Koszty uzyskania przychodów i obowiązki płatnika.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

• prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych wskazanych we wniosku (nadających się do spożycia bez przetworzenia jak i po obróbce termicznej),
• prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązków płatnika z tytułu udostępnienia artykułów spożywczych pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę,
• prawidłowe – w części dotyczącej określenia źródła przychodu w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
• prawidłowe – w części dotyczącej braku obowiązków płatnika z tytułu udostępnienia artykułów spożywczych osobom pozbawionym wolności zatrudnionym na podstawie skierowania przez Zakład Karny,
• nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu w odniesieniu do osób pozbawionych wolności zatrudnionych na podstawie skierowania przez Zakład Karny.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 6 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów i obowiązków płatnika.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2024 r. (data wpływu 12 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w (…). Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, posiadającym numer NIP (…) nadanym przez Urząd Skarbowy w (…). Forma opodatkowania - art. 30c Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja - Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów. PKD-41.20.Z. Zajmuje się Pan branżą budowlaną głównie remontami obiektów już istniejących w tym również obiektów zabytkowych. Zatrudnia Pan pracowników na podstawie umowy o pracę oraz osoby odbywające karę pozbawione wolności na podstawie zawartej z Zakładem Karnym w (…) umowy o zatrudnieniu osadzonych (zatrudnienie odpłatne) z dnia (…).

Dla pracowników i osadzonych nabywa Pan i udostępnia podstawowe artykuły spożywcze, woda, herbata, kawa, mleko, cukier z przeznaczeniem do przygotowywania zimnych i gorących napoi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Poza wymienionymi wyżej produktami zakupuje Pan inne artykuły spożywcze do przygotowania posiłków. Są to między innymi: pieczywo, wędliny, sery, serki, konserwy, dżemy i inne przetworzone artykuły spożywcze oraz świeże owoce i warzywa. Ponadto zakupuje Pan również produkty nadające się do spożycia po obróbce termicznej takie jak ryż, makaron oraz wstępnie przetworzone sosy zapakowane w słoikach, torebkach czy też wstępnie przetworzone termicznie mięso np. hamburgery, kurczak wędzony czy tzw. nugetsy. Wszystkie wymienione produkty udostępniane są pracownikom i osadzonym w ogólnie dostępnych pomieszczeniach socjalnych wyposażonych w podstawowy sprzęt kuchenny: kuchnia gazowa, kuchenka mikrofalowa, zlew, lodówka, stoły i ławy. Pracownicy i osadzeni mogą korzystać z pomieszczenia socjalnego i artykułów spożywczych wyłącznie w godzinach pracy i w miejscu pracy. W trakcie przerwy śniadaniowej każdy ma możliwość przygotowania sobie posiłku według własnych preferencji i potrzeb. Osoby nieobecne w pracy z różnych przyczyn nie korzystają z nich i nie przysługuje im żaden ekwiwalent. W ostatnich latach w branży budowlanej trudno jest pozyskać solidnych, zaangażowanych w powierzone zadania pracowników a nawet takich którzy będą systematycznie (codziennie w dni robocze) stawiać się do pracy. Dlatego też posiłkuje się Pan zatrudnieniem osadzonych. Wymienione artykuły spożywcze udostępniane są pracownikom i osadzonym w celu podwyższenia komforty pracy, jakości pracy i zaangażowania pracowników, zbudowania więzi między pracownikami a pracodawcą. Udostępnienie możliwości przygotowania i spożywania wspólnych posiłków wpływa pozytywnie na relacje między pracującymi, na jakość wykonywanej pracy i jej terminowość. Jest zachętą do pracy w Pana a nie innej firmie, co ogranicza problemy z utrzymaniem zatrudnienia na odpowiednim poziomie i tym samym efektywniejszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Umożliwia terminowe realizowanie podpisanych przez Pana umów.

Zakupywane produkty są podstawowymi produktami spożywczymi nie są ani wystawne, ani luksusowe, nabywane głównie w dyskontach spożywczych. Zakupy są dokumentowane fakturą VAT lub paragonem z NIP zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Nie jest Pan zobowiązany i nie prowadzi Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a środki na nabycie produktów pochodzą z bieżących środków obrotowych. Pracownicy i osadzeni nie są obciążani wartością udostępnionych artykułów. Nie ma też możliwości kontroli jaki koszt udostępnionych artykułów przypada na jednego pracownika, nie są też posiłkami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Skazani więźniowie wykonują pracę na podstawie jednostronnego skierowania więźnia do pracy, na podstawie artykułu 121 paragraf 2 Kodeksu karnego wykonawczego.

