Interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.466.2020.9.S.JK2
Temat interpretacji
Możliwości opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 1 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20 (data wpływu orzeczenia 23 lipca 2024 r.) i
2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lipca 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z najmu kontenerów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pani osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Stanie się Pani właścicielem zespołu składników majątkowych (kontenerów na odpady). W związku z tym, że nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery.
Zamierza Pani zawrzeć długoterminową umowę najmu wszystkich posiadanych kontenerów. W wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów, ich konserwacją będą spoczywać na najemcy. Nie będzie Pani podejmować żadnych działań związanych z dbaniem o kontenery.
W uzupełnieniu (data wpływu 24 września 2020 r.) wskazała Pani, że stanie się właścicielem kontenerów w wyniku umowy darowizny. Zostaną nabyte w formie darowizny, w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Celem ich darowizny jest ochrona majątku osobistego. Otrzyma Pani w formie darowizny około 250 kontenerów, nie planuje nabywania kolejnych kontenerów w jakiejkolwiek formie. Planuje Pani wynająć wszystkie kontenery jednemu podmiotowi gospodarczemu. W sytuacji, w której najemca nie wypowie umowy, nie jest planowane wynajmowanie kontenerów innym podmiotom. Pani zamiarem jest wynajmowanie wszystkich kontenerów jako jednego zespołu składników. Planuje Pani skorzystać z osobistych kontaktów w celu wynajmu wszystkich kontenerów. Nie zamierza dokonywać ogłoszeń, ani zbierać ofert na wynajem kontenerów. Jedynym Pani zobowiązaniem ma być wydanie przedmiotu najmu w określonym terminie. W związku z wynajmem kontenerów nie będzie Pani dokonywała żadnych czynności dodatkowych. Planuje Pani wynająć kontenery w taki sposób, ażeby dbanie o ich stan techniczny jak i administracja należała do zadań najemcy. Planuje Pani być wyłącznie biernym wynajmującym. Najem będzie prawdopodobnie zawarty na czas nieokreślony. Będzie to najem zawierany we własnym imieniu, nie będzie wykonywany w sposób ciągły (nie ma Pani zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku) tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny.
Pytanie
Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest Pani stanowisko, że może Pani przychód z wynajmowanych ruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
Pani stanowisko w sprawie
Pani zdaniem, prawidłowe jest stanowisko, że może Pani w przedstawionym stanie faktycznym, przychód (do kwoty 100 000 zł) uzyskiwany z wynajmu nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % (natomiast nadwyżkę ponad 100.000 zł opodatkować ryczałtem według stawki 12,5%).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:
- pozarolnicza działalność gospodarcza,
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolną, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.
Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: „dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym."
Na podstawie art. 2 ust. 1a - ustawy o ryczałcie „osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. do kwoty 100 000 zł zastosowanie ma ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.
Jak wynika z powyższych regulacji, co do zasady ustawodawca pozostawił wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu, osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w sytuacji, gdy:
- przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub umowy najmu zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
- przychód z wynajmowanej nieruchomości nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem.
Oceniając powyższe przesłanki, które wykluczają możliwość rozliczania przychodów z najmu na zasadach ryczałtu - zgodnie z przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, tym samym przedmiotowe ruchomości nie będą składnikami związanymi z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą. Tak więc nie występuje pierwsza przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania Analizując zaistnienie drugiej przesłanki stwierdzić należy, że ma ona charakter obiektywny, bowiem jak wskazuje się w doktrynie: „Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą.
W szczególności brak dopełnienia przez dany podmiot czynności rejestracji formy organizacyjno-prawnej w ewidencji działalności gospodarczej nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).
Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.
Uwzględniając powyższe należy ocenić, czy analizowany wynajem kontenerów świadczony jest na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym wszystkie te cechy muszą zostać spełnione jednocześnie (zgodnie z wyżej wskazanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zawierającym definicję „działalności gospodarczej").
Przez zorganizowany charakter jak akcentuje się w orzecznictwie rozumie się taki sposób działania w obrocie gospodarczym jak: „prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości w miarę możliwości pozyskania środków finansowych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I Sa/Bd 1319/14).
Taki sposób działania jest nieodłączną cechą profesjonalnych podmiotów funkcjonujących we współczesnej rzeczywistości gospodarczej.
