sprzedaży mieszkania), wówczas wnioskodawczyni (w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia NSA) byłaby poszkodowana, co mogłoby naruszyć konstytucyjną zasadę równości.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, za możliwością uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę Domu, przemawia także stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 25 stycznia 2024 r., sprawa 0113-KDIPT2-2.4011.881.2023.2.ACZ.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w zakresie wskazanym w pytaniu 1 - tj. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu, spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wykonanie stanu deweloperskiego Domu oraz na wykończenie Domu (prace związane z wykończeniem Domu od stanu deweloperskiego - m.in. koszty robocizny i materiałów, zakup mebli, armatury, oświetlenia, urządzenia klimatyzacji, rekuperacji, automatyki domowej, fotowoltaiki, sprzętu AGD i RTV i inne zakupy związane z urządzeniem Domu), spełniają definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1. pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), d), e) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Ad 2

W zakresie drugiego z postawionych pytań, Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady charakter i rodzaj tych wydatków zasadniczo mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. c) i d) u.p.d.o.f.

Zarówno bowiem zakup działki pod budowę Domu, jak i wydatki na budowę Domu (do stanu deweloperskiego), wskazane są wprost w art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. c) i d) u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał jednak zapłaty za zakup działki oraz budowę Domu (pkt 1-7 oraz pkt 1-5 wskazane w stanie faktycznym) ze środków pochodzących z własnego konta bankowego (konto bankowe małżonków) oraz z kredytu mieszkaniowego, gdyż zachowanie chronologii zdarzeń z uwagi na zwiększone potrzeby mieszkaniowe rodziny Wnioskodawcy oraz brak możliwości szybkiej sprzedaży Lokalu - tj. najpierw sprzedaż Lokalu, a następnie budowa Domu nie było możliwe. Dodatkowo trudno byłoby wymagać aby Małżonkowie najpierw sprzedali Lokal, a dopiero później rozpoczęli budowę Domu, gdyż to oznaczałoby, że do momentu wybudowania Domu i jego wykończenia nie mieliby gdzie mieszkać. Po sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego środki uzyskane z jego sprzedaży, w zakresie przewyższającym wartość kredytu hipotecznego, trafią na jedno z kont bankowych Wnioskodawcy.

Dojdzie zatem niejako do wyrównania stanu majątkowego Wnioskodawcy środkami pochodzącymi ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego, a uszczuplonego przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) i d) u.p.d.o.f. nie sposób przyjąć, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16; z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 816/16).

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej ww. przepisu.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca przyjmując taką regulację wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16  powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

W przedmiotowym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, zasługuje On na preferencyjne potraktowanie podatkowe, skoro z własnych środków, które mógł przeznaczyć na inne cele dokonał zakupu działki, a następnie wybudował na niej Dom, a środki, które uzyska ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego wyrównają jego stan majątkowy, uszczuplony na skutek wydatków na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) i d) u.p.d.o.f. Nie sposób bowiem zgodzić się na taką wykładnię przepisów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego, w której podatnik, Wnioskodawca, może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, spłatę kredytu albo pożyczki zaciągniętej na kupno zbywanego Lokalu ze środków pochodzących ze sprzedaży Lokalu, gdyż trafiają one na konto banku albo instytucji udzielającej pożyczki, a odmawiałoby się mu możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe „uzupełnienia” własnego stanu majątkowego, który przed sprzedażą Lokalu został uszczuplony wskutek wydatków na własne cele mieszkaniowe (zakup działki, budowa Domu), może uwzględnić przy obliczaniu podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego.

Okoliczność, że podatnik, Wnioskodawca, posiada własne zasoby finansowe, które może przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, zamiast zaciągać na całość przedsięwzięć budowlanych kredyt mieszkaniowy, powinna być promowana, a nie stanowić okoliczność ograniczającą Wnioskodawcę w skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Niego z własnych środków pieniężnych, przed sprzedażą Lokalu oraz miejsca postojowego, na zakup działki budowlanej, na której wybudowany został Dom, a także na prace związane z budową Domu (wskazane w pkt 1-7 oraz pkt 1-5 stanu faktycznego), spełniają definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c), d), e) oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a tym samym wydatki te Wnioskodawca może uwzględnić przy obliczaniu podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 18 lipca 2018 r. zawarliście Państwo z deweloperem umowę rezerwacyjną na zakup Lokalu. Umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu, umowa sprzedaży i akt ustanowienia hipoteki została zawarta dnia 22 marca 2019 r. Na zakup Lokalu został zaciągnięty kredyt hipoteczny w dniu 10 października 2018 r., za którego spłatę odpowiadacie Państwo solidarnie. Środki z tego kredytu hipotecznego zostały przeznaczone tylko i wyłącznie na nabycie przedmiotowego Lokalu.