Więźniowie nie wykonują pracy na Pana rzecz w związku z zawartą bezpośrednio między Panem a więźniami umową.

Pytania

1.Czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poniesione wydatki na zakup artykułów spożywczych nadających się do spożycia bez przetworzenia (pieczywo, wędlina, serki itp.)?

2.Czy może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej poniesione wydatki na artykuły spożywcze nadające się do spożycia po obróbce termicznej (makaron, sosy w słoiku)?

3.Czy wartość udostępnionych pracownikom i osadzonym artykułów spożywczych stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Pana ocenie poniesione wydatki na zakup artykułów spożywczych, które nie wymagają dalszej obróbki termicznej i są udostępniane pracownikom mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.”

Koszty są ponoszone w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, pokrywane ze środków obrotowych Pana firmy, nie otrzymuje Pan żadnej refundacji poniesionych kosztów, pracownicy nie są obciążani wartością dokonywanych zakupów. Zakupione produkty są udostępniane pracownikom podczas przerwy na posiłek w godzinach pracy i w miejscu pracy co w Pana ocenie ma oczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poza czasem pracy i miejscem pracy nie może Pan korzystać z tych produktów.

Wspólne posiłki przyczyniają się do lepszej atmosfery w miejscu pracy i budują większą więź między pracodawcą a zatrudnionymi. Co z kolei powoduje mniejszą rotację w zatrudnieniu i umożliwia efektywniejszą pracę, a to przekłada się bezpośrednio na uzyskane przychody z Pana działalności gospodarczej oraz na zmniejszenie kosztów zatrudnienia i szkoleń nowych pracowników i osadzonych. Ponoszone wydatki nie znajdują się w grupie kosztów określonych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów.

W ostatnim czasie ukazało się kilka interpretacji indywidualnych o podobnej tematyce, z których nasuwa się wniosek, iż wydatki na zakup różnych artykułów z przeznaczeniem dla pracowników można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2024 r. o sygnaturze 0111- KDIB1-1.4010.670.2023.2.SH czy interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2022 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.572.2022.1.IM.

Ad. 2

Podobnie jak w stosunku do pytania pierwszego uważa Pan również, że koszty zakupu artykułów, które muszą być przetworzone termicznie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Sam sposób przygotowania posiłku czy to kanapka czy makaron z sosem nie powinien wpływać na ocenę czy wydatek może być kosztem czy nie. Cel poniesienia wydatków jest taki sam zwiększenie komfortu pracy i polepszenie jakości pracy. Prace remontowe odbywają się w różnych warunkach atmosferycznych również poza sezonem zimowym. Zapewnienie możliwości zjedzenia ciepłego posiłku przy niższych temperaturach powietrza zmniejsza zmęczenie pracowników i osadzonych oraz podnosi dobry nastrój, zwiększa wydajność energetyczną pracowników co przekłada się na efektywność i rezultat ich pracy.

Ad. 3

Pana zdaniem, w związku z udostępnieniem pracownikom i osadzonym artykułów spożywczych do przygotowania samodzielnego posiłków w miejscu i czasie pracy, nie powstaje przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie ciąży na Panu jako płatniku podatku obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku wynikający z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który brzmi: "Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi: oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy."

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zwrócił uwagę na to, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał Konstytucyjny wskazał warunki, które świadczenie otrzymane od pracodawcy powinno łącznie spełniać, aby można je uznać za stanowiące przychód pracownika na gruncie ustawy o PIT. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nieodpłatne świadczenia mogą być traktowane jako przychód pracownika w świetle ustawy o PIT, gdy jednocześnie spełniają następujące kryteria:

1.zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2.zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3.korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uważa Pan, iż warunek 1 w Pana sytuacji jest spełniony, ponieważ pracownicy korzystają z artykułów spożywczych dobrowolnie.

Odnośnie warunku 2 uważa Pan, że co prawda to pracownicy korzystają z możliwości spożycia posiłku przygotowanego z zakupionych przez Pana artykułów spożywczych przez co mogą zaoszczędzić na wydatkach związanych z przygotowywaniem posiłków do pracy, nie mniej jednak wydatki ponosi Pan w swoim interesie. Jak wskazał Pan w opisie stanu faktycznego, zapewnienie pracownikom opisanych świadczeń leży w interesie biznesowym Pana firmy. Przyczynia się to do lepszej integracji zespołu i nawiązania bliższych relacji między pracownikami, którzy wspólnie spożywają posiłki, co przyczynia się do bardziej efektywnej pracy. Wpływa również na postrzeganie Pana jako atrakcyjnego pracodawcy, co pozwala na utrzymanie stabilnego zatrudnienia.