W związku z powyższym stanowiskiem doktryny podatkowej oraz sądów administracyjnych analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że nie będzie Pani zatrudniała żadnych osób oraz nie będzie korzystała z podmiotów gospodarczych, które podejmowałyby na jej rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu kontenerów. Brak będzie struktury organizacyjnej dla realizowanej czynności wskazującej na znamiona prowadzenia profesjonalnej działalności.
Nie będzie Pani podejmowała żadnych szczególnych działań w stosunku do tych ruchomości celem pozyskania najemców lub celem ich dostosowania do potrzeb najemcy, czy ich modernizacji do oczekiwań najemcy. W szczególności nie będzie Pani podejmowała żadnych działań marketingowych, które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów.
Nie będzie Pani oferowała najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowanymi ruchomościami, np. serwisu, czy też administracji.
Umowa najmu nie będzie zawierana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu updof), przy podpisywaniu umowy Wynajmujący będzie działał jako osoba prywatna.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje m in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Czynności wynajmu ruchomości, o których mowa we wniosku będą przez Panią wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu. Nie można jednak uznać, że najem będzie wykonywany przez Panią bez względu na rezultat jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie bowiem dochodziło do sytuacji, w której będzie Pani ponosiła długotrwałe straty z tytułu wynajmu. Będzie Pani bowiem posiadała najemcę, który będzie wynajmował odpłatnie ruchomości. Zatem Pani zdaniem nie ponosi Pani ryzyka działalności, które jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowo nie będzie Pani prowadziła najmu kontenerów w sposób ciągły.
Warunek „ciągłości” rozumieć należałoby jako konieczność prowadzenia działalności w sposób stały i powtarzalny. Zawarcie pojęcia „ciągłości” w definicji ustawowej eliminować z zasady powinno każdą działalność o charakterze sporadycznym. Jednakże - o ile takie rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, że działalnością gospodarczą nie jest działalność wyłącznie jednorazowa lub incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie, w dużych odstępach czasu. Pani zdaniem przedsiębiorcą będzie tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy, istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą. Planuje Pani zawarcie długoterminowej umowy najmu przedmiotowych ruchomości, tak więc podejmowane przez niego działania będą miały charakter incydentalny, raz zawarta umowa będzie obowiązywała przez długi czas. Sąd Apelacyjny w Szczecinie (postanowienie z 7 sierpnia 2006 r., I ACz 441/06, LEX nr 279953), stwierdził, że „przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług." Sąd ten wskazał także, że stwierdzenie „prowadzi działalność” zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.
Pani działania nie będą regularne, a ich częstotliwość będzie niska. Umowa najmu zawierana będzie na długi okres czasu, a biorąc pod uwagę, że o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań, nie może być w tym przypadku mowy o ciągłości tego rodzaju działań.
Czynności podejmowane przez Panią będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. W efekcie Pani działania wykazywałyby cechę ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyby podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Niewątpliwie nie może być o tym mowy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.
Przedstawione okoliczności, Pani zdaniem przesądzają, że prowadzony przez nią wynajem kontenerów nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany, tj. charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym w stanie faktycznym nie występuje druga przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania przez Panią z formy opodatkowania ryczałtem.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pani wniosek – 16 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.466.2020.2.JK2, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Pani 23 października 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
23 listopada 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 26 listopada 2020 r.
Wniosła Pani o:
- uchylenie powyższej interpretacji,
- zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację na interpretację – wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1044/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wątpliwość Pani budzi kwestia czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, najem kontenerów może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też najem taki stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje z kolei odpowiedź na Pani pytanie, czy opisany przez nią najem może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów ustawy o podatku zryczałtowanym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.);
Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy:
Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Według art. 6 ust. 1b ww. ustawy:
Do przychodów, o których mowa w ust. 1a, nie ma zastosowania art. 8 ust. 1.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy:
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.
W myśl art. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Opodatkowanie tym podatkiem przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu jest możliwe wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy:
Źródłami przychodów są:
3) pozarolnicza działalność gospodarcza;
6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Sąd w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20 wskazał, że:
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a także do najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu w tym znaczeniu, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego najmu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z najmu.
Co istotne, kwalifikacja przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6). Nie budzi wątpliwości Sądu, że zakwalifikowanie danego przychodu do określonego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej. Jeżeli zatem przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki winien być zaliczany do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, to należy go zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Celem prawidłowego kwalifikowania przychodu z omawianego tytułu kluczowe jest zatem odkodowanie pojęcia „składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”, które zawiera art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Co istotne, obie te regulacje odnoszą się do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie m.in. najmu.
Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej także „K.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest, co do zasady, w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń i to zarówno wynajmującego, jak i najemcy. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu, wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia - świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (zob.: Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania — część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229).
Nie można nie zauważyć, że na wynajmującym — z samej istoty najmu - ciąży szereg obowiązków, w tym obowiązek zapewnienia najemcy możliwości używania rzeczy, wynajmujący ponosi odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, ponosi nakłady na rzecz, dokonuje jej napraw. Oddanie rzeczy w najem wymaga od wynajmującego odpowiedniego zorganizowania najmu dla spełnienia tylko elementarnych warunków umożliwiających najemcy prawidłowe korzystanie z rzeczy. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą, co oczywiste, działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Konstytutywnym elementem najmu jest, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy, w tym także obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie. Wszystkie zasygnalizowane wyżej działania i starania obciążają każdego wynajmującego, a nie tylko przedsiębiorcę. Czynsz najmu w takim przypadku, jako pożytek cywilny, związany jest przede wszystkim z własnością określonego majątku. Wykonywanie prawa własności - z natury rzeczy - wymaga więc pewnego profesjonalizmu. Także wykonywanie wynajmu — przygotowanie i podpisanie umowy najmu oraz realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających, wiąże się z określonym stopniem profesjonalizmu i zorganizowania, i to zarówno ze strony wynajmującego jak i najemcy. Jednak nie powinno to oznaczać, że przychody uzyskiwane z tego tytułu winny być niejako automatycznie kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taki sposób rozumowania prowadziłby w prostej konsekwencji do obligatoryjnego kwalifikowania przychodów z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem, i to bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności. Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do umów najmu (także dzierżawy), jest owo związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. Nie można nie zauważyć, że ustawa nie określa kryteriów rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą, od innych składników. Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. najem (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Stosownie zaś do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu C..) składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Na podstawie art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., ilekroć jest w niej mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Analiza powyższych regulacji nie daje wyraźnych i zadawalających wskazówek odnośnie kryteriów charakteryzujących związanie wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą i odróżniających je od innych składników.
Można jednak przyjąć, na co zwrócił uwagę także NSA w wyroku z 20 października 2020 r. sygn. II FSK 1648/18, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (zob. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt Il FSK 678/08, z 6 marca 2013 r. sygn. akt Il FSK 1364/11 z 14 listopada 2014 r. sygn. akt Il FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. Il FPS 1/15 wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów, przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Mając to na uwadze zwrócić należy uwagę na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w Uchwale z 6 grudnia 1991 r. sygn. III CZP 117/91, w której wskazano, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami tej działalności. Co zaś się tyczy „zorganizowania”, można je rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana.
Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, czyli jej faktycznego wykonywania. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd ponownie podkreślił, że każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie zawsze można mu przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było — zdaniem Sądu - podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu kontenerów na odpady. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza, jak twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z najmem kontenerów będą realizowane w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Samo wskazanie na zarobkowy cel nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także opisany we wniosku sposób działania Skarżącej nie może stanowić podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawczyni jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, że zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery, że w wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów i ich konserwacją będą spoczywać na najemcy, że najem nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu - najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku), tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny, a najem kontenerów będzie miał na celu ochronę majątku osobistego. Skarżąca wskazała, że zalicza przychody z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca we wniosku podała, że najem miał będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie są/nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym jej działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczą się do zawarcia umowy z określonym podmiotem gospodarczym, to — w ocenie Sądu - należało przyjąć, że kontenery na odpady nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji organ dokonując oceny zdarzenia przyszłego, powinien, zdaniem Sądu, odnieść się do stanu, według którego wyodrębnione składniki majątku osobistego są/będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą, tj. składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie najmu. Oczywiście, ewentualne ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym mogłyby podważyć twierdzenia skarżącej co do niedziałania w ramach działalności gospodarczej, o ile wystąpiłyby ku temu podstawy.
Biorąc pod uwagę treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20 stwierdzić należy, że wynajem kontenerów może Pani opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, natomiast nadwyżkę ponad 100.000 zł opodatkować ryczałtem według stawki 12,5%.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wniesienia wniosku o interpretację.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).