Opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 29 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Pani (…) (dalej: „Wnioskodawczyni”) jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych i kapitałowych z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki”). Status wspólnika w kilku Spółkach posiada także mąż Wnioskodawczyni. Między małżonkami panuje rozdzielność majątkowa, toteż udziały (akcje) oraz ogół praw i obowiązków w Spółkach wchodzi w skład majątku osobistego każdego z małżonków. Spółki prowadzą działalność gospodarczą w Polsce.

Wnioskodawczyni jest również właścicielem certyfikatów inwestycyjnych, wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą w Polsce. Wnioskodawczyni jest także właścicielem pakietu akcji spółek publicznych.

Łączna wartość majątku osobistego Wnioskodawczyni przekracza 4 mln zł.

Wnioskodawczyni planuje wyprowadzić się wraz z najbliższą rodziną, tj. mężem i nastoletnimi dziećmi, z Polski do Portugali.

Niemniej, w celu zabezpieczenia krajowych aktywów na okoliczność wyprowadzki z Polski, Wnioskodawczyni i jej mąż planują zawiązanie spółki cywilnej (dalej: „Spółka Cywilna”).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest co do zasady uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Co istotne, za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Należy zauważyć, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki wspólnik nie może też domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

Każdy wspólnik jest co do zasady uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Jednak w umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Jeżeli spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki. Natomiast pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki.

Mając na uwadze przepisy Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni, jako wspólnik Spółki Cywilnej, będzie podmiotem szeregu praw i obowiązków wynikających z faktu zawarcia takiej umowy. W szczególności, Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki Cywilnej będzie podmiotem praw majątkowych, w tym do udziału w majątku Spółki Cywilnej (współwłasność wspólników), do udziału w zyskach Spółki Cywilnej i do nadwyżki majątku powstałej na wypadek rozwiązania Spółki Cywilnej (dalej: Umowny Udział w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej”).

Wnioskodawczyni i jej mąż wniosą do Spółki Cywilnej przede wszystkim następujące wkłady:

·udziały (akcje) w Spółkach, lub/oraz

·certyfikaty inwestycyjne, lub/oraz

·akcje spółek publicznych.

Spółka Cywilna będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski i prawo do lokalu, w którym będzie prowadziła swoją działalność przede wszystkim w oparciu o wyżej wymienione aktywa (dalej: „Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej”).

Spółka Cywilna będzie prowadziła działalność głównie w zakresie:

•wykonywania uprawnień właścicielskich;

•zarządzania posiadanymi aktywami;

•planowania inwestycji;

•oceny możliwości inwestycyjnych;

•analizy rynków kapitałowych;

•działalności inwestycyjnej, w tym w akcje spółek publicznych oraz w jednostki uczestnictwa (certyfikaty inwestycyjny) emitowane przez fundusze inwestycyjne;

•obrotu udziałami, akcjami, papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi.

Utworzenie Spółki Cywilnej umożliwi skonsolidowanie krajowych aktywów w ramach jednej umowy majątkowej, pod wspólnym zarządem obojga małżonków.

W zależności od skali prowadzonej działalności Spółka Cywilna korzystać będzie z usług zewnętrznych firm w zakresie księgowości, doradztwa finansowego lub doradztwa prawnego i podatkowego lub zatrudni niezbędny personel, między innymi w zakresie księgowości i administracji.

Wniesienie udziałów (akcji) w Spółkach do Spółki Cywilnej przez Wnioskodawczynię i jej męża ma zapewnić odpowiednie ramy prawne do kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółki. Na chwilę obecną Wnioskodawczyni ani jej mąż nie planują sprzedaży udziałów (akcji) w Spółkach, wniesionych do Spółki Cywilnej. Niemniej, w zależności od sytuacji gospodarczej i materialnych potrzeb rodziny, udział (akcje) w Spółkach mogą zostać w przyszłości zbyte przez Spółkę Cywilną na rzecz podmiotów trzecich.

Przy czym Wnioskodawczyni i jej mąż dopuszczają możliwość sprzedaży akcji spółek publicznych oraz certyfikatów inwestycyjnych, w zależności od otoczenia gospodarczego i uzasadnienia biznesowego dla sprzedaży, np. celem sfinansowania nowych inwestycji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka Cywilna może generować zyski. Niewykluczone, że również Spółki będą osiągać zyski, które będą wypłacane jako dywidendy do Spółki Cywilnej.

Przychody dywidendowe mogą generować również akcje spółek publicznych.

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Jednak Wnioskodawczyni planuje, wraz z najbliższą rodziną, wyjechać z Polski do Portugalii z zamiarem przeniesienia ośrodka interesów życiowych do tego ostatniego kraju. Wyjazd z Polski do Portugalii jest planowany na wrzesień bieżącego roku, w związku z rozpoczęciem roku szkolnego w Portugalii przez dzieci Wnioskodawczyni oraz posiadanym tytułem prawnym do nieruchomości w Portugalii, w której zamieszka na stałe wraz z najbliższą rodziną.