Następnie dnia 9 grudnia 2021 r. została zawarta umowa o podział do korzystania z nieruchomości, na podstawie której dokonaliście Państwo zakupu miejsca postojowego w garażu budynku. Zakup miejsca postojowego został sfinansowany z Państwa środków własnych. Małżonkom przysługuje wyłącznie prawo do korzystania z miejsca postojowego, nie jest to prawo własności, które może być przedmiotem samodzielnej sprzedaży. Miejsce postojowe jest przynależne do Lokalu. Miejsce postojowe nie jest objęte odrębną od Lokalu księgą wieczystą. Sprzedaliście Państwo Lokal oraz miejsce postojowe. W dniu 22 grudnia 2023 r. z przyszłym nabywcą została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, przy której nabywca wpłacił na Państwa rzecz zadatek w kwocie … zł. Przy umowie przyrzeczonej nabywca wpłacił kwotę … zł. Ostatecznie do sprzedaży Lokalu doszło w dniu 29 maja 2024 r.

Posiadacie Państwo także inne nieruchomości niż te wskazane we wniosku. Nieruchomości te nie były nigdy udostępniane innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Dokonywaliście również sprzedaży innych nieruchomości niż wskazane we wniosku, jednakże z uwagi, że sprzedaż następowała w terminie 7 lat od ich nabycia, przychód z tytułu sprzedaży był zwolniony z opodatkowania. Przed ich zbyciem nie były one udostępniane osobom trzecim. Nabycie Lokalu, jak również jego sprzedaż, nie miało i nie będzie miało związku z działalnością gospodarczą któregokolwiek z małżonków, gdyż takiej nie prowadzą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego. Dla zdefiniowania ww. pojęcia odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

W art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca stwierdza, że:

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy:

Art. 3 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że:

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy:

Z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Dodatkowo, na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984):

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości. Z uwagi na brak definicji nieruchomości i rzeczy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w myśl którego:

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl zaś art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego:

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do powołanych przepisów w skład lokalu mieszkalnego mogą wchodzić pomieszczenia pomocnicze (art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali), a także pomieszczenia przynależne (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Pomieszczenia pomocnicze zawsze stanowią część lokalu znajdując się w jego obrębie, np. przedpokój, łazienka, toaleta, garderoba, spiżarnia. Natomiast pomieszczenia przynależne nie muszą do niego bezpośrednio przylegać i nawet mogą znajdować się poza budynkiem byleby były położone w granicach nieruchomości gruntowej, na której on stoi, np. piwnica, strych, komórka, garaż. Pomieszczenia pomocnicze i przynależne stanowią część składową lokalu, co oznacza, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i dzielą los prawny własności lokalu (art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 195 ustawy Kodeks cywilny :

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Według art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Regulację dotyczącą umowy quoad usum odzwierciedla art. 206 ustawy Kodeks cywilny, który jest ustawowym sposobem określenia współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej, ale jednocześnie nie wyłącza w tym zakresie regulacji umownej oraz ustalenia stosunków między współwłaścicielami na podstawie orzeczenia sądowego.

W myśl natomiast art. 206 Kodeksu cywilnego:

Art. 207 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa quoad usum polega tym samym na dokonaniu podziału nieruchomości na części do wyłącznego użytku poszczególnych współwłaścicieli i do odrębnego pobierania z nich pożytków. Skutkiem takiego podziału każdy ze współwłaścicieli części wspólnej będzie mógł korzystać z wydzielonej części nieruchomości wspólnej samodzielnie, bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych współwłaścicieli.

Podział dokonany mocą umowy quoad usum nie wywiera żadnych skutków w sferze praw rzeczowych współwłaścicieli. Na jego mocy pomiędzy współwłaścicielami kształtuje się wyłącznie stosunek zobowiązaniowy. Od chwili zawarcia umowy quoad usum na każdym ze współwłaścicieli ciąży obowiązek respektowania (czyli nieingerowania) w prawa pozostałych współwłaścicieli do wyłącznego korzystania z przynależnej im części nieruchomości wspólnej.

