Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w ramach opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za 2021 r.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 7 lutego 2023 r. (data wpływu 10 lutego 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 715/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 lipca 2024 r.); i stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 marca 2023 r. (wpływ 28 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pani działalność gospodarczą jako przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą (…). Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem Pani działalności jest obecnie budowa maszyn i urządzeń przemysłowych oraz działalność (…). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowana jest Pani na zasadach podatku liniowego i prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Prowadzi Pani firmę, która z pasją realizuje się w branży automatyki przemysłowej. Swoimi produktami wspomaga Pani branże, takie jak automotive, produkcja sprzętu AGD i RTV oraz przemysł (…). W rozwoju firmy pomaga Pani doświadczenie zdobyte w świadczeniu usług w zakresie automatyzacji procesów produkcyjnych oraz budowy maszyn. Od ponad dekady działa Pani na rynku oferując Klientom prototypowe rozwiązania przemysłowe dedykowane specjalnie dla ich procesów. Stworzone zostały one z myślą poprawy procesów produkcyjnych u Klientów.

W ramach prowadzone) działalności gospodarczej w grudniu 2021 r. sprzedała Pani Klientowi zaprojektowane i wyprodukowane urządzenie „(…)” Urządzenie to jest innowacyjnym wykonaniem (…) ponieważ:

• zaprojektowane zostało pod specyficzne wymagania Klienta - Klient przedstawił tylko wymagania, natomiast koncepcja urządzenia i projekt jest Pani autorstwa;
• zbudowany prototyp maszyny jest innowacyjny pod kątem ilości stanowisk roboczych korzystających z jednego transformatora;
• maszyna została wykonana tylko w jednym "prototypowym" egzemplarzu;
• Klient nabył je w ramach dofinansowania unijnego jako wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji.

Prace nad koncepcją urządzenia rozpoczęły się w 2014 r. Przygotowano kilka różnych rozwiązań. Klient zdecydował się na rozwój koncepcji 4 - stanowiskowej i po wstępnych testach laboratoryjnych zaaprobował rozwiązanie. W 2021 r. rozpoczęto budowę urządzenia oraz w grudniu tego roku zostało ono dostarczone i formalnie odebrane przez Klienta.

Do realizacji projektu poniesiono wydatki na:

(…)

W Pani ocenie koszty poniesione przy projektowaniu, testach i produkcji urządzenia (…) podlegają uldze na działalność badawczo - rozwojową. Do tego projektu prowadzona była odrębna ewidencja kosztów zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy PIT, pozwalająca wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej. Do stworzenia opisanej maszyny poniesiono wydatki dotyczące materiałów i surowców. Wydatki, które zamierza Pani zaliczyć do kosztów kwalifikowanych i odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej zostaną odliczone od podstawy obliczenia podatku stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to następujących wydatków:

(…)

Od początku swojej działalności skupia się Pani na rozwiązaniach nieszablonowych w celu spełnienia oczekiwań Klientów, tj. wykonuje Pani urządzenia wykorzystujące innowacyjne, nieszablonowe rozwiązania. Przykładowo:

(…)

Celem Pani działalności jest dalszy rozwój w poszukiwaniu nieszablonowych prototypowych rozwiązań dla celów przemysłowych. Dotychczas nie korzystała Pani z ulgi B+R.

Jednocześnie informuje Pani, że:

1)Nie prowadziła i nie prowadzi Pani badań podstawowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2)Prowadzi Pani ewidencje zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

3)Koszty, które zamierza Pani odliczyć w ramach ulgi badawczo - rozwojowej stanowią w Pani działalności koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4)Nie korzystała i nie korzysta Pani ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5)Nie zamierza Pani dokonywać odliczeń z uwagi na pkt 4 bowiem nie korzystała i nie korzysta Pani ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6)Poniesione koszty na wytworzenie opisanej maszyny nie zostały Pani zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

7)Do stworzenia maszyny, o której mowa we wniosku poniosła Pani wydatki dotyczące materiałów i surowców opisane wyżej.

Według Pani poniesione koszty w ramach opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu (…) dla branży (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1.W ramach pierwszego pytania oczekuje Pani o dokonanie oceny, czy czynności podejmowane przez Panią w ramach projektu B+R mieszczą się w kategorii działalności badawczo - rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy. Jednocześnie informuję, że:

(…)

Prace nad koncepcją urządzenia rozpoczęły się w 2014 r. Przygotowano kilka różnych rozwiązań. Klient zdecydował się na rozwój koncepcji 4 - stanowiskowej i po wstępnych testach laboratoryjnych zaaprobował rozwiązanie. W 2021 r. rozpoczęto budowę urządzenia oraz w grudniu tego roku zostało ono dostarczone i formalnie odebrane przez Klienta.