Z dniem wyjazdu do Portugalii Wnioskodawczyni przeniesie centrum swoich interesów życiowych i gospodarczych do Portugalii, ponieważ Wnioskodawczyni ani członkowie jej najbliższej rodziny nie planują powrotu z Portugalii do Polski w późniejszym okresie, w szczególności przeniesienia z powrotem ośrodka interesów życiowych do Polski.

Wnioskodawczyni może jednak, po wyprowadzce do Portugalii, realizować podróże służbowe do Polski, przede wszystkim z uwagi na funkcję wspólnika Spółki Cywilnej, którą będzie pełnić.

Ewentualnie w celach urlopowych. Jednak te podróże do Polski będą miały charakter incydentalny i krótkookresowy, a łączny okres przebywania na terytorium Polski nie powinien przekroczyć 183 dni w danym roku.

Na moment wyjazdu do Portugalii Wnioskodawczyni będzie przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w bieżącym roku podatkowym.

Pytania

1.  Czy w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie, od tego dnia na Wnioskodawczyni ciążyć będzie jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, z tytułu dochodów (przychodów) mających swoje źródło w Polsce?

2.  Czy w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT?

3.  Czy od dnia planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, jako dochody (przychody) z zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT?

4.  Czy w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej będą u Wnioskodawczyni przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT?

5.  Czy w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, prawo majątkowe Wnioskodawczyni w postaci Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie, od tego dnia na Wnioskodawczyni ciążyć będzie jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, z tytułu dochodów (przychodów) mających swoje źródło w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT).

Przy czym, zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej Ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ Wnioskodawczyni wyjedzie do Portugalii, zastosowanie znajdzie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r., nr 48, poz. 304 ze zm.; dalej: „UPO Polska-Portugalia”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO Polska-Portugalia określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo i każdą jego jednostkę terytorialną lub administracyjną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Jeżeli zaś osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to –zgodnie z art. 4 ust. 2 UPO Polska-Portugalia – jej status określa się według następujących zasad:

a)  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d)  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż przedstawione w art. 4 ust. 2 UPO Polska-Portugalia reguły kolizyjne stosowane są w odpowiedniej, tj. wyżej wskazanej kolejności. Oznacza to, iż spełnienie pierwszej reguły kolizyjnej wyłącza analizę kolejnych. A contrario, jeżeli pierwsza reguła kolizyjna nie zostanie spełniona, analizy wymaga spełnienie reguły kolizyjnej mieszczącej się niżej – zgodnie ze wskazaną w UPO Polska-Portugalia kolejnością.

Ponadto, dla potrzeb dokonania interpretacji powyższych reguł kolizyjnych należy sięgnąć do komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”) stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. I tak, odnośnie do art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD dotyczącej gradacji norm kolizyjnych w Komentarzu, wskazano że:

„11. Artykuł przyznaje przewagę temu Umawiającemu się Państwu, w którym osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania. To kryterium wystarcza, aby rozstrzygnąć kolizję wynikającą z faktu, że osoba ma stałe miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie, a w innym państwie przebywała jedynie przez pewien czas. (…)

14. Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 2 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych. W przypadkach gdy miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie powyższej normy, postanowienia ust. 2 dostarczają dodatkowych kryteriów – jest to przede wszystkim zwykle miejsce przebywania, a następnie obywatelstwo danej osoby. Jeżeli osoba jest obywatelem obu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to sprawa może być rozstrzygnięta w drodze procedury wzajemnego porozumiewania się, na mocy art. 25”.

Z wyżej wskazanej treści Komentarza do art. 4 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD wynika zatem wyraźnie gradacja przesłanek stanowiących reguły kolizyjne. Dopiero zatem gdy pierwsza z przesłanek nie daje jasnej odpowiedzi, należy sięgnąć po kolejną z przesłanek. Jeżeli natomiast pierwsza przesłanka wyraźnie znajduje potwierdzenie w stanie faktycznym, konieczność analizy pozostałych przesłanek staje się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że treść Komentarza przyznaje przewagę temu państwu, w którym osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania, które powinno być przy tym rozumiane jako stałe ognisko domowe.

Komentarz wyjaśnia dodatkowo, co należy rozumieć pod pojęciem stałego ogniska domowego – w tym zakresie w Komentarzu wskazano, że:

„12. Litera a) oznacza więc, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe; ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

13. Jeżeli chodzi o koncepcje określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, dla pobytu, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter (wycieczka, podróż służbowa, podróż w celach oświatowych, w celu odbycia kursu szkoleniowego itd.)”.