Wobec powyższego uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży w maju 2024 r. prawa własności Lokalu (nabytego w 2019 r.) oraz miejsca postojowego (nabytego w 2021 r.) przynależnego do ww. Lokalu i nieujętego w odrębnej od Lokalu księdze wieczystej, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku, nie minął, bowiem od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie do daty sprzedaży nie upłynęło ponad 5 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonana przez Państwa sprzedaż w 2024 r. Lokalu wraz z przynależnym do niego miejscem postojowym, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z  art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na określone w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. f) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. – stosownie do art. 70 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został (zostanie) wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy, zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość i spłata kredytu na wykonanie stanu deweloperskiego Domu

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Przy czym, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być to również kredyt zaciągnięty w związku ze zbywaną nieruchomością, w tym również kredyt, wydatki na spłatę którego odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, sfinansowanych tym kredytem.

W analizowanym przypadku, przychód ze sprzedaży nieruchomości (Lokalu) i miejsca postojowego zostanie wydatkowany przez Państwa w części na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości (Lokalu), które to wydatki na nabycie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu ze zbycia nieruchomości (czyli uwzględniane przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i na spłatę kredytu, którym sfinansowane zostały wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Kredyt na zakup zbywanego Lokalu został zaciągnięty 10 października 2018 r. Środki z kredytu hipotecznego został przeznaczone tylko  i wyłącznie na nabycie Lokalu. Na wykonanie stanu deweloperskiego zaciągnęliście Państwo dnia 10 listopada 2023 r. kredyt mieszkaniowy w wysokości … zł. Celem ww. kredytu była budowa Domu, w którym zamierzacie Państwo realizować własne cele mieszkaniowe.  

Z kwoty zaciągniętego kredytu bank wypłacił pierwszą transzę w wysokości … zł (16 listopada 2023 r.). Macie Państwo w chwili obecnej także możliwość wypłacenia drugiej transzy kredytu w wysokości … zł. Pozostałe trzy transze kredytu zostaną wypłacone po wykonaniu określonych prac, wskazanych w umowie kredytowej. Środki ze sprzedaży Lokalu zostaną przeznaczone na wydatki na wykończenie Domu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia Lokalu, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego,  w którym nastąpiło jego odpłatne zbycie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ww. Lokalu i miejsca postojowego, w części przeznaczonej na całkowitą spłatę w dniu 29 maja 2024 r. kredytu zaciągniętego w 2018 r. na zakup tego Lokalu, w którym przed sprzedażą realizowali Państwo własne cele mieszkaniowe, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podlegający uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe będzie wydatkowanie części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego Lokalu, gdyż jak zostało wskazane w opisie sprawy jedynie Lokal został zakupiony ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego, natomiast miejsce postojowe zakupione zostało z Państwa środków własnych.

Również wydatkowanie ww. przychodu ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego, w części przeznaczonego na spłatę do 30 października 2027 r. kredytu zaciągniętego w 2023 r. na wykonanie stanu deweloperskiego Domu, w którym po wykończeniu Państwo zamieszkają i który służył będzie wyłącznie do zaspakajania Państwa potrzeb mieszkaniowych, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegający uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie przychodu na remont i wykończenie budowanego Domu

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Takimi celami mogą być m.in. budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego lub upływu terminu po zgłoszeniu zakończenia robót budowlanych przy braku sprzeciwu ogranu administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych dotyczących elementów budynku, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

W przypadku natomiast skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem wybudowanego budynku mieszkalnego, w którym podatnik zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost w katalogu wydatków mieszkaniowych wydatków na wykończenie budynku ale też nie definiuje pojęcia „remont” użytego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane:

Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy więc uznać prace dotyczące tego budynku, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” budynku mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce więc przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Nadmienić również należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Jednakże powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do wydatków na cele mieszkaniowe, nie przewidują ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

Wobec powyższego, do prawidłowego dokumentowania w tym zakresie, trzeba wziąć pod uwagę ogólne reguły dowodowe określone w art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W myśl art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zatem, organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragony, umowy, akt notarialny, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

W Państwa przypadku, jak zostało wskazane w opisie sprawy, będziecie posiadać faktury i rachunki wystawione na jednego z małżonków (zamiennie), wystawione z datą późniejszą niż data sprzedaży Lokalu. Ponadto środki ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego zostaną przeznaczone na wydatki na wykończenie Domu, począwszy od dnia odpłatnego zbycia Lokalu, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego odpłatne zbycie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Państwa części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego na wykończenie budowanego Domu wraz z potrzebnymi materiałami i usługami (sufity podwieszane, malowanie, wykonanie gładzi, wykonanie tynków i wylewek wewnętrznych, położenie płytek, panele podłogowe), w tym na zakup i montaż wraz z potrzebnymi materiałami  urządzeń wyposażenia technicznego budynku (klimatyzatory, rekuperator, automatyka domowa, fotowoltaika, urządzenia kotłowni - kocioł, pompy, hydrofory), przyłącza i instalacje techniczne – w tym instalację monitoringu, armaturę, a także  pergolę tarasową aluminiową stale zabudowaną w konstrukcji budynku, balustrady zewnętrzne, schody wewnętrzne, mieści się w kategorii wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków poniesionych na budowę i wykończenie  budynku mieszkalnego. Tym samym wydatki te są wydatkami związanymi z celami mieszkaniowymi i uprawniają Państwa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do pergoli tarasowej, balustrad zewnętrznych czy schodów, wskazać należy, że budynek mieszkalny został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Przy czym należy zauważyć, że elementem budynku może być taras, schody i balkon. Jednak aby stanowiły one część budynku muszą być konstrukcyjnie związane z budynkiem. Zatem wydatki związane z pergolą tarasową, balustradami czy schodami trwale połączonymi z budynkiem, a więc będącymi elementem budynku, mieszczą się w kategorii wydatków związanych z realizacją celów mieszkaniowych.

Wydatkami niemieszczącymi się w definicji wydatków na cele mieszkaniowe będą natomiast wydatki na ogrodzenie i bramę wjazdową, zarówno pod kątem zakupu, jak i wykonania czy montażu. Nie są one bezpośrednio związane z budynkiem mieszkalnym, nie spełniają więc dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie ogrodzenia nieruchomości, bram wjazdowych, podejść i podjazdów nie jest budową, rozbudową, nadbudową przebudową czy remontem własnego budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy ogrodzeniem nieruchomości oraz wykonaniem podejść i podjazdów, a inwestycją związaną z budową budynku mieszkalnego i pracami wykończeniowymi w tym budynku, jednakże ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla całej inwestycji, ale dla budowy/remontu budynku mieszkalnego, co oznacza, że wydatki takie nie są wydatkami uprawniającymi do uwzględnienia przy obliczaniu  zwolnienia od podatku. Nie mają one charakteru mieszkalnego, a jak już wskazano w niniejszej interpretacji, zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Wydatki na materiały poniesione przez Państwa w ramach wykończenia Domu poniesione z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz  otrzymanych zadatków i zaliczek związanych z tym zbyciem, obejmujące: drzwi wewnętrzne, farby, gładzie, tynk dekoracyjny, płyty karton-gips, profile, wieszaki, łączniki, wkręty, taśmy, płyty OSB, anemostaty również kwalifikują się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, że w dniu 13 października 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną Nr DD2.8202.4.2020, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 14 października 2021 r., poz. 145, w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z kwalifikacją niektórych wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków stanowiących realizację celu mieszkaniowego.

W interpretacji tej wskazano, że podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Przepisy art. 21 ust. 25 powołanej ustawy mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych. Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.

Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, zakup jakiego „sprzętu AGD” stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup kuchenki gazowej, kuchenki elektrycznej lub gazowo-elektrycznej, płyty indukcyjnej, płyty ceramicznej, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki. Ponadto zaznaczył, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy zatem, że zakupu ekspresu do kawy i mikrofalówki (nawet jeśli są w zabudowie) nie sposób zakwalifikować do wydatków na własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie są one sprzętem umożliwiającym realizację podstawowych potrzeb życiowych. Należy wskazać, że zaspokojenie własnych celów (potrzeb) mieszkaniowych polega także na realizacji prac remontowych/wykończeniowych obejmujących swym zakresem zakup podstawowych sprzętów gospodarstwa domowego (sprzętu AGD), gdyż z realizacją potrzeb mieszkaniowych nierozerwalnie związane są pozostałe potrzeby egzystencjalne.

Aby w budynku (lokalu) możliwa była realizacja własnych celów mieszkaniowych, w pierwszej kolejności budynek (lokal) ten musi być przystosowany do realizacji i zabezpieczenia podstawowych potrzeb życiowych człowieka. Zaznaczyć jednak należy, że za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność. Zatem, zakup małego sprzętu AGD, tj. ekspresu do kawy czy mikrofali nie mieści się w pojęciu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mogą być traktowane jako wydatki budowlane, remontowe lub wykończeniowe, gdyż nie można ich uznać za sprzęty umożliwiające realizację podstawowych potrzeb życiowych. Wobec powyższego wydatki poniesione na te cele nie mieszczą się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawniają do zastosowania zwolnienia.

Także do wydatków mieszkaniowych na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą Państwo zaliczyć wydatków poniesionych na zakup oraz montaż telewizora trwale montowanego w zabudowie meblowej czy głośników sufitowych. Remontem bowiem nie są wydatki poniesione na wyposażenie budynku mieszkalnego, nawet jeśli wyposażenie to – z uwagi na jego specyfikację techniczną – łączy się z elementami rozpatrywanymi w charakterze remontu. Nie wykazują one trwałego powiązania z obiektem budowlanym i nie warunkują zdolności użytkowej tego budynku  mieszkalnego.

Wydatkowanie środków pieniężnych przed zawarciem umowy sprzedaży

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem środków własnych na prace związane z budową Domu i wydatkowania środków z kredytu hipotecznego również na prace związane z budową Domu, które to wydatki zostały poniesione przed dniem odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego.

Jak wskazali Państwo we wniosku, zanim sprzedaliście Lokal mieszkalny i miejsce postojowe, zakupiliście działkę budowlaną, a także ponieśliście wydatki na budowę Domu obejmujące budowę do stanu surowego otwartego, projekt wnętrza, płytki, okna, dachówka, rynny, żaluzje. Umowa przyrzeczona kupna działki została zawarta dnia 5 sierpnia 2022 r. Zarówno koszt zakupu działki jak i ww. wydatki na prace związane z budową Domu, zostały sfinansowane z Państwa środków własnych. Dokonaliście Państwo także zapłaty zaliczek na poczet innych prac związanych z budową Domu niż wskazane wyżej, które to prace zostały już wykonane jak np. izolacja płaskich dachów. Część prac, obejmujących bramę garażową, schody parteru, schody do piwnicy, balustradę tarasową zostanie wykonanych po sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego, ale zaliczki zostały wpłacone przed dniem odpłatnego zbycia.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej wydatkowania własnych oszczędności na zakup działki budowlanej i prace związane z budową budynku mieszkalnego, wskazać należy, że aby w takiej sytuacji przychód z odpłatnego zbycia w tej części mógł podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku, sprzedaż nieruchomości  powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na ten cel.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka, czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga przeznaczenia równowartości przychodu ze sprzedaży

nieruchomości lub praw majątkowych na preferowane przez ustawodawcę cele, a takim przychodem jest wartość wyrażona w umówionej cenie sprzedaży, nie zaś faktycznie otrzymane środki finansowe.

W następstwie w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych konkretnie za środki finansowe otrzymane z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Stanowi natomiast o przeznaczeniu na preferowany cel przychodu rozumianego zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwoty w wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3171/14, Sąd w odniesieniu do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził: „Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie uzależnia powstania przychodu od jego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Przepis ten jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 162/14). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2189/10, z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt II FSK 758/07)”.

Zatem, ponieważ przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, to aby równowartość przychodu z tego odpłatnego zbycia mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkowanie środków pieniężnych (np. własnych oszczędności) powinno nastąpić po lub w dniu zawarcia umowy sprzedaży (przyrzeczonej) nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Tymczasem w omawianej sprawie wskazali Państwo, że wydatkowanie prywatnych oszczędności na zakup działki i prace związane z budową budynku mieszkalnego, będzie miało miejsce w czasie jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego nabytego przez Państwa w 2019 r. i w 2021 r.

W konsekwencji, wydatkowanie przez Małżonków przed zawarciem umowy sprzedaży Lokalu i miejsca postojowego nabytego w 2019 r. i w 2021 r. do majątku wspólnego, prywatnych oszczędności na zakup działki budowlanej i wydatki na budowę Domu, a także wydatkowanie środków z kredytu na wydatki związane z budową Domu, nie będzie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpi przed powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z odpłatnego zbycia Lokalu i miejsca postojowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Państwa w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów i interpretacji, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami Sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Należy również wskazać, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych. W związku z tym, w interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać konkretnego rozliczenia czy potwierdzenia wyliczenia poszczególnych kwot przychodu, kosztów, podatku, odliczeń od dochodu czy podatku, a tym samym, nie może odnieść się do kwot i wyliczeń wskazanych przez Państwa we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli Państwo skorzystać, jeżeli zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani ... (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).