Opodatkowanie emerytury otrzymywanej z Polski przez rezydenta podatkowego Hiszpanii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymywanej emerytury. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – 29 sierpnia 2024 r. i 4 września 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką polską (nie posiada Pani innego obywatelstwa). Od października 2022 r. mieszka Pani na stałe w Hiszpanii i zgodnie z przepisami jest Pani rezydentem fiskalnym w Hiszpanii. W roku 2023 nie przebywała Pani w Polsce. Nie ma Pani w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych.

Od (...) 2022 r. pobiera Pani świadczenie emerytalne w Polsce. Od (...)r. do (...) 2022 r. była Pani zatrudniona w (…).

Wypłacając na Pani rzecz świadczenie emerytalne ZUS nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy. Odpowiadając na Pani zapytanie w tym zakresie ZUS wyjaśnił, że: „...wskazała Pani adres zamieszkania w Hiszpanii, w związku z tym nie ma Pani potrącanego podatku dochodowego ze świadczenia z ZUS zgodnie z obowiązującymi przepisami”.

Jednocześnie na Pani wniosek, 10 lipca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach.

W związku z powyższym, zeznanie podatkowe za rok 2023, z tytułu polskiej emerytury, złożyła Pani w hiszpańskim Urzędzie Skarbowym, gdzie odprowadzi Pani należny podatek. Jednakże hiszpański Urząd Skarbowy poinformował Panią, w oparciu o zapisy polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że powinna Pani płacić podatek od emerytury w Polsce na podstawie art. 19 ww. umowy.

Z uwagi na odmienną interpretację przepisów przez strony umowy (ZUS+US (...)/hiszpański US), strona hiszpańska zażądała przedłożenia oficjalnego polskiego stanowiska w sprawie.

Pytanie

Czy otrzymywana przez Panią w Polsce emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, polska emerytura powinna być opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, że pracowała Pani w (…).

Jednakże dwa polskie urzędy państwowe wyraziły odmienne stanowisko (ZUS, US (...)).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że jest obywatelką polską i nie posiada Pani innego obywatelstwa. Od października 2022 r. mieszka Pani na stałe w Hiszpanii i zgodnie z przepisami jest Pani rezydentem fiskalnym w Hiszpanii. W roku 2023 nie przebywała Pani w Polsce. Nie ma Pani w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych. Od (...) 2022 r. pobiera Pani w Polsce świadczenie emerytalne. Od (...) r. do (...) 2022 r. była Pani zatrudniona w (…). Wypłacając na Pani rzecz świadczenie emerytalne ZUS nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy. Zeznanie podatkowe za rok 2023, z tytułu polskiej emerytury, złożyła Pani w hiszpańskim Urzędzie Skarbowym, gdzie odprowadzi Pani należny podatek. Jednakże hiszpański Urząd Skarbowy poinformował Panią, w oparciu o zapisy polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że powinna Pani płacić podatek od emerytury w Polsce na podstawie art. 19 ww. umowy.

W świetle opisanego zdarzenia, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej:

Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania.

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:

Postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że – co do zasady – emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce – jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym – renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”, zatem w znaczeniu potocznym przyjąć należy, że przepis ten ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa.

Ponadto, w Komentarzu do Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy utworzonych przez” w punkcie a ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Do takich emerytur można zaliczyć niewątpliwie emerytury otrzymywane w związku z uprzednią pracą wykonywaną na rzecz państwa polskiego, w tym m.in. w ministerstwach czy w wojsku.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że w okresie od (...) r. do (...) 2022 r. była Pani pracownikiem (…), oraz że po zakończeniu pracy w (…), tj. od (...) 2022 r. otrzymuje Pani emeryturę wypłacaną przez ZUS w Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Panią świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Jednocześnie, ponieważ zamieszkuje Pani na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada Pani obywatelstwa tego kraju, zgodzić należy się z Panią, że otrzymywane przez Panią świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.