Mając na uwadze powyższe, w świetle Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego odnosi się do kwestii urządzenia miejsca zamieszkania w sposób trwały i nakierowany na zamiar stałego przebywania i korzystania z danego domu, lokalu/pomieszczenia. Istotny nacisk jest zatem położony na stałość zamieszkania, ciągłość korzystania oraz zamierzenie pobytu w dłuższym okresie czasu, a nie zaś na przebywanie w określonej nieruchomości krótkotrwale, od czasu do czasu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

·    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2023 r. (0114-KDIP3- 2.4011.744.2023.3.MR) wskazał, że: „według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały”;

·    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r. (0115- KDIT1.4011.563.2023.3.JG) wskazał, że: „Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały”.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni jest zdania, iż w przypadku ustalenia jej miejsca zamieszkania dla celów UPO Polska-Portugalia decydująca będzie pierwsza reguła kolizyjna wskazana w art. 4 ust. 2 UPO Polska-Portugalia – bowiem w momencie przeprowadzki do Portugalii jej miejscem zamieszkania stanie się Portugalia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do dnia wyjazdu do Portugalii Wnioskodawczyni będzie posiadać ośrodek interesów życiowych w Polsce. Co więcej, na moment wyjazdu do Portugalii Wnioskodawczyni będzie przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w bieżącym roku podatkowym. Zatem do dnia wyjazdu z Polski do Portugalii na Wnioskodawczyni będzie ciążył w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Natomiast z dniem wyjazdu Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii dojdzie do zmiany miejsca stałego zamieszkania Wnioskodawczyni, a także do przeniesienia ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni do tego drugiego kraju. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

·Wnioskodawczyni przeprowadzi się do Portugalii wraz ze swoją najbliższą rodziną (mężem i dziećmi);

·dzieci Wnioskodawczyni rozpoczną edukację w Portugalii;

·Wnioskodawczyni oraz jej najbliższa rodzina (mąż i dzieci) zamieszkają na stałe w nieruchomości położonej w Portugalii;

·Wnioskodawczyni będzie przebywać w Portugali na stałe, z zamiarem przebywania tam przez ponad 183 dni w każdym kolejnym roku;

·Wnioskodawczyni zrezygnuje z większości funkcji pełnionych w spółkach prawa handlowego w Polsce.

Zatem z dniem wyjazdu do Portugalii pozostająca do dyspozycji przez Wnioskodawczynię w tym państwie nieruchomość będzie w całości wykorzystywana przez niego w każdym czasie, w sposób ciągły i w zamierzeniu długotrwałym (stałym), a nie zaś krótkotrwałym (incydentalnym). Powyższe okoliczności wskazują, że stałe ognisko domowe Wnioskodawczyni z dniem wyjazdu z Polski zostanie przeniesione do Portugalii. W konsekwencji, za miejsce zamieszkania w rozumieniu przepisów UPO Polska-Portugalia będzie należało uznać Portugalię, nie zaś Polskę.

Na przeniesienie stałego ogniska domowego do Portugali, a w konsekwencji również i stałego miejsca zamieszkania nie powinno mieć wpływu to, że Wnioskodawczyni będzie dokonywać incydentalnych i krótkotrwałych podróży służbowych oraz urlopowych do Polski. Jak bowiem Wnioskodawczyni wskazała powyżej, zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem w zakresie ustalenia stałego ogniska domowego (stałego miejsca zamieszkania) jest trwałość zamieszkania, której nie należy rozumieć jako posiadanie do dyspozycji nieruchomości od czasu do czasu dla pobytu, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter. Tym samym, z uwagi na krótkotrwałe pobyty Wnioskodawczyni w Polsce nie należy uznawać, iż Wnioskodawczyni będzie posiadała również stałe ognisko domowe w Polsce. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie posiadała w Polsce miejsce zamieszkania w rozumieniu przepisów UPO Polska-Portugalia.

W wyniku przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Portugalii, w ocenie Wnioskodawczyni, przestanie ciążyć na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT. Zatem od dnia wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii będzie na niej ciążył wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT. Przy czym, na zakres ograniczonego obowiązku podatkowego Wnioskodawczyni, ustalanego na podstawie Ustawy o PIT, odpowiedni wpływ będą miały postanowienia UPO Polska-Portugalia, zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie, od tego dnia na Wnioskodawczyni ciążył będzie jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, z tytułu dochodów (przychodów) mających swoje źródło w Polsce, z uwzględnieniem stosownych postanowień UPO Polska-Portugalia.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo:

·    w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.108.2024.2.ENB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) od momentu wyjazdu do Szwajcarii przebywała Pani w tym kraju, jak również miała tam stałe miejsce zamieszkania i centrum interesów osobistych, uznać należy, że po wyjeździe do małżonka miejscem Pani zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o ww. przepisy Konwencji była Szwajcaria. Wobec powyższego stwierdzić należy, że od momentu wyjazdu do Szwajcarii podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro przed przeprowadzką do Szwajcarii miała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce, to dochody z tytułu zasiłku macierzyńskiego, renty socjalnej oraz renty rodzinnej uzyskane w Polsce do momentu wyjazdu do Szwajcarii podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;