Celem Pani działalności jest dalszy rozwój w poszukiwaniu nieszablonowych prototypowych rozwiązań dla celów przemysłowych. Dotychczas nie korzystała Pani z ulgi B+R. Zamierza Pani skorzystać z ulgi w rozliczeniu za 2021 r. jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, korzystający z zasad podatku liniowego.

(...)

Pytania

1)Czy czynności podejmowane przez Panią w ramach projektu B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy, a w konsekwencji przysługuje Pani prawo do odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)?

2)Czy poniesione przez Panią koszty w ramach opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu (…) dla branży (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Czynności podejmowane przez Panią w ramach projektu B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art 5a pkt 40 ustawy PIT. W związku z powyższym przysługuje Pani prawo do odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo - rozwojowej, o której mowa wart 26e ustawy PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 ustawy PIT. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej na podstawie art. 26 ust 1 lub art. 30c ust 2. koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo - rozwojową, zwane kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia me może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego wart 10 ust. 1 pkt 3

Definicję działalności "badawczo rozwojowej" zawarto w art. 5a pkt 38 ustawy PIT, który mówi, że termin "działalność badawczo - rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo "twórczy" oznacza "mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny". Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa "twórczy": "w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, ze ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia."

Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem i projektowaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Panią mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący projektowanie a następnie wykonanie nowych indywidualnych rozwiązań dla klientów w postaci prototypów maszyn. Prace realizowane przy projektach B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji na indywidualne i dedykowane zamówienia, które następnie są wykorzystywane do działalności gospodarczej klientów - jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Każdy projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny technologii, materiałoznawstwa, automatyki procesów.

W związku z tym, że to Pani zajmuje się opracowywaniem koncepcji i projektowaniem, prace podejmowane w ramach realizacji projektów B+R należy uznać za prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, klient dokonuje wyboru zaproponowanego mu indywidualnego rozwiązania i wdraża je w swojej działalności gospodarczej. Tworzy, projektuje, opracowuje Pani rozwiązania i koncepcje prototypów maszyn i urządzeń. Zatem, odpowiada Pani za cały proces o charakterze twórczym, związany z tworzeniem indywidualnego, dedykowanego pod konkretne potrzeby prototypu maszyny.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w Pani ocenie, podejmowane działania i prace w celu realizacji projektów B+R mają charakter „twórczy”. Od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe" (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca2018 r. Dz. U z 2018 r poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podejmowane przez Panią działania są zindywidualizowane i dostosowane do zleceń klientów, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny oraz twórczy wkład Pani w proces opracowywania prototypów maszyn. Mają one niewątpliwie charakter twórczy, a ich zaprojektowanie wymaga od Pani innowacyjności, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnego do finalizacji projektu B+R.

Pragnie Pani wskazać dodatkowo, że realizowane prace B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego. Tworzy Pani we własnym zakresie harmonogramy prac prowadzących do powstania nowego rozwiązania. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl działań podejmowanych przez Panią, rozpoczynający się od złożenia zlecenia przez klienta, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań istnieje wyraźny związek. Tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie od podstaw innowacyjnego rozwiązania w postaci prototypu maszyny. Nie byłoby to możliwe bez analizy zapotrzebowania, opracowania koncepcji, stworzenia projektu, opracowania technologii, stworzenia bazowej dokumentacji projektowej. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku "systematyczności".

Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie, pozwalające na zaprojektowanie rozwiązania dopasowanego do potrzeb klienta, co finalnie skutkuje powstaniem prototypu maszyny.

Prace realizowane w zakresie projektów B+R nie są "odtwórczym" bądź "rutynowym" działaniem, które me spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Panią projekty B+R spełniają definicję "prac rozwojowych" w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT.

Reasumując, realizowane przez Panią projekty B+R wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie obejmują zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych. Realizowane przez Panią projekty B+R dążą do opracowania nowych prototypów maszyn na indywidualne zamówienia klienta. W rezultacie uprawnia to Panią do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe, czynności podejmowane przez Panią w ramach projektu B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy PIT. Dlatego przysługuje Pani prawo do odliczona w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy PIT.

Ad. 2

Poniesione przez Panią koszty na realizację opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust 2 pkt 2 ustawy PIT jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ustawy PIT określił rodzaje kosztów kwalifikowanych, w tym nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową.

W celu zrealizowania projektu B + R dotyczącego urządzenia (…) poniosła Pani wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową chłodni (…), dedykowanego oprogramowania, konstrukcji stalowej, elementów (…) śruby, drut (…), profile i pręty, blachę, prowadnice, śruby.

Stosownie do art. 26e ust. 5 ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub me zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty te nie zostały Pani zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy PIT, kwota kosztów kwalifikowanych me może przekroczyć - w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 8 ustawy PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k ustawy PIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 ustawy PIT). Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwie określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby przysługiwało Pani prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych, w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art 26e ust. 2 ustawy PIT,
• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 b ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie PIT,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystała Pani ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt przedmiotowej sprawy, spełnia Pani wszystkie powyższe wymagania. W Pani ocenie poniesione wydatki są związane z jego działalnością badawczo-rozwojową (projekt B+R) dotyczące prac rozwojowych, koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy PIT. Wskazane koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT. Koszty kwalifikowane nie zostały Pani zwrócone w jakiekolwiek formie, wyodrębniła Pani koszty działalności badawczo-rozwojowej w odrębnie prowadzonej ewidencji planuje Pani również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR za 2021 r.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały i surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych wynika z literalnego brzmienia przepisów. Niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska pragnie Pani przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.625.2019.1.BM:

„W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.

Reasumując, poniesione przez Panią koszty na realizację opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu (…), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT jako wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

13 kwietnia 2023 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0114-KDIP3-2.4011.158.2023.2.MT.

28 kwietnia 2023 r. wniosła Pani zażalenie na to postanowienie.

6 czerwca 2023 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia znak 0114-KDIP3-2.4011.158.2023.3.MT/MG.

Skarga na postanowienie

24 lipca 2023 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zaskarżyła Pani postanowienie z 6 czerwca 2023 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.158.2023.2.MT/MG, utrzymujące w mocy postanowienie z 13 kwietnia 2023 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.158.2022.2.MT o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wniosła Pani o:

• uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia,
• zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 715/23.

Od powyższego wyroku nie wniosłem skargi kasacyjnej.

Wyrok, który uchylił skarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia I instancji oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny od 10 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że Pani stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja prac rozwojowych

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pani osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi Pani działalność gospodarczą , której przedmiotem jest obecnie budowa maszyn i urządzeń przemysłowych oraz działalność handlowa (…). Prowadzi Pani firmę, która z pasją realizuje się w branży automatyki przemysłowej. Swoimi produktami wspomaga Pani branże, takie jak automotive, produkcja sprzętu AGD i RTV oraz przemysł (…). Od ponad dekady działa Pani na rynku oferując Klientom prototypowe rozwiązania przemysłowe dedykowane specjalnie dla ich procesów. Stworzone zostały one z myślą poprawy procesów produkcyjnych u Klientów. W ramach prowadzone) działalności gospodarczej w grudniu 2021 r. sprzedała Pani Klientowi zaprojektowane i wyprodukowane urządzenie „(…)”

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Panią czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Panią efektów tych prac (Zaprojektowania i wyprodukowania urządzenia „(…)”).

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazała Pani, że wszystkie czynności wykonywane przez Panią w ramach prac B+R są działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły:

a)rutynowych i okresowych zmian,

b)czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c)produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności,

d)działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e)czynności:

• testowania produktu/produktów,
• wykonanie badań produktu/produktów,
• oceny produktu/produktów,
• bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac, które uważane miałyby być za prace badawczo-rozwojowe w ramach danego projektu,

f)czynności serwisowych,

g)promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w działalności Wnioskodawcy,

h)czynności mających wyłącznic charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac, które Pani uważa za prace badawczo-rozwojowe,

i)innych prac spoza prac B+R.

Zatem, prowadzona przez działalność dotycząca zaprojektowania i wyprodukowania urządzenia „(…)” ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśniła Pani, że wszystkie czynności wykonywane przez Panią w ramach prac B+R są działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prace rozwojowe dotyczyły zaprojektowania i wykonania prototypu (…). Celem tych prac było stworzenie nowego i innowacyjnego urządzenia (produktu). Urządzenie zostało przez Panią zaprojektowane pod specyficzne wymagania Klienta. Klient przedstawił tylko wymagania, natomiast koncepcja urządzenia i projekt jest Pani autorstwa. Po wstępnych testach laboratoryjnych Klient zaaprobował rozwiązanie. Następnie został zbudowany prototyp maszyny jako innowacyjny pod kątem ilości stanowisk roboczych korzystających z jednego transformatora oraz w kolejnym etapie maszyna została wykonana tylko w jednym „prototypowym” egzemplarzu. Prace nad koncepcją urządzenia rozpoczęły się w 2014 r. Przygotowano kilka różnych rozwiązań. Klient zdecydował się na rozwój koncepcji 4 - stanowiskowej i po wstępnych testach laboratoryjnych zaaprobował rozwiązanie. W 2021 r. rozpoczęto budowę urządzenia oraz w grudniu tego roku zostało ono dostarczone i formalnie odebrane przez Klienta.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do zaprojektowania i wyprodukowania urządzenia „(…)” jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z zaprojektowaniem i wyprodukowaniem urządzenia „(…)” miały u Pani miejsce prace rozwojowe. Była to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych i innowacyjnych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Zaprojektowany i wytworzony prototyp (…) ma charakter nowy i innowacyjny. Dotychczas takie urządzenia są opracowane do zastosowania jednego transformatora dla jednego stanowiska roboczego. Nowa koncepcja, będąca Pani autorstwa, jest oparta na zastosowaniu jednego transformatora dla czterech niezależnych stanowisk roboczych. Prace wykonane przez Panią jako badawczo - rozwojowe:

• są ukierunkowane na nowe odkrycia, umożliwiają pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów - dotychczas funkcjonujące na rynku (…) były opracowane do zastosowania jednego transformatora dla jednego stanowiska roboczego. Nowa koncepcja, która została zastosowana w Pani projekcie jest oparta na zastosowaniu jednego transformatora dla czterech niezależnych stanowisk;
• są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, wykluczają rutynowe, odtwórcze działania związane ze zmianami w produkcie - dzięki zastosowaniu chłodni (…) oraz autorskiego programu firmy (…) można było opracować innowacyjne urządzenie (…), które jest jedynym takim znanym Pani urządzeniem w przemyśle;
• ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Panią produktów, które mają nowy i innowacyjny charakter. Produkty te każdorazowo są inne. Wykonywane są pojedyncze egzemplarze według indywidualnych potrzeb i zastosowań dla Klientów;
• prace wykonywane przez Panią nie prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pani istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pani we wniosku, w związku z zaprojektowaniem i wyprodukowaniem urządzenia „(…)” miały u Pani miejsce prace rozwojowe. Była to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych i innowacyjnych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność dotycząca zaprojektowania i wyprodukowania urządzenia „(…)” spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że działalność polegająca na zaprojektowaniu i wyprodukowaniu urządzenia „(…)” spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Panią ani też całość prowadzonej przez Panią działalności, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu - takich jak to, które zostało wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

Reasumując, na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam, że zaprojektowanie i wyprodukowanie przez Panią urządzenia „(…)”, wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy.

Odliczenie kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej

Pani wątpliwości dotyczą również możliwości korzystania za 2021 r. z ulgi na działalność badawczo- rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT w stosunku do wydatków na:

(…)

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5)koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1)w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2)w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3)w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2)koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3)koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4)podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5)w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniono koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6)podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7)kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8)koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Odnosząc się do Pani wątpliwości co do uznania za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych wydatków, stwierdzam, co następuje.

Konstrukcja ww. przepisu, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach omawianej ustawy podatkowej, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, określony przepisami art. 26e ust. 2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zamknięty. To oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć tylko wymienione w tych przepisach poniesione koszty, natomiast koszty, które nie zostały tam uwzględnione nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Zatem wydatki na zakup: chłodni (…), oprogramowania (…), konstrukcji stalowej, elementów ze stali, elementów złącznych śrub, drutu (…), (…) - wpisują się w kategorię materiały i surowce. To oznacza, że ma Pani możliwość uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane.

Reasumując - wydatki poniesione przez Panią w ramach opisanego projektu B+R dotyczącego wykonania prototypu (…) na zakup chłodni (…), oprogramowania (…) konstrukcji stalowej, elementów ze stali, elementów złącznych śrub, drutu (…), (…) oraz śrub mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Panią w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za 2021 r.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem/pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

W odniesieniu zaś do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej organ informuje, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).