W odniesieniu do warunku 3 uważa Pan, iż jest on niespełniony, ponieważ zakupywane artykuły spożywcze są udostępnione dla wszystkich pracowników ogólnie. Każdy z nich przygotowuje sobie posiłek z produktów które odpowiadają jego preferencjom. Nie jest prowadzona żadna ewidencja umożliwiająca wycenę kosztu zakupionych artykułów na poszczególnego pracownika. Nie liczy Pan produktów, które zostały skonsumowane w danym dniu i kto je skonsumował.

W związku z powyższym uważa Pan, że udostępnione pracownikom i osadzonym artykuły spożywcze nie stanowią przychodu ze stosunku pracy wg art. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią podstawy do naliczenia podatku z tego tytułu i odprowadzenia go do urzędu skarbowego wg. art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Odrębnym źródłem przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zatrudnia Pan pracowników na podstawie umowy o pracę oraz osoby odbywające karę pozbawione wolności na podstawie zawartej z Zakładem Karnym umowy o zatrudnieniu osadzonych (zatrudnienie odpłatne). Dla pracowników i osadzonych nabywa Pan i udostępnia podstawowe artykuły spożywcze, woda, herbata, kawa, mleko, cukier z przeznaczeniem do przygotowywania zimnych i gorących napoi. Zakupuje Pan także inne artykuły spożywcze do przygotowania posiłków, m.in. pieczywo, wędliny, sery, serki, konserwy, dżemy i inne przetworzone artykuły spożywcze oraz świeże owoce i warzywa. Ponadto zakupuje Pan również produkty nadające się do spożycia po obróbce termicznej takie jak ryż, makaron oraz wstępnie przetworzone sosy zapakowane w słoikach, torebkach czy też wstępnie przetworzone termicznie mięso np. hamburgery, kurczak wędzony czy tzw. nugetsy. Wszystkie wymienione produkty udostępniane są pracownikom i osadzonym w ogólnie dostępnych pomieszczeniach socjalnych wyposażonych w podstawowy sprzęt kuchenny: kuchnia gazowa, kuchenka mikrofalowa, zlew, lodówka, stoły i ławy. Pracownicy i osadzeni mogą korzystać z pomieszczenia socjalnego i artykułów spożywczych wyłącznie w godzinach pracy i w miejscu pracy. W trakcie przerwy śniadaniowej każdy ma możliwość przygotowania sobie posiłku według własnych preferencji i potrzeb. Osoby nieobecne w pracy z różnych przyczyn nie korzystają z nich i nie przysługuje im żaden ekwiwalent. Zakupywane produkty są podstawowymi produktami spożywczymi nie są ani wystawne, ani luksusowe, nabywane głównie w dyskontach spożywczych. Zakupy są dokumentowane fakturą VAT lub paragonem z NIP zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. Pracownicy i osadzeni nie są obciążani wartością udostępnionych artykułów. Nie ma też możliwości kontroli jaki koszt udostępnionych artykułów przypada na jednego pracownika.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Jak z powyższego wynika, podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie wydatków, które nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy - pod warunkiem, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Pana wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup artykułów spożywczych nadających się do spożycia bez przetworzenia jak i po obróbce termicznej, które są udostępnione w siedzibie firmy pracownikom i osadzonym w trakcie wykonywania przez nich zadań.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to Pan zobowiązany jest wykazać, że ponoszone przez niego ww. wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i pozostają w związku o jakim mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ww. ustawy.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił – w art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu „reprezentacja”, to zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.

Zatem reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika. Co istotne, działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych. Pojęcie reprezentacji nie obejmuje natomiast tych działań, które podejmowane są w stosunku do własnych pracowników. Koszty te nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast pozostają w związku z osiąganymi przychodami.

Jak wynika z wniosku, udostępnienie artykułów spożywczych pracownikom i osadzonym podwyższa komfort pracy, poprawia jakość pracy i zaangażowania pracowników, pozwala na zbudowanie więzi między pracownikami a pracodawcą. Udostępnienie możliwości przygotowania i spożywania wspólnych posiłków wpływa pozytywnie na relacje między pracującymi, na jakość wykonywanej pracy i jej terminowość. Jest to zachęta do pracy w Pana, a nie innej firmie, co ogranicza problemy z utrzymaniem zatrudnienia na odpowiednim poziomie i tym samym efektywniejszym prowadzeniu działalności gospodarczej. Umożliwia terminowe realizowanie podpisanych przez Pana umów. Nie jest Pan zobowiązany i nie prowadzi Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a środki na nabycie produktów pochodzą z bieżących środków obrotowych. Nie są to posiłki profilaktyczne, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup artykułów spożywczych wskazanych we wniosku (nadających się do spożycia bez przetworzenia jak i po obróbce termicznej), które są udostępnione w siedzibie firmy pracownikom w trakcie wykonywania zadań. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji, o których w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Udostępnienie pracownikom i osobom skazanym artykułów spożywczych

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżniono źródła przychodów, gdzie wymieniono m.in.:

• stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
• inne źródła (pkt 9).

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 11 ust. 2a tej ustawy:

Na mocy art. 11 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zatem, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy:

Artykuł 20 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W dalszych artykułach ustawy wskazano sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł oraz uregulowano obwiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

I tak, na mocy art. 32 ust. 1 ustawy:

Z art. 42a ust. 1 ustawy wynika, że:

Do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę ma zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś obowiązki płatnika należy rozpatrywać w kontekście art. 32 ust. 1 tej ustawy.

Współpracuje Pan z zakładem karnym na podstawie umowy o zatrudnieniu osadzonych.

Zasady zatrudniania osób skazanych na karę pozbawienia wolności osadzonych w zakładach karnych regulują przepisy ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 200), ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 127 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad zatrudniania skazanych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1887).

W świetle art. 1 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności:

Na podstawie art. 121 § 1-3 i § 9 Kodeksu karnego wykonawczego:

Jednostronne skierowanie do pracy na podstawie art. 121 § 2 Kodeksu karnego wykonawczego oznacza nawiązanie specyficznego stosunku administracyjno-prawnego między osadzonym a dyrektorem jednostki penitencjarnej, mimo że praca może być świadczona dla innego podmiotu, z którym dana jednostka penitencjarna ma podpisaną umowę o zatrudnienie osadzonych.

Stosownie zaś do art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Obowiązki płatnika zależą więc od stosunku prawnego łączącego areszt śledczy (zakład karny), innego podmiotu oraz skazanego, na którego podstawie praca zarobkowa jest wykonywana. Jeżeli umowa została zawarta między zakładem karnym a innym podmiotem (Panem) o skierowanie więźnia do pracy, to pracodawcą będzie zakład karny, a Pan nie będzie występował w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem więźniowie nie będą Pana pracownikami.

Zatem do więźniów ma zastosowanie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pana budzi kwestia, czy wartość udostępnionych pracownikom i osadzonym artykułów spożywczych stanowi podstawę do naliczenia podatku dochodowego.

Jak wynika z art. 232 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.):

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Organ przyjął, że udostępnione artykuły spożywcze nie są posiłkami profilaktycznymi, o których mowa w ww. art. 232 Kodeksu pracy.

Należy wyjaśnić, że wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do sytuacji innych osób.

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślam, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z artykułów spożywczych oferowanych przez Pana zależeć będzie od woli pracowników i osadzonych.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego – otrzymane przez pracownika i osadzonego świadczenie w postaci korzystania z artykułów spożywczych stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.

Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach:

• prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy,
• albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik i osadzony uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: artykułów spożywczych) od Pana.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów zakupu artykułów spożywczych przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości kontroli jaki koszt udostępnionych artykułów przypada na jednego pracownika/osadzonego. Przy czym istotne jest, aby niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez wszystkie osoby nieodpłatnych świadczeń wynikała z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy nie ma Pan możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika zatrudnionego na umowę o prace, więźnia na podstawie skierowania, nie sposób uznać, że osoba ta uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, udostępnienie przez Pana wszystkim osobom artykułów spożywczych, w sytuacji gdy nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę, nie będzie stanowił dla ww. osób przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Pan nie będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapewnienia dostępu do artykułów spożywczych zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Pana w tej części jest prawidłowe.

Dla osób odbywających karę pozbawienia wolności, zatrudnionych na podstawie skierowania przez Zakład Karny, nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie wystąpi Pan w roli płatnika i nie będzie Pan zobowiązany do wystawienia informacji PIT-11 w świetle art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pana w tym zakresie uznano za nieprawidłowe, gdyż w stosunku do osadzonych nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu. Fakt, że udostępnione artykuły spożywcze nie są posiłkami profilaktycznymi, o których mowa w art. 232 Kodeksu pracy, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Dodać jednocześnie należy, że weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).