·    w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2- 2.4011.774.2023.1.AKU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(…) biorąc poduwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis należy stwierdzić, żeotrzymywana przez Pana emerytura, przyznana przez Arzte Versorgung (...) z tytułu wykonywanejw przeszłości pracy lekarza, zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b) Umowy między Rzecząpospolitą Polską aRepubliką Federalną Niemiec, będzie podlegała od 31 sierpnia 2023 r. tylko w Polsce. Natomiast do 31 sierpnia 2023 r. (tj. do momentu kiedy Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych byłyNiemcy) otrzymywana przez Pana emerytura, przyznana przez Arzte Versorgung (...) z tytułuwykonywanej w przeszłości pracy lekarza, podlegała opodatkowaniu tylko w Niemczech”;

·    w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.96.2022.2.JM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Od 7 listopada 2021 r.do 22 sierpnia 2022 r. posiada Pani w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu w Polsce podlegają wszystkie uzyskane przez Panią w tym okresie dochody bez względu na miejsce ich osiągania. Dochody te winna Pani wykazać w zeznaniu podatkowych i opodatkować w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Od momentu wyjazdu i przeniesienia ośrodka interesów osobistych i gospodarczych z Polski, tj. od 22 sierpnia 2022 r. będzie Pani podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj.opodatkowaniu będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody uzyskane na terytorium Polski.Dochody te należy wykazać w zeznaniu podatkowym i opodatkować w Polsce”.

Podsumowując, w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, a co za tym idzie, od tego dnia na Wnioskodawczyni ciążył będzie jedynie ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, z tytułu dochodów (przychodów) mających swoje źródło w Polsce.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, ponieważ na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepisy o podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie definiują pojęcia „zmiany rezydencji podatkowej”. Również żaden inny przepisów Ustawy o PIT nie definiuje tego pojęcia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, jego znaczenie powinno zostać zrekonstruowane w oparciu o metody wykładni prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że przepis art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT mówi o zmianie rezydencji podatkowej „przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu”. Ustawa o PIT definiuje pojęcia ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego odpowiednio w art. 3 ust. 1 i ust. 2a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na gruncie powyższych przepisów cechą rozstrzygającą o posiadaniu nieograniczonego albo ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce jest odpowiednio posiadanie przez osobę fizyczną miejsca zamieszkania w Polsce albo nie.

Ponieważ przepisy o opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nie posiadają autonomicznej definicji pojęcia „zmiana rezydencji podatkowej”, to – w ocenie Wnioskodawczyni – przez zmianę rezydencji podatkowej należy rozumieć zmianę miejsca zamieszkania przez osobę fizyczną skutkującą utratą przez tę osobę nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zatem zmiana przez osobę fizyczną rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT jest konsekwencją utraty przez taką osobę nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Toteż w celu ustalenia, czy podatnik zmienił rezydencję podatkową na gruncie przepisów o opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy ustalić, czy w wyniku zmiany przez podatnika miejsca zamieszkania doszło do utraty przez niego nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Na chwilę obecną Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Polsce i ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy. Jak jednak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1, w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ po tym dniu Wnioskodawczyni nie będzie miała już miejsca zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Skoro utrata nieograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT skutkuje zmianą rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, toteż w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii dojdzie do zmiany przez Wnioskodawczynię rezydencji podatkowej na gruncie przepisów o opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w:

·    interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 27 września 2023 r. (0114-KDIP3- 2.4011.632.2023.4.JM), w której wskazano, że: „od dnia wyjazdu będzie Pan podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w świetle art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. będzie Pan podlegał opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, opisana przez Pana we wniosku sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa”;

·    interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2023 r. (0114-KDIP3-1.4011.298.2023.1.MG), w której stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe: „z chwilą, w której wraz z małżonkiem zmienią Państwo miejsce zamieszkania na Włochy, dojdzie również do zmiany rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 PDOFizU”.

Podsumowując, w dniu planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii, dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT, ponieważ na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – od dnia planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugali, dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, jako dochody (przychody) z zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, ponieważ Spółka Cywilna będzie kwalifikowała się jako zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, określa, że za dochody (przychody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (...) działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a Ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ Wnioskodawczyni wyjedzie do Portugalii, zastosowanie znajdzie UPO Polska-Portugalia.

Przepis art. 5a pkt 22 lit. a Ustawy o PIT zawiera definicję pojęcia „zagraniczny zakład”, zgodnie z którą „zagraniczny zakład” oznacza:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO Polska-Portugalia, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO Polska-Portugalia precyzuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządzania; filię; biuro; zakład fabryczny; warsztat; kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Zarówno definicja „zakładu” na gruncie Ustawy o PIT, jak i UPO Polska-Portugalia odwołuje się do pojęcia stałej placówki, czyli wskazuje na stałość prowadzenia działalności gospodarczej. Jako zakład, w szczególności uważa się biuro na terenie danego państwa.

Zestawiając powyższe z opisem zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Spółka Cywilna będzie posiadała w Polsce siedzibę – biuro, a także niezbędny majątek do realizowania swoich działań.

Działalność prowadzona przez Spółkę Cywilną będzie charakteryzowała się stałością i obejmowała zarządzanie aktywami majątkowymi położonymi na terytorium Polski, poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

·wykonywania uprawnień właścicielskich;

·zarządzania posiadanymi aktywami;

·planowania inwestycji;

·oceny możliwości inwestycyjnych;

·analizy rynków kapitałowych;

·działalności inwestycyjnej; oraz

·obrotu udziałami, akcjami, papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi.

Ponadto, Spółka Cywilna zatrudni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie lub umowy o świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej niezbędny personel (pracowników funkcyjnych i kadrę kierowniczą). Spółka Cywilna będzie dysponować wyposażeniem pozwalającym jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka Cywilna korzystać będzie również z usług zewnętrznych firm w zakresie księgowości, doradztwa finansowego lub doradztwa prawnego i podatkowego.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, Spółka Cywilna będzie stanowiła zagraniczny zakład Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 5a pkt 22 lit. a) Ustawy o PIT w zw. z art. 5 ust 1 i ust. 2 UPO Polska-Portugalia, położony na terytorium Polski, ponieważ:

·Spółka Cywilna będzie prowadziła w Polsce działalności przedsiębiorstwa;

·działalność przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej będzie prowadzona w placówce (lokalu biurowym) zlokalizowanym na terytorium Polski, będącym w posiadaniu Spółki Cywilnej;

·placówka ta będzie miała charakter stały – zostanie utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

·działalność Spółki Cywilnej będzie prowadzona za pośrednictwem pracowników lub zleceniobiorców lub podwykonawców tego przedsiębiorstwa w Polsce.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

·    w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 25 kwietnia 2022 r. (0112-KDIL2-2.4011.150.2022.1.AA) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „mając na uwadze, że: 1. Po Zmianie Rezydencji Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (tj. będzie na nim spoczywał ograniczony obowiązek podatkowy), 2. Wnioskodawca będzie prowadził w ramach SC działalność gospodarczą na terytorium Polski, 3. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach SC przez Wnioskodawcę będzie wykonywana z wykorzystaniem biura i personelu znajdujących się na terytorium Polski, przychód Wnioskodawcy, który zostanie przez niego osiągnięty za pośrednictwem SC po Zmianie Rezydencji, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jako uzyskany w ramach zakładu położonego na terytorium Polski”;

·    w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 maja 2023 r. (0114-KDIP3- 1.4011.299.2023.1.MG) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „w chwili zmiany rezydencji podatkowej na włoską, będzie Pan prowadził na terytorium Polski działalność gospodarczą przy wykorzystaniu spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej będą posiadali w ramach współwłasności łącznej udziały i akcje w spółkach kapitałowych, których aktyw nie stanowią w części większej niż 50% nieruchomości położone na terytorium Polski. Spółka cywilna będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego. (…) fakt prowadzenia działalności na terytorium Polski, posiadania biura oraz personelu będzie wystarczający do uznania, że spółka będzie stanowiła dla Pana zagraniczny zakład położony na terytorium Polski”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Portugalia zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, gdy w związku z wyjazdem Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, to dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w ramach zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT.

Podsumowując, od dnia planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugali, dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, jako dochody (przychody) z zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, ponieważ Spółka Cywilna będzie kwalifikowała się jako zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 4 – w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT, ponieważ Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych Składników Majątkowych.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Artykuł 30da ust. 3 Ustawy o PIT wskazuje, że w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku; 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Stosownie do art. 30da ust. 5 Ustawy o PIT opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, określa, że za dochody (przychody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (...) działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Portugalia zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Artykuł 13 ust. 2 UPO Polska-Portugalia stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną osiągnięte przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jedną z przesłanek do zaistnienia opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków jest zmiana rezydencji podatnika przez osobę fizyczną, skutkująca utratą prawa do opodatkowania danych składników majątkowych przez kraj dotychczasowej rezydencji podatkowej osoby fizycznej.

System opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków opiera się zatem na założeniu, że podatek jest należny tylko w momencie, kiedy Polska, jako kraj dotychczasowej rezydencji podatkowej, w którym zyski z poszczególnych aktywów podlegałyby opodatkowaniu, utraci w myśl zarówno lokalnych przepisów, jak i prawa międzynarodowego prawo do opodatkowania zysków z tych aktywów.

W tym kontekście kluczowa jest analiza, czy w wyniku zmiany rezydencji podatkowej mamy do czynienia z sytuacją utraty prawa do opodatkowania przez Rzeczpospolitą Polską dochodów (przychodów) z działalności Spółki Cywilnej, w tym dochodów (przychodów) generowanych przez Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej w postaci m.in. udziałów (akcji) w Spółkach, akcji spółek publicznych i certyfikatów inwestycyjnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3, od dnia planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugali, dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, jako dochody (przychody) z zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, ponieważ Spółka Cywilna będzie kwalifikowała się jako zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Zatem Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów (przychodów) Spółki Cywilnej z jej działalności.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej pozostaną związane z zakładem położonym na terytorium Polski, tym samym Rzeczpospolita Polska również nie utraci prawa do opodatkowania dochodów (przychodów) generowanych przez te Składniki Majątkowe.

W konsekwencji, fakt zmiany rezydencji podatkowej na portugalską przez Wnioskodawczynię nie spowoduje opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków w zakresie aktywów objętych współwłasnością łączną wynikającą z umowy Spółki Cywilnej, tj. Składników Majątkowych Spółki Cywilnej, w tym udziałów (akcji) w Spółkach, akcji spółek publicznych i certyfikatów inwestycyjnych.

Należy tutaj zauważyć, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, że gdy aktywa potencjalnie objęte podatkiem od niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) pozostają związane z prowadzonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem, to jest okoliczność wyłączająca zastosowanie regulacji z art. 30da Ustawy o PIT.

W związku z powyższym, na moment zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni na portugalską Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej, w tym udziały (akcje) w Spółkach, akcji spółek publicznych oraz certyfikaty inwestycyjne, nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podatku o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, gdy w związku z wyjazdem Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej, w tym udziały (akcje) w Spółkach oraz certyfikaty inwestycyjne wniesione uprzednio do Spółki Cywilnej przez Wnioskodawczynię, nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

•    interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.299.2023.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „(…) uważa Pan, że na moment zmiany rezydencji na włoską, Pana udział we współwłasności łącznej składników związanych ze spółką cywilną, w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku, o którym mowa w art. 30da u.p.d.o.f. (…) Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”;

•    interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.298.2023.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość następującegostanowiska wnioskodawcy: „(…) uważa Pani, że na moment zmiany rezydencji na włoską, Paniudział we współwłasności łącznej składników związanych ze spółką cywilną, w postaci udziałóworaz akcji w spółkach kapitałowych nie będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku, októrym mowa w art. 30da u.p.d.o.f. (…) Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jestprawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”.

Podsumowując, w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, Składniki Majątkowe Spółki Cywilnej nie będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT, ponieważ Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych Składników Majątkowych.

W Pani ocenie – w odniesieniu do pytania nr 5 – w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, prawo majątkowe Wnioskodawczyni w postaci Umownego Udziału w Majątku Spółki Cywilnej nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT, ponieważ Umowny Udział w Majątku Spółki Cywilnej nie jest składnikiem majątku osobistego w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega (...) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Artykuł 30da ust. 3 Ustawy o PIT wskazuje, że w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania – gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku; 3% podstawy opodatkowania  ̶ gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Stosownie do art. 30da ust. 5 Ustawy o PIT opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, określa, że za dochody (przychody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: (...) działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO Polska-Portugalia zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Artykuł 13 ust. 2 UPO Polska-Portugalia stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego, należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną osiągnięte przez przeniesienie własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jedną z przesłanek do zaistnienia opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków jest zmiana rezydencji podatnika przez osobę fizyczną, skutkująca utratą prawa do opodatkowania danych składników majątkowych przez kraj dotychczasowej rezydencji podatkowej osoby fizycznej.

System opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków opiera się zatem na założeniu, że podatek jest należny tylko w momencie, kiedy Polska, jako kraj dotychczasowej rezydencji podatkowej, w którym zyski z poszczególnych aktywów podlegałyby opodatkowaniu, utraci w myśl zarówno lokalnych przepisów, jak i prawa międzynarodowego prawo do opodatkowania zysków z tych aktywów.

W tym kontekście kluczowa jest analiza, czy w wyniku zmiany rezydencji podatkowej mamy do czynienia z sytuacją utraty opodatkowania dochodów (przychodów) Wnioskodawczyni z Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej przez Rzeczpospolitą Polską.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3, od dnia planowanego wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, skutkującego przeniesieniem ośrodka interesów życiowych Wnioskodawczyni z Polski do Portugali, dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski za pośrednictwem Spółki Cywilnej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, jako dochody (przychody) z zagranicznego zakładu położonego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2b pkt 3 Ustawy o PIT, ponieważ Spółka Cywilna będzie kwalifikowała się jako zagraniczny zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę, że dochody (przychody) Wnioskodawczyni z Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej, konstytuującej zagraniczny zakład Wnioskodawczyni położony na terytorium Polski, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, na podstawie cytowanych wyżej przepisów Ustawy o PIT w związku z postanowieniami UPO Polska-Portugalia, w konsekwencji Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych dochodów (przychodów) Wnioskodawczyni w związku z jego zmianą rezydencji podatkowej.

Celem rozwiania ewentualnych wątpliwości Wnioskodawczyni podnosi, że szeregu praw i obowiązków wynikających z umowy Spółki Cywilnej, tutaj jako Umowny Udział w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej, nie można utożsamiać z ogółem praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, który to przepis definiuje „majątek osobisty” na potrzeby podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Instytucja spółki cywilnej została uregulowana w art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Co istotne, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 Kodeksu cywilnego). W czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 3 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna jest zatem wyłącznie stosunkiem zobowiązaniowym (umową) pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej, toteż nie może zostać uznana ani za osobę prawną, ani za tzw. ułomną osobę prawną – tym samym nie posiada ona podmiotowości prawnej. Ponadto ze względu na powyższe spółka cywilna nie dysponuje własnym majątkiem, gdyż ten stanowi współwłasność wspólników. Spółka cywilna jest wyłącznie formą współdziałania gospodarczego dwóch lub więcej podmiotów, która sama nie posiada podmiotowości prawnej.

W doktrynie prawa cywilnego zgodnie przyjmuje się, że spółka cywilna nie jest podmiotem stosunków prawa cywilnego (tak przykładowo Andrzej Kidyba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 3, pr. zbior. pod red. A. Kidyba, Warszawa 2010, s. 1067).

W przeciwieństwie do spółek prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej, w konsekwencji:

a) stroną wszelkich zawieranych umów są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka;

b) podmiotami praw i obowiązków związanych ze spółką są wspólnicy, a nie spółka;

c) stroną wszelkich postępowań sądowych lub administracyjnych są wspólnicy, a nie spółka;

d) majątek spółki nie jest jej majątkiem, ale majątkiem wspólników;

e) to wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki, a nie spółka.

Tym samym należy uznać, że spółka cywilna ze względu na swoją specyfikę nie może być utożsamiona z jakąkolwiek spółką prawa handlowego, co znajduje potwierdzenie w doktrynie:

•     P. Nazaruk w komentarzu do kodeksu cywilnego, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019 wskazał, iż: „Jest to stosunek obligacyjny (…). Umowa spółki cywilnej jest czynnością prawną (…). Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa cywilnego. Przede wszystkim nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną”;

•    F. Czuchwicki w komentarzu do kodeksu cywilnego, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022 wskazał, że: „Zawarcie umowy spółki cywilnej w odróżnieniu od zawarcia umowy spółki prawa handlowego (…) nie wywołuje skutku prawnego w postaci powstania odrębnego od wspólników podmiotu prawa. Spółka cywilna nie posiada tym samym zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, zdolności sądowej ani zdolności upadłościowej czy wekslowej”.

Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza również, że podmiotami występującymi w obrocie gospodarczym są wspólnicy spółki działający łącznie.

Powyższe rozciąga się na zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Mianowicie, skutki prawne czynności podejmowanych w zakresie reprezentowania spółki powstają po stronie wszystkich wspólników łącznie. Przykładowo – zawarcie z osobą trzecią umowy cywilnoprawnej przez wspólnika reprezentującego spółkę cywilną niesie za sobą ten skutek, iż pozostali wspólnicy stają się stronami umowy odpowiadającymi za ewentualne jej niewykonanie lub nienależyte wykonanie.

Ponadto niemożność działania we własnym imieniu będąca konsekwencją braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyklucza możliwość przyznania spółce cywilnej statusu przedsiębiorcy. Tym samym status przedsiębiorcy posiadają wspólnicy spółki cywilnej, którzy realizują cel gospodarczy wynikający z umowy spółki cywilnej.

Niemożność uznania spółki cywilnej za przedsiębiorcę zdolnego dokonywać czynności prawnych we własnym imieniu, a tym samym uznania spółki cywilnej za odrębny byt prawny wynika również z innych aniżeli KC aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w kontekście majątkowym spółki cywilne tym różnią się od spółek handlowych, iż nie posiadają majątku odrębnego, gdyż majątek wniesiony do spółki cywilnej w postaci wkładów staje się współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej. Jest to konsekwencją braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej oraz uznania, iż stanowi ona wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. W wyniku powstania spółki cywilnej dochodzi bowiem do wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej współwłasność łączną wspólników. Majątek ten, będący odrębną całością, obejmuje własność i inne prawa majątkowe wniesione do spółki jako wkłady wspólników oraz uzyskane dochody, stanowiące majątek wspólny wspólników. W odniesieniu do całego majątku istnieje pomiędzy wspólnikami wspólność łączna, która utrzymuje wyodrębnienie majątku i jego niepodzielność, zaś każdy wspólnik ma we wspólnym majątku swój udział, ale nie stanowi on żadnej określonej części wspólnego majątku i wspólnik nie może tym udziałem dysponować, jak długo trwa stosunek spółki cywilnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka Cywilne jest jedynie umową majątkową zawartą między Wnioskodawczynią i jej małżonkiem, zobowiązującą ich do współdziałania w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego. W trakcie trwania Spółki Cywilnej jej majątek stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej małżonka, bez możliwości zbycia przez nich udziału w tej masie majątkowej. Tymczasem, wspólną i wyróżniającą cechą składników majątkowych uznanych za składniki „majątku osobistego” w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT jest właśnie ich zbywalność.

Co więcej, przesłanką konieczną dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków przy zmianie rezydencji podatkowej jest utrata przez Rzeczpospolitą Polską prawa do zbycia składników majątku osobistego. Jeżeli dany składnik majątkowy jest niezbywalny z mocy samego prawa, to logicznie niemożliwym jest utrata prawa do opodatkowania jego zbycia. W konsekwencji, taki składnik majątkowy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków na moment zmiany rezydencji podatkowej jego właściciela, choćby pod innymi względami był podobny do składników „majątku osobistego” w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT.

Skoro zatem Umowny Udział w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej jest niezbywalny, to nie będzie on przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT, w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, ponieważ nie jest możliwe, aby Rzeczpospolita Polska utraciła prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego prawa majątkowego.

Na marginesie należy wskazać, że nawet gdyby prawo dopuszczało zbycie prawa majątkowego w postaci Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej, to – zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Portugalia – Polska miałaby prawo do opodatkowania takiej transakcji również po zmianie rezydencji podatkowej przez Wnioskodawczynię na portugalską, ponieważ zbycie takiego Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej byłoby wówczas kwalifikowane na gruncie UPO Polska-Portugalia jako zbycie składnika majątku zakładu położonego w Polsce. Co za tym idzie, Rzeczpospolita Polska miałaby prawo do opodatkowania dochodu (przychody) Wnioskodawczyni z takiej transakcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Komentarzu, w części dotyczącej art. 13 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, gdzie wskazano, że:

„26. (…) Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje swoją działalność w formie podmiotu lub porozumienia, które jest traktowane jako transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym Umawiającego się Państwa, to Państwo to, zgodnie z ustępem 2 artykułu 13, będzie mogło opodatkować w rękach wspólników lub członków podmiotu lub porozumienia niebędących rezydentami zyski pochodzące z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku handlowego stałego zakładu przedsiębiorstwa, który jest położony w tym Państwie, nawet jeżeli zyski te pochodzą z przeniesienia własności przedsiębiorstwa jako całości”.

Znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

·    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r. (0114-KDIP3- 1.4011.510.2019.2.EC) wskazał, że: „W związku z tym, zbycie przez polską spółkę komandytową ogółu praw i obowiązków w niemieckich spółkach osobowych, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności ogółu praw i obowiązków (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 3 konwencji”;

·    Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (IPPB5/4510-1187/15-2/AJ) wskazał, że: „zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 konwencji”;

·    WSA w Warszawie z wyroku z dnia 20 września 2017 r. (III SA/Wa 2203/16) wskazał, że: „Zasada transparencji podatkowej spółek osobowych w zakresie opodatkowania dochodu ma zastosowanie również w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze zbycia samych udziałów w takiej spółce. (…) Dla celów stosowania konwencji zbycie udziałów w spółce osobowej należy zatem traktować jak zbycie przez wspólników majątku tej spółki (…) W związku z tym, zbycie przez holenderski podmiot udziałów w luksemburskiej spółce osobowej, na skutek którego nastąpi przeniesienie własności udziałów (zbycie zakładu) w polskich spółkach osobowych (niebędących podatnikami podatku dochodowego) należy zakwalifikować do dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji”.

Gdyby zatem, w jakiś sposób doszło do zbycia Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej, to Rzeczpospolita Polska miałaby prawo do opodatkowania dochodu (przychody) Wnioskodawczyni z takiej transakcji. Co za tym idzie, w wyniku zmiany rezydencji podatkowej nie dojdzie do spełnienia się wszystkich przesłanek do opodatkowania Wnioskodawczyni podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 listopada 2020 r. (0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT), w której organ w zakresie transparentnej (wówczas) podatkowo spółki komandytowej uznał za prawidłowe stanowisko, iż „zważywszy że w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez Wnioskodawczynię Rzeczpospolita Polska zachowa prawo do opodatkowania przychodu ze zbycia przez nią udziału w Spółce (…) zmiana jej rezydencji podatkowej nie będzie mieściła się w hipotezie art. 30da ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy PIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów od niezrealizowanych zysków”.

W konsekwencji, fakt zmiany rezydencji podatkowej na portugalską przez Wnioskodawczynię nie spowoduje opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków w zakresie prawa majątkowego Wnioskodawczyni w postaci Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, gdy w związku z wyjazdem Wnioskodawczyni z Polski do Portugalii na Wnioskodawczyni przestanie ciążyć w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, prawo majątkowe Wnioskodawczyni w postaci Umownego Udziału w Majątku i Zyskach Spółki Cywilnej nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

·    interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.299.2023.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „(…) uważa Pan, że na moment zmiany rezydencji na włoską, Pana udział we współwłasności łącznej składników związanych ze spółką cywilną, w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku, o którym mowa w art. 30da u.p.d.o.f. (…) Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”;

·    interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.298.2023.1.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość następującego stanowiska wnioskodawcy: „(…) uważa Pani, że na moment zmiany rezydencji na włoską, Pani udział we współwłasności łącznej składników związanych ze spółką cywilną, w postaci udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych nie będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem podatku, o którym mowa w art. 30da u.p.d.o.f. (…) Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny”.

Podsumowując, w sytuacji zmiany rezydencji podatkowej na skutek wyjazdu Wnioskodawczyni do Portugalii, prawo majątkowe Wnioskodawczyni w postaci Umownego Udziału w Majątku Spółki Cywilnej nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da Ustawy o PIT, ponieważ Umowny Udział w Majątku Spółki Cywilnej nie jest składnikiem majątku osobistego w rozumieniu